Interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.239.2023.1.BJ

W zakresie ustalenia, czy Spółka postąpiła prawidłowo nie rozpoznając przychodu podatkowego z tytułu otrzymania zwrotu zapłaconej Kary umownej od jedynego Udziałowca w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka postąpiła prawidłowo nie rozpoznając przychodu podatkowego z tytułu otrzymania zwrotu zapłaconej Kary umownej od jedynego Udziałowca w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Najemca”) jest polską spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka należy do sieci zakładów. Celem inwestycyjnym Spółki było otwarcie nowoczesnego zakładu. Decyzja Spółki w zakresie lokalizacji była oparta na dostępności pracowników i możliwościach rynkowych, biorąc jednocześnie pod uwagę to, że miejscowość jest znana z rozwiniętego przemysłu.

W związku z zaplanowaną inwestycją, w dniu 2 czerwca 2021 r. Spółka zawarła umowę najmu (dalej: „Umowa”) z podmiotem niepowiązanym (dalej: „Wynajmujący”, łącznie ze Spółką jako „Strony”) dotyczącą powierzchni magazynowej i powierzchni biurowej w fazie konstrukcji (dalej: „Nieruchomość”), położonych na terenie miasta. Umowa została zawarta na okres 7 lat. W Umowie określono termin oddania Nieruchomości do użytku (dalej „Termin Dostawy”) na dzień 1 października 2021 r., który to termin został dodatkowo przesunięty do dnia 15 kwietnia 2022 r. aneksem nr 1 do Umowy (aneks z dnia 25 stycznia 2022 r.). Jednakże w związku z przebiegiem budowy okazało się niemożliwe odebranie Nieruchomości w terminie ze względu na konieczność oczekiwania na odpowiednie decyzje administracyjne i pozwolenia środowiskowe zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w tym decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia obejmującego powierzchniową obróbkę substancji, przedmiotów lub produktów z zastosowaniem rozpuszczalników organicznych).

Brak możliwości korzystania z Nieruchomości i realizowania zaplanowanej strategii gospodarczej kolidował z planami inwestycyjnymi Spółki. Udziałowiec Spółki dokonał analizy opłacalności inwestycji w zaistniałym stanie faktycznym, w efekcie której podjęto decyzję, że dalsze wynajmowanie Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy jest pozbawione uzasadnienia ekonomicznego, przedsięwzięcie stało się bowiem nieopłacalne. Ze względu na długoterminowość zobowiązania, jak również brak możliwości wcześniejszego wypowiedzenia najmu na warunkach zawartych w Umowie (min. 2 lata), poszukiwanie podnajemców dla wynajmowanej Nieruchomości byłoby dla Spółki niekorzystne ekonomicznie, zaś najbardziej rozsądnym posunięciem z punktu widzenia rentowności było zakończenie Umowy najmu.

W konsekwencji, w dniu 23 września 2022 r., Strony zawarły Porozumienie o polubownym rozwiązaniu Umowy Najmu na podstawie, którego Spółka jako Najemca, została zobowiązana do zapłaty kary umownej (dalej; „Kara umowna”) na rzecz Wynajmującego, o wysokości określonej w Umowie, przy czym, Wynajmujący został uprawniony do potrącenia tej kwoty z kaucji wniesionej przez Spółkę. Ponadto, Strony ustaliły również, iż oprócz poniesienia Kary umownej Spółka zwróci Wynajmującemu kwotę w wysokości kosztów już poniesionych przez Wynajmującego za wykonane prace związane z przygotowaniem drukarni na potrzeby Spółki. Strony potwierdziły, iż potrącenie Kary umownej z kaucji oraz zwrot kosztów Wynajmującemu już poniesionych na przygotowanie drukarni, w pełni zaspokoją roszczenia Wynajmującego wobec Spółki.

Z przyczyn wymienionych powyżej, Spółka dążyła do zakończenia stosunku najmu wynikającego z Umowy, co uznano za gospodarczo rozsądne nawet przy konieczności dokonania zapłaty Kary umownej. Jedyny udziałowiec Spółki (dalej: „Spółka Matka”, „Udziałowiec”), postanowił o zaniechaniu działań związanych zarówno z tą inwestycją, która nie miała już uzasadnienia ekonomicznego oraz postanowił całkowicie wycofać się z inwestycji w Polsce w zakresie produkcji tkanin i drukowania. Spółka sprzedała nabyte wcześniej urządzenia i maszyny.

Przez wzgląd na brak związku poniesionej Kary umownej z przychodem oraz z zabezpieczeniem źródła przychodów w przyszłości, wydatek w postaci Kary umownej został rozpoznany jako koszt niepodatkowy. Spółka obecnie prowadzi działalność jedynie w zakresie świadczenia usług niematerialnych na rzecz Spółki Matki na podstawie zawartej umowy serwisowej.

Istotnym jest, iż Spółka Matka, posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, postanowiła zwrócić Spółce kwotę zapłaconej Kary umownej. Ze względu bowiem na relacje kapitałowe jedyny Udziałowiec oraz Spółka są wzajemnie zainteresowani swoim rozwojem. Tworzy to między nimi więź zaufania niezbędną przy prowadzeniu tego typu współpracy. Inwestycja w zakresie otwarcia nowoczesnego zakładu była elementem strategii gospodarczej Udziałowca, zmierzającej do zbudowania znaczącej pozycji i zwiększenia udziału Spółki w rynku. Decyzja Udziałowca o zwrocie Kary umownej miała zatem na celu zapewnienia rekompensaty szkody poniesionej przez Spółkę na skutek niewłaściwych decyzji inwestycyjnych podjętych przez Udziałowca. Spółka ujęła otrzymany zwrot jako przychód niepodatkowy.

Pytanie

Czy Spółka postąpiła prawidłowo nie rozpoznając przychodu podatkowego z tytułu otrzymania zwrotu zapłaconej Kary umownej od jedynego Udziałowca w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany od jedynego Udziałowca zwrot zapłaconej Kary umownej nie stanowi przychodu podatkowego zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu podatkowego. Przytoczony przepis stanowi jedynie wyliczenie przysporzeń, które w szczególności stanowią przychód podatkowy. Wobec tego, każde trwałe przysporzenie majątkowe zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa stanowi dla podatnika przychód podatkowy.

Na tle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, stanowi natomiast katalog zamknięty przysporzeń majątkowych, które nie stanowią przychodu podatkowego. W szczególności, na gruncie opisanego stanu faktycznego, kluczowe znaczenie ma treść art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, w myśl którego do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności, należy wskazać, że z powyższego przepisu wynikają dwie przesłanki warunkujące niepodatkowy charakter przysporzenia w postaci zwróconego innego wydatku:

a)wydatek nie został zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu;

b)wydatek został zwrócony podatnikowi.

Innymi słowy, na gruncie ww. regulacji, w sytuacji, gdy dany wydatek nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu, tj. nie wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania, również zwrot takiego wydatku bądź jego części powinien pozostać neutralny dla takiego podatnika, czyli nie powinien wpływać na zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie go do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, należy podkreślić, że aby dany wydatek mógł być rozpoznany jako zwrócony inny wydatek niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w powołanym przepisie, wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka uiściła na rzecz Wynajmującego Karę umowną.

W myśl art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z zaniechaniem wszelkich dalszych działań w zakresie działalności produkcyjnej na terytorium Polski, Spółka nie może wykazać związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trudno jest bowiem Spółce wykazać potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto, w myśl z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wobec tego, należy uznać, że spełniona została pierwsza z przesłanek zawartych w treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. W następnej kolejności Spółka otrzymała zwrot zapłaconej Kary umownej od jedynego Udziałowca. W związku z tym spełniona została również druga przesłanka, tj. wymóg zwrócenia danego wydatku. W opisanym stanie faktycznym, Spółka Matka dokonała rekompensaty poniesionego przez Spółkę wydatku na zapłatę Kary umownej.

Zdaniem Spółki występuje tu tożsamość przedmiotowa opisywanego wydatku. Jedyny Udziałowiec ze względu na powiązania kapitałowe jest zainteresowany działalnością Spółki i jej stanem majątkowym. Zwrócenie zapłaconej przez Spółkę na rzecz Wynajmującego Kary Umownej było działaniem wpisującym się w strategię gospodarczą realizowaną przez oba powiązane podmioty. Dlatego też należy uznać, że zwrot zapłaty Kary umownej nie był odrębnym zdarzeniem gospodarczym, lecz przysporzeniem ściśle związanym z zapłatą Kary umownej na rzecz Wynajmującego i mieszczącym się w tym samym stanie faktycznym.

Ponadto, należy wskazać, że zwrot zapłaconej Kary umownej dokonany przez jedynego Udziałowca nie stanowił dofinansowania Spółki. Spółka poniosła wydatek w postaci zapłaty Kary umownej z własnych środków pochodzących z jej majątku. Zwrot zapłaconej Kary umownej przez jedynego Udziałowca nastąpił później, w następstwie zdarzenia gospodarczego jakim była zapłata Kary, wobec czego zdaniem Spółki stanowi on „zwrócony wydatek” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a.

Zbieżne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.73.2022.1.MKU.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.95.2018.1.PC, w której wskazano, że: „Skoro zatem w sytuacji opisanej we wniosku, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., kwoty wynikające z not obciążeniowych wystawionych Wnioskodawcy przez Klientów nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, to w tej części kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu not obciążeniowych, zapłaconych przez Przewoźników, jako zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nie będzie stanowił przychodu Wnioskodawcy”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w podobnym tonie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.376.2018.1.MK, stwierdzając, że: „W świetle powyższych wyjaśnień, skoro w sytuacji opisanej we wniosku, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kara regulaminowa zapłacona przez Spółkę nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki, to w konsekwencji ewentualny zwrot kary przez kontrahenta Spółki jako zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie będzie stanowił przychodu podatkowego Spółki”.

Reasumując, zdaniem Spółki, zwrot zapłaconej Wynajmującemu Kary umownej dokonany przez jedynego Udziałowca, o którym mowa w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, nie stanowi przychodu podatkowego w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ust. 1 ustawodawca określa jedynie zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Na podstawie tego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, o czym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto jednocześnie katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Katalog zawarty w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, w przeciwieństwie do wykazu przyjętego przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, ma charakter zamknięty, co oznacza, że niedopuszczalne jest rozszerzanie go na inne kategorie nieujęte wprost w tym przepisie.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6, 6a i 6b ww. ustawy,

Umiejscowienie przepisu, tj. pkt 6a ustawy po pkt-cie 6 i przed pkt-em 6b) w art. 12 ust. 4 ustawy CIT oraz określenie wydatków jako innych niż zwrócone podatki i opłaty (…) z pkt-u 6), świadczy o tym, że przepis ten nie wyłącza z przychodów dofinansowania na określone cele, ale eliminuje zaliczenie do przychodów zwróconych wydatków na podobnej zasadzie jak ma to miejsce w przypadku podatków, opłat, wpłat na PFRON.

Spółka nie otrzymuje zwrotu tego rodzaju wydatków.

Ze złożonego wniosku jednoznacznie wynika, że w związku z przedwczesnym zakończeniem umowy najmu zostali Państwo zobowiązani do zapłaty m.in. kary umownej. Ponieważ jedyny Państwa udziałowiec (dalej: „Spółka Matka”, „Udziałowiec”), postanowił o zaniechaniu działań związanych z inwestycją w związku z którą zawarto ww. umowę najmu, która nie miała już uzasadnienia ekonomicznego oraz postanowił całkowicie wycofać się z inwestycji w Polsce w zakresie produkcji tkanin i drukowania, sprzedali Państwo również nabyte wcześniej urządzenia i maszyny. Przez wzgląd na brak związku poniesionej Kary umownej z przychodem oraz z zabezpieczeniem źródła przychodów w przyszłości, wydatek w postaci Kary umownej został rozpoznany jako koszt niepodatkowy. Obecnie prowadzicie Państwo działalność jedynie w zakresie świadczenia usług niematerialnych na rzecz Spółki Matki na podstawie zawartej umowy serwisowej. Spółka Matka, posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Państwa, postanowiła zwrócić Spółce kwotę zapłaconej Kary umownej. Ze względu na relacje kapitałowe jedyny Udziałowiec oraz Spółka są wzajemnie zainteresowani swoim rozwojem. Inwestycja w zakresie otwarcia nowoczesnego zakładu była elementem strategii gospodarczej Udziałowca, zmierzającej do zbudowania znaczącej pozycji i zwiększenia udziału Państwa w rynku. Decyzja Udziałowca o zwrocie Kary umownej miała zatem na celu zapewnienia rekompensaty szkody poniesionej przez Spółkę na skutek niewłaściwych decyzji inwestycyjnych podjętych przez Udziałowca.

Powyższe wskazuje, że wypłacona Państwu przez udziałowca kwota poniesiona, stanowiła w istocie rekompensatę wydatków poniesionych uprzednio przez Państwa na zapłatę kary umownej.

Rekompensata, która w znaczeniu językowym oznacza „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś” (por. internetowy słownik języka polskiego; https://sjp.pwn.pl/sjp) była dobrowolnym świadczeniem ze strony spółki Matki i stanowiła zatem wyrównanie poniesionego przez Państwa wydatku a nie zwrot tego wydatku.

Skoro więc w analizowanej sprawie wydatek spółki Matki stanowi rekompensatę wydatku poniesionego przez Państwa, to nie mamy do czynienia z tym samym wydatkiem, ale co najwyżej z takim samym wydatkiem, co nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT.

Wskazać należy, że z możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT wynika, że wydatek zwrócony, to ten sam, a nie taki sam wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Reasumując, w analizowanej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, ponieważ otrzymana rekompensata nie jest zwróconym wydatkiem, o którym mowa w ww. przepisie, tylko definitywnym przysporzeniem majątkowym otrzymanym przez Państwa, wynikającym z woli spółki Matki.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).