Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDWT.4011.52.2022.7.IK

Brak możliwości rozliczania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów uzyskanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (usługi doradcze).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 28 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1446/22;

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości rozliczania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 15%. Wniosek został uzupełniony 6 kwietnia 2022 r. Treść wniosku i uzupełnienia jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Od 2002 roku prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jako przeważający kod PKD działalności wskazał Pan symbol 70.22, tj. „Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania”. Do końca 2021 roku rozliczał Pan dochody uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej przy zastosowaniu skali podatkowej. W 2002 roku zawarł Pan ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisaną do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców (zwanej dalej: Spółką) umowę o zarządzanie Spółką w formie umowy o pracę na stanowisku dyrektora krajowego. Jednocześnie został Pan ustanowiony prokurentem samoistnym Spółki; fakt ustanowienia prokury odnotowano w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Spółka zajmuje się dystrybucją hurtową i detaliczną produktów na terenie Polski. Zakres obowiązków dyrektora krajowego, zgodnie z zapisami umowy o zarządzanie Spółką, obejmuje nadzór nad działalnością Spółki, prowadzenie siedziby głównej i magazynu ogólnego Spółki. Umowa o pracę szczegółowo precyzuje obowiązki, funkcje przedstawicielskie i zadania dyrektora krajowego, które ma on pełnić lub wykonywać w siedzibie Spółki. Są to:

–nadzór nad dostawami produktów do Polski;

–terminowe planowanie, zamawianie, utrzymywanie i właściwe przechowywanie zapasów produktów wystarczających do zaspokojenia potrzeb dystrybutorów w Polsce w tym zakresie

–nadzór nad prowadzeniem dziennej ewidencji sprzedaży i raportowanie do centrali zagranicznej - nadzór nad inwentaryzacją produktów

–nadzór nad prowadzeniem ewidencji przychodów, sprzedaży, zapasów, zrealizowanych dostaw, otrzymanych środków pieniężnych

–nadzór nad prawidłowością rozliczeń podatkowych Spółki

–występowanie w roli łącznika miedzy Spółką a centralą zagraniczną, w tym nadzór nad procesem reklamacyjnym

–zapewnienie przestrzegania zasad, przepisów i procedur dotyczących sprzedaży i zarządzania, ustanowionych przez Spółkę

–występowanie w roli łącznika miedzy Spółką a władzami państwowymi oraz innymi organami rządowymi na terenie Polski

–zapewnienie sprawnej pracy biura głównego, w tym najem powierzchni, zatrudnienie pracowników, wyposażenie biura

–sprawowanie kontroli i nadzoru nad wszystkimi umowami dotyczącymi sprzedaży i marketingu

–pełnienie obowiązków administracyjnych i prawnych Spółki w sposób rozważny, kompetentny i godny zaufania, aby nie dopuścić do naruszenia przez Spółkę żadnej z zawartych przez tę Spółkę umów o dostawę, umów licencyjnych lub innych, ani miejscowych przepisów prawa, zasad bądź regulacji

–nadzór na pośrednikami sprzedaży, przedstawicielami i pracownikami Spółki.

Jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z tą samą Spółką Umowę, na podstawie której pełni funkcje konsultanta w zakresie sprzedaży oraz świadczy usługi doradcze w zakresie promocji i budowy sieci niezależnych dystrybutorów odpowiedzialnych za sprzedaż produktów Spółki na terytorium Polski. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej polegają w szczególności na przeprowadzaniu spotkań z potencjalnymi i aktualnymi dystrybutorami produktów Spółki (podmiotami gospodarczymi i osobami fizycznymi), podczas których Wnioskodawca świadczy usługi doradcze z zakresu:

–strategii, metod i technik sprzedaży,

–budowania wielopoziomowej sieci sprzedaży,

–budowania strategii marketingowych,

–aktywnego pozyskiwania klientów,

–skutecznej promocji produktów -marketingu internetowego, w tym szczególnie na portalach społecznościowych.

Usługi doradcze świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres usług doradczych świadczonych Spółce przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest tożsamy i jest jednoznacznie różny niż zakres obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie spółką zawartej w formie umowy o pracę na stanowisku dyrektora krajowego. Usługi doradcze świadczone Spółce przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej koncentrują się na celach i działaniach sprzedażowych, marketingowych oraz promocyjnych, w przeciwieństwie do obowiązków zarządczych, jakie Wnioskodawca pełni na podstawie umowy o pracę (umowy o zarządzanie Spółką). Umowa o pracę nie wyznacza Wnioskodawcy celów i zadań o charakterze sprzedażowym i marketingowym, lecz koncentruje się na celach zarządczych, nadzorczych i administracyjnych.

Wnioskodawca świadczy Spółce usługi doradcze jako niezależny przedsiębiorca. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie usług doradczych oraz ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Usługi doradcze świadczone przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Umowa o świadczenie usług doradczych nie ma charakteru kontraktu managerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem ani umowy o podobnym charakterze. Dochód z tytułu świadczenia usług doradczych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej jest odrębny od wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu umowy o pracę jako dyrektor krajowy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymywane za usługi doradcze jest zmienne i uzależnione od wyników. Wnioskodawca posiada wszelką potrzebną wiedzę, umiejętności oraz doświadczenie zawodowe potrzebne do pełnienia usług doradczych. W ramach świadczonych usług doradczych Wnioskodawca nie reprezentuje Spółki, nie podejmuje w jej imieniu żadnych decyzji, nie zawiera w jej imieniu żadnych umów, nie wykonuje w jej imieniu jakichkolwiek czynności zarządzania wymienionych w umowie o pracę zawartej ze Spółką ani nie wykonuje czynności o podobnym charakterze, na rzecz i w interesie Spółki.

W terminie wskazanym w art. 9 ust. 1, w związku z ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Wnioskodawca złoży w CEIDG oświadczenie o wyborze opodatkowania swojej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na 2022 r. W 2021 r. Wnioskodawca osiągnął przychody podatkowe z tytułu działalności gospodarczej niższe niż 2 000 000 euro. Wnioskodawca nie osiąga żadnych przychodów z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych.

Wnioskodawca nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Nie zachodzą w stosunku do Wnioskodawcy oraz jego działalności gospodarczej, ani nie będą zachodzić w 2022 r. okoliczności wskazane w art. 8 ust.1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne tj. Wnioskodawca nie podejmuje wykonywania działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej: a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem, b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków, c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka. Działalność Wnioskodawcy nie stanowi wykonywania wolnego zawodu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego w ramach działalności gospodarczej usługi doradcze według PKWIU odnoszą się do usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWIU 70.22.16), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów, dla których określona została stawka ryczałtu 15%.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że usługi, które faktycznie wykonuje w ramach świadczonych usług doradczych na rzecz Spółki, w której jest Pan dyrektorem krajowym sklasyfikowane są wg PKWIU 70.22.30 „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Pytanie

Czy równoczesne świadczenie opisanych we wniosku usług doradczych wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz obowiązków wynikających z umowy o pracę zawartej z tym samym podmiotem w sytuacji, gdy zakres przedmiotowy obu tych umów (zakres obowiązków i podejmowanych przez Wnioskodawcę działań) jest różny, pozwala Wnioskodawcy na zastosowanie formy opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ryczałtem wg stawki 15%?

Pana stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym przypadku nie zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Równoczesne świadczenie opisanych usług doradczych wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz obowiązków wynikających z umowy o pracę zawartej z tym samym podmiotem w sytuacji, gdy zakres przedmiotowy obu tych umów jest różny nie powoduje utraty prawa do opodatkowania przychodów ryczałtem.

Zdaniem Wnioskodawcy charakter wykonywanych czynności w zakresie wynikającym z umowy o pracę jest jednoznacznie odmienny od zakresu świadczonych usług na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi doradcze i konsultingowe dotyczące sprzedaży, promocji i budowy sieci niezależnych dystrybutorów zgodnie z PKWIU odnoszą się do usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWIU 70.22.16), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów, dla których określona została stawka ryczałtu 15%. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa za prawidłowe zastosowanie opodatkowania tak opisanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 15%-ową stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 29 kwietnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDWT.4011.52.2022.2.IK, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 29 kwietnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

27 maja 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł Pan o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1446/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu w Warszawie stał się prawomocny od 18 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.)

ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą

Zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne (…) osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z kolei art. 4 ust. 1 pkt 12 cytowanej ustawy:

użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym przewiduje przy tym ograniczenia w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych uregulowane w art. 8 ust. 1.

W myśl z art. 4 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy:

działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3;.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

•wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;

•wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Należy zauważyć, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Wobec tego – dla zastosowania właściwej stawki konieczne jest przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania, zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zakwalifikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

15% przychodów z firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów, (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m);

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł Pan umowę z tą samą Spółką w której pełni Pan jednocześnie funkcję dyrektora krajowego na podstawie umowy o pracę oraz prokurenta. Na podstawie tej umowy będzie Pan wykonywał usługi, tj.:

–pełnienie funkcji konsultanta w zakresie sprzedaży;

–doradzania w zakresie budowania sieci sprzedaży dla Spółki;

–przeprowadzanie spotkań z potencjalnymi i aktualnymi dystrybutorami produktów Spółki, podczas których świadczy Pan usługi doradcze z zakresu:

–strategii, metod i technik sprzedaży,

–budowania wielopoziomowej sieci sprzedaży,

–budowania strategii marketingowych,

–aktywnego pozyskiwania klientów,

–skutecznej promocji produktów -marketingu internetowego, w tym szczególnie na portalach społecznościowych.

Świadczone usługi sklasyfikował Pan pod symbolem PKWiU 70.22.30 jako „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Zakres ww. czynności, które będzie Pan wykonywał na podstawie umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje na Pana kierowniczą (decyzyjną) rolę, która skutkuje tym, że umowa ta będzie w swej istocie umową mającą charakter co najmniej podobny do umowy o zarządzanie, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie wniosku wskazał Pan, że istnieje „jednoznaczna różnica” pomiędzy zakresem obowiązków, które zostały określone w umowie o zarządzanie Spółką zawartej z Panem w formie umowy o pracę, a zakresem obowiązków wykonywanych w związku ze świadczeniem usług doradczych na rzecz tej samej Spółki w ramach prowadzonej działalności. Zaznaczył Pan także, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Czynności zarządzania/nadzoru, które Pan wykonuje w ramach umowy o pracę w roli dyrektora krajowego dotyczą również kwestii sprzedaży, marketingu, promocji, dystrybucji towaru, tj. budowanie wielopoziomowej sieci sprzedaży, strategii marketingowej, metod i techniki sprzedaży czyli de facto spraw, które mieszczą się w zakresie usług wykonywanych przez Pana na rzecz Spółki ale już w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W opisie wskazał Pan bowiem, że w ramach umowy o pracę nadzoruje Pan m.in. prowadzenie ewidencji sprzedaży, przychodów, zapewnia przestrzeganie zasad, przepisów i procedur dotyczących sprzedaży i zarządzania, sprawuje kontrolę i nadzór nad wszystkimi umowami dotyczącymi sprzedaży i marketingu, pełni nadzór nad pośrednikami sprzedaży.

Trudno jest zatem wyodrębnić jednoznaczne różnice pomiędzy zakresem obowiązków wykonywanych przez Pana w ramach umowy o pracę oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz tej samej Spółki.

Zarówno charakter czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę (co nie stanowi przedmiotu sporu w niniejszej sprawie), jak również czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (PKWiU 70.22.30) na rzecz tej samej Spółki wymagają szczególnych umiejętności wykonawcy tych usług. Natomiast cechy usług doradczych, które Pan wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Spółki noszą cechy zbliżone do usług związanych z zarządzaniem, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie, nawet jeżeli umowy te będą zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zawsze będą zakwalifikowane do źródła przychodów - działalność wykonywana osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kwalifikacji przychodów w przypadku świadczenia usług na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 13 pkt 9 tej ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście.

Co jednocześnie wyklucza możliwość zastosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W tej sytuacji analizowanie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w celu przyporządkowania przychodów osiąganych przez Pana z tytułu wykonywania usług na rzecz Spółki do odpowiedniej wysokości stawki ryczałtu (15% czy np. 8,5%) jest bezprzedmiotowe.

Zatem wobec uzyskiwanych przez Pana przychodów z tytułu świadczenia usług zarządczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przy wykonywaniu jednocześnie funkcji dyrektora krajowego oraz prokurenta tej Spółki znajdą zastosowanie przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 poz. 1128 ze zm.), dotyczące kwalifikacji przychodów w przypadku świadczenia usług na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 13 pkt 9 tej ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście.

Powołana ustawa nie definiuje działalności wykonywanej osobiście przez określenie jej cech, lecz wskazuje w art. 13, jakiego rodzaju przychody kwalifikują się do tej działalności.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 poz. 1128 ze zm.),

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Odrębnymi źródłami przychodów są:

–działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy),

–pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów. Działalność wykonywana osobiście oraz działalność gospodarcza stanowią odrębne źródła przychodów, a dochody uzyskiwane przez podatników z tych źródeł podlegają odmiennym zasadom opodatkowania.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie, stosownie do art. 5b ust. 1 tej ustawy

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z treści art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 poz. 1128 ze zm.):

za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać bowiem należy, że przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak zostało wyżej wskazane stanowi o tym art. 13 pkt 7 i pkt 9 tej ustawy.

Stosownie bowiem do art. 13 pkt 7 i pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

–pkt 7 - przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

–pkt 8 lit. a) - przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

–pkt 9 - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 tej ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Oznacza to, że przychodów z tego rodzaju źródeł nawet wówczas, gdy są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie można opodatkować stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 tej ustawy

dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy

podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku stwierdzam, że:

–nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, że będzie Pan uprawniony do zastosowania do przychodów uzyskanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, w związku ze świadczeniem ww. usług, 15% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

–przychody uzyskane przez Pana z tytułu świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieszczących się w grupowaniu 70.22.30 „Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania”, na podstawie umowy o świadczenie usług, należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Interpretacja indywidualna jest wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikował Pan świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a pkt 1 oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.).