Interpretacja indywidualna z dnia 3 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.285.2023.1.RK

W zakresie określenia skutków podatkowych powstałych po stronie wspólnika spółki komandytowej przekształcanej w spółkę akcyjną.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych powstałych po stronie wspólnika spółki komandytowej przekształcanej w spółkę akcyjną.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (osoba prawna) jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej działającej pod (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z/s (…), wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (...) (dalej: Spółka S.K. lub Spółka Przekształcana).

Spółka S.K. prowadzi działalność w obszarze windykacji. Od 1 stycznia 2023 r. zgodnie z ustawą „o działalności windykacyjnej i zawodzie windykatora” osoba prawna może prowadzić taką działalność wyłącznie w formie spółki akcyjnej o kapitale zakładowym wynoszącym co najmniej 5 milionów złotych i po uzyskaniu stosownego zezwolenia. Osoby prawne mają 12 miesięcy na przystosowanie się do wymogów tej ustawy.

Dlatego też wnioskodawca łącznie z pozostałymi wspólnikami planują przekształcić Spółkę S.K. w spółkę akcyjną (dalej jako: Spółka S.A. lub Spółka Przekształcona).

Na dzień przekształcenia w Spółce S.A. nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątku, skład osobowy wspólników pozostanie bez zmian, proporcja, w jakiej wspólnicy uczestniczą w spółce, pozostanie bez zmian, suma kapitałów Spółki Przekształcanej i Przekształconej pozostanie bez zmian. W wyniku przekształcenia nominalna wartość jednostkowa akcji lub suma akcji objętych przez wspólników w Spółce Przekształconej będzie wyższa, niż wartość wkładów posiadanych w Spółce Przekształcanej. Nie zmienia to jednak faktu, że wartość rynkowa i bilansowa Spółki Przekształconej, a co za tym idzie także wartość akcji przypadających na każdego wspólnika pozostanie bez zmian, tj. będzie taka sama jak w Spółce Przekształcanej.

Na skutek opisanego przekształcenia zachodzi ekwiwalentność posiadanych w Spółce S.K. wkładów z wartością akcji w Spółce S.A, ponieważ ich wartość rynkowa pozostaje w całości bez zmian; wysokość kapitałów własnych spółki przekształconej będzie ekwiwalentna z kapitałami ( wkładami) spółki przekształcanej, przy czym dojdzie do przesunięć środków w ramach kapitałów, tj. kapitał akcyjny spółki przekształconej (spółki akcyjnej) będzie wyższy niż aktualny kapitał spółki przekształcanej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, kapitał zakładowy spółki akcyjnej zostanie ustalony w wysokości 20 milionów złotych (wartość rynkowa spółki przekształcanej). Kapitał akcyjny spółki powstałej w wyniku przekształcenia (spółki akcyjnej) zostanie określony w nowej wysokości w statucie spółki stanowiącym załącznik do uchwały o przekształceniu i zostanie w całości pokryty majątkiem spółki przekształcanej.

Kapitał zapasowy Spółki Przekształcanej pozostanie na kapitale zapasowym Spółki Przekształconej.

Wnioskodawca wskazuje, że podstawą określenia kapitału akcyjnego spółki przekształconej (Spółka S.A.) będzie majątek spółki przekształcanej (Sp. S.K). którego wartość według wyceny bilansowej odpowiada kapitałom własnym spółki przekształcanej oraz że w wyniku planowanych działań nie nastąpi zmiana statutu spółki akcyjnej.

Zdarzenia przyszłe przedstawione we wniosku zostaną ujęte w księgach Spółki S.K. zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy „o rachunkowości”, który nakazuje zamknąć księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, zaś art. 12 ust. 1 pkt 3 wspomnianej ustawy nakazuje otwarcie ksiąg na dzień takiej zmiany w spółce przekształcanej (Spółka S.A.). Wartość aktywów i zobowiązań spółki przekształcanej generalnie ujmuje się w księgach spółki przekształconej w takiej samej wartości z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast kapitały własne są ujmowane z uwzględnieniem zapisów statutu spółki akcyjnej dotyczących kapitału akcyjnego.

Nie zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego. Nie zostanie też podjęta żadna uchwała o zwiększeniu wartości jednostkowej akcji lub wzroście wartości ich sumy. Zostanie natomiast dokonana wycena składników majątku spółki przekształcanej zgodnie z art. 557 i art. 558 Kodeksu spółek Handlowych (dalej: KSH).

Zatem nie będzie w ogóle zachodzić okoliczność podwyższenia kapitału (wkładów) Spółki S.K. Wartość kapitału akcyjnego zostanie określona w statucie spółki, który jest niezbędnym elementem procesu przekształcenia.

Jak zostało to wskazane powyżej źródłem pokrycia kapitału akcyjnego będzie majątek spółki przekształcanej, a statut Spółki S.A. nie będzie stanowił zmiany umowy Spółki S.K. ani też Spółki S.A.

Pytanie

Czy przekształcenie spółki komandytowej (Spółka Przekształcana) w spółkę akcyjną (Spółkę Przekształconą) będzie neutralne podatkowo dla wspólnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną będzie dla niego neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazuje, że przekształcenie stanowi instytucję prawa spółek umożliwiającą dostosowanie formy prawnej funkcjonującego przedsiębiorstwa do aktualnych potrzeb przedsiębiorcy lub inwestora. Istotą przekształcenia jest przy tym kontynuacja, oznaczająca na gruncie prawa prywatnego zachowanie ciągłości istnienia podmiotu w nowej formie prawnej. Zasadę sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oddaje także art. 93a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Przekształcenie podmiotowe spółki w spółkę akcyjną stanowi kontynuację dotychczasowej spółki, jednakże w nowej formie prawnej. Oznacza to, że jest to nadal ta sama choć nie taka sama spółka. Przepisy kodeksu spółek handlowych wprowadzają zasadę kontynuacji , a co za tym idzie w wyniku przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany organizacyjno-prawnej struktury spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotu.

Zatem z podatkowego punktu widzenia dla ustalenia konsekwencji prawnych przekształcenia istotne znaczenie ma to, czy przekształcenie pociąga za sobą zmianę statusu prawnopodatkowego podatnika. Na tym tle wyróżnić można dwa rodzaje przekształcenia: przekształcenie homogeniczne (jednorodne) bez zmiany statusu prawnopodatkowego (tj. przekształcenie spółki kapitałowej lub SKA w inną spółkę kapitałową lub SKA, oraz przekształcenie spółek osobowych, innych niż SKA w inną niż SKA spółkę osobową); przekształcenie heterogeniczne powodujące zmianę w statusie prawnopodatkowym (tj. przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową albo SKA lub przekształcenie spółki kapitałowej albo SKA w spółkę osobową inną niż SKA).

Przy czym ustawodawca, zakładając generalną neutralność podatkową przekształceń spółek, wprost wymienił w ustawie tylko jeden rodzaj przekształcenia, który podlega opodatkowaniu jako przychód dla wspólników - jest to przekształcenie heterogeniczne polegające na przekształceniu spółki kapitałowej lub SKA w spółkę osobową inną niż SKA.

W opinii wnioskodawcy, analizując konsekwencje podatkowe przekształcenia, należy wskazać, że przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych to m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa CIT).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. j) ustawy CIT, w myśl którego dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Jednocześnie, jak wynika z art. 4a ust. 1 pkt 21 ustawy CIT, przez spółkę rozumie się m.in. spółkę posiadającą osobowość prawną, tj. na gruncie ustawodawstwa polskiego spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną oraz spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego, spółkę kapitałową w organizacji, spółkę komandytową oraz spółkę jawną będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na gruncie powyższych przepisów oczywistym jest - zdaniem wnioskodawcy – że planowanego przekształcenia nie można utożsamiać z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie. Wskazana norma prawna nie znajdzie zastosowania do przekształcenia spółki komandytowej (spółki posiadającej osobowość prawną w rozumieniu art. 4a ust 1 pkt 21 ustawy CIT) w spółkę kapitałową. Fakt, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową nie zostało wymienione w regulacji art. 7b ust.1 pkt 1) lit j) ustawy CIT, należy poczytywać jako zamierzone działanie ustawodawcy.

Ustawodawca wyraźnie wskazuje bowiem, że przekształcenie podlega opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zostaje przekształcona w spółkę transparentną podatkowo. Wnioskodawca podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd o neutralności przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Powyższy pogląd jest prezentowany jednolicie przez organy podatkowe, doktrynę i sądy, mimo że w przepisach podatkowych brak jest przepisu, który odnosiłby się wprost do takiej sytuacji lub tym bardziej zwalniał wartość nominalną udziałów (akcji) objętych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej przekształceniem w spółkę kapitałową. Niemniej doktryna i praktyka jednolicie przyjmuje, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz staje się majątkiem przekształconej spółki kapitałowej.

Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki osobowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) z tytułu objęcia udziałów w majątku przekształconej spółki. Na skutek planowanego przekształcenia bowiem do uzyskania przez stronę faktycznego przysporzenia nie dojdzie. Sam fakt przekształcenia nie wiąże się z faktycznym otrzymaniem dochodu (przychodu) przez stronę. Wartość rynkowa i bilansowa spółki przekształconej, a więc i wartość rynkowa akcji przypadających na stronę pozostanie bez zmian, gdyż będzie taka sama jak w spółce przekształcanej. Tak więc nie dojdzie faktycznie do wzrostu wartości rynkowej - rzeczywistej tych udziałów, a zmieni się jedynie ich struktura. Majątek spółki przekształconej będzie tym samym majątkiem, który posiadała spółka przekształcana.

Wartość nominalna akcji jest liczbowym określeniem stanowiącym odwzorowanie przyjętej wartości, jest wartością umowną, przyjętą przez wspólników i wynikającą z umowy spółki. Wartość nominalna nie musi i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą akcji. Wartość nominalna akcji w spółce akcyjnej może zostać zmieniona w wyniku tzw. splitu bądź scalenia, co prowadzi do zmniejszenia lub zwiększenia wartości akcji, ale pozostaje zdarzeniem obojętnym podatkowo dla wspólników spółki. Operacje takie pozostają bez wpływu na wartość rzeczywistą spółki akcyjnej i nie generują dla jej akcjonariuszy żadnych przysporzeń. Stąd prawidłowy jest wniosek, że w wyniku zmiany wartości nominalnej (umownej) akcji względem posiadanych wcześniej udziałów, następującej w wyniku przekształcenia, wspólnik nie otrzymuje faktycznego dochodu.

Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu na interpretację podatkową z dnia 27 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.243.2017.2.MC, w której Dyrektor KIS potwierdził, że z uwagi na fakt, że w wyniku przekształcenia nie dojdzie do jakiegokolwiek zwiększenia majątku wspólników spółki przekształcanej, przekształcenie pozostaje dla wspólników neutralne podatkowo. Dyrektor KIS wskazał w tym względzie, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową wiąże się dla wspólników jedynie z konwersją jednego aktywa (ogółu praw i obowiązków w spółce) na inne aktywa (udziały w spółce przekształconej).

W ocenie wnioskodawcy przedstawione powyżej wnioski znajdują zastosowanie także do omawianego przez niego zdarzenia przyszłego. Przepisy podatkowe nie zawierają bowiem w tym względzie żadnych regulacji, a z perspektywy podatnika przekształcenie wiąże się jedynie z zamianą posiadanych przez niego wkładów w spółce komandytowej na akcje – przy czym ich wartość pozostaje bez zmian (nie zmienia się bowiem majątek spółki, a jedynie forma w jakiej spółka jest prowadzona). Jednocześnie - w ocenie wnioskodawcy - żaden inny przepis ustawy CIT w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. W konsekwencji przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną nie jest czynnością, która na gruncie prawa podatkowego wiązałaby się z powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika spółki komandytowej.

Wnioskodawca uważa, że w szczególności podstawą opodatkowania dla ustalenia po jego stronie ewentualnego przychodu nie może być art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody uznaje się wartość akcji w spółce akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przekształcenia nie można jednak utożsamiać z wniesieniem aportu do spółki. W wyniku przekształcenia podmiotów dochodzi bowiem do zmiany formy prawnej spółki przy zachowaniu sukcesji uniwersalnej (nie zaś do przeniesienia prawa do zorganizowanej masy majątkowej).

Potwierdza to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 216/14, w którym stwierdza: „Sukcesja uniwersalna w rozumieniu k.s.h., jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, lecz przewidują tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a zmianie ulega jedynie forma prawna tego podmiotu".

Wnioskodawca podkreśla, że dodatkowym argumentem przemawiającym za neutralnością przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną jest także sposób ustalenia ewentualnych kosztów podatkowych w razie zbycia akcji objętych w wyniku przekształcenia spółki. Jak wynika bowiem z orzecznictwa organów podatkowych, w razie ewentualnego zbycia akcji objętych przez wspólnika w wyniku przekształcenia koszt podatkowy ustalany jest w oparciu o wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej, tj. w tym przypadku w spółce komandytowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.