Interpretacja
Interpretacja indywidualna z dnia 3 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.421.2023.2.KO
W zakresie uznania, czy przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, czy sprzedaż przedmiotu Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających dokumentujących nabycie przedmiotu Transakcji.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
2 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania,
- czy przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
- czy sprzedaż przedmiotu Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona,
- czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających dokumentujących nabycie przedmiotu Transakcji.
Wniosek został uzupełniony pismami z 4 i 7 lipca 2023 r.
Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1) Zainteresowany będący stroną postępowania:
M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
- N spółka jawna
3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
- A
Opis zdarzenia przyszłego
1) M spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: „Nabywca”, „Kupujący” lub „Wnioskodawca”). Przedmiotem działalności Nabywcy jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własnych rachunek.
2) N spółka jawna (dalej: „Sprzedający 1”) jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Sprzedającego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
3) A (dalej: „Sprzedająca 2”) jest polską rezydentką podatkową, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą A, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającej 2 jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.
4) Sprzedający 1 oraz Sprzedająca 2 będą łącznie zwani dalej: „Sprzedającymi” z kolei Nabywca i Sprzedający 1 oraz Sprzedająca 2 będą łącznie zwani dalej „Zainteresowanymi”.
5) Na moment dokonania Transakcji, zdefiniowanej poniżej, Zainteresowani będą zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT. Zainteresowani nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy VAT oraz ustawy CIT.
Informacje dotyczące nieruchomości
6) Na moment złożenia wniosku Sprzedający 1 jest właścicielem udziału w wysokości 2/3 a Sprzedająca 2 udziału w wysokości 1/3 w prawie własności nieruchomości położonej w … przy ul. …, obejmującej działkę ewidencyjną nr … z obrębu ewidencyjnego … o powierzchni 8.622,00 m2 dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze … (dalej: „Działka 1”).
7) Działka 1 zabudowana jest:
a. Budynkiem niemieszkalnym, identyfikator 146503_8.0710.44/4.1_BUD o pow. 2250 m2 (dalej: „Budynek biurowy”);
b. Budynkiem niemieszkalnym, identyfikator 146503_8.0710.44/4.2_BUD o pow. 328 m2 (dalej: „Magazyn”);
c. Budynkiem niemieszkalnym, identyfikator 146503_8.0710.44/4.3_BUD o pow. 596 m2 (dalej: „Wiata”);
d. Budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.), w postaci nawierzchni z kostki brukowej oraz ogrodzenia z przęsłami stalowymi posadowionymi na fundamencie betonowym (dalej: „Budowle”).
8) Budynek biurowy, Magazyn, Wiata znajdujące się na Działce 1 dalej będą nazywane „Budynkami”.
9) Opisana wyżej Działka 1 oraz Budynki i Budowle w dalszej części niniejszego wniosku są łącznie określane jako „Nieruchomość”.
10) Dla obszaru, na którym zlokalizowana jest Nieruchomość brak aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego.
11) W odniesieniu do Działki 1 została wydana ostateczne decyzja nr … o warunkach zabudowy zgodnie z którą zostały ustalone warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-produkcyjnego obejmującego budowę hali magazynowo-produkcyjnej z czteroma budynkami socjalno-biurowymi, układem komunikacyjnym, parkingami, infrastrukturą techniczną oraz towarzyszącymi obiektami budowlanymi (m.in. zbiornikiem pożarowym z pompownią, kontenerowym agregatem prądotwórczym, stacją transformatorową, zbiornikiem retencyjnym wraz z zagospodarowaniem terenu na Działce 1.
12) Nieruchomość stanowi główny majątek Sprzedającego 1.
13) Sprzedający 1 na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 23 marca 2004 r. zawartego przed notariuszem … (repertorium A …) z syndykiem masy upadłości Przedsiębiorstwa … sp. z o.o. nabył przedsiębiorstwo upadłego w skład, którego wchodziło m.in. prawo użytkowania wieczystego gruntu w skład, którego wchodziła Działka 1 oraz Budynki i Budowle znajdujące się na tej nieruchomości.
14) Przedmiotowa umowa nabycia przedsiębiorstwa w skład, którego wchodziła Działka 1, Budynki i Budowle nie były opodatkowane podatkiem VAT i w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
15) Zgodnie z decyzją Zarządu Dzielnicy … nr … z dnia 11 marca 2014 r. prawo użytkowania wieczystego Działki 1 zostało przekształcone w prawo własności oraz została ustalona opłata za przekształcenie.
16) Sprzedająca 2 podstawie umowy darowizny z dnia 13 stycznia 2015 r. zawartej w formie aktu notarialnego przed notariuszem … (repertorium A…) zawartej z ojcem Sprzedającej 2 tj. A w ramach darowizny Sprzedająca 2 nabyła 1/3 udział w prawie własności Nieruchomości.
17) Przedmiotowa umowa darowizny udziału w Nieruchomości nie była opodatkowana podatkiem VAT i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ze względu na brak opodatkowania VAT transakcji nabycia udziału w Nieruchomości to Sprzedającej 2 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia udziału w tej Nieruchomości.
18) Przez Nieruchomość przechodzi infrastruktura techniczna związana z mediami (w tym sieć ciepłownicza, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, sieć elektroenergetyczna) należąca do podmiotów trzecich i nie będąca własnością Sprzedających.
19) Na dzień złożenia niniejszego wniosku od dnia oddania całej powierzchni Budynków i Budowli do używania minęły co najmniej dwa lata.
20) Budynki zostały przyjęte do używania i wprowadzone do rejestru środków trwałych Sprzedającego 1 od 1 kwietnia 2004 r. Sprzedający 1 ujmowała Budynki i Budowle jako środki trwałe, które podlegały amortyzacji i są nieprzerwanie w całości eksploatowane przez Sprzedającego od momentu ich przyjęcia jako środków trwałych zarówno do celów własnej działalności gospodarczej, jak również powierzchnie oddawane są w najem na rzecz podmiotów trzecich w ramach czynności opodatkowanych VAT i nie zwolnionych od tego podatku.
21) Działalność gospodarcza w ramach której wykorzystywana jest przez Sprzedających, Nieruchomość to wyłącznie działalność opodatkowana VAT i nie zwolniona od tego podatku. Sprzedający nie wykorzystywali Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
22) Sprzedający nie ponosił żadnych innych istotnych wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli w rozumieniu ustawy o CIT (tj. przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, aranżacje, modernizację lub remont Budynków i Budowli), ani nie dokonał istotnych ulepszeń (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, aranżacji, modernizacji lub remontu) Budynków i Budowli, które skutkowały zwiększeniem wartości początkowej poszczególnych obiektów (tj. poszczególnych Budynków i Budowli) o ponad 30%. Ponadto Sprzedający nie ponosił wydatków na prace adaptacyjne i aranżacyjne poszczególnych powierzchni wykorzystywanych do działalności gospodarczej, które miały na celu dostosowanie tej powierzchni do celów specyfiki i wymogów działalności gospodarczej danego najemcy.
23) Sprzedający 1 jest stroną następujących umów, zapewniających obsługę Nieruchomości i jej funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem:
a. Umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej;
b. Umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków;
c. Umowy na wywóz odpadów stałych;
d. Umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych;
e. Umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego;
24) Sprzedający nie są stroną umowy o zarządzanie lub innej umowy o podobnym charakterze zapewniającej kompleksową usługę zarządzania Nieruchomością zgodnie z jej przeznaczeniem.
25) Sprzedający na moment przygotowania niniejszego wniosku jest stroną dwudziestu dwóch umów najmu, powierzchni biurowych, magazynowych znajdujących się w Budynkach oraz miejsc parkingowych i powierzchni pod nadajniki oraz reklamy.
Informacje dotyczące planowanej transakcji sprzedaży
26) W związku z podjęciem decyzji o sprzedaży Nieruchomości na zasadach i w zakresie opisanym w niniejszym wniosku (dalej „Transakcja”), Sprzedający zawarli z Kupującym w dniu 22 maja 2023 r. przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa przedwstępna”) określającą istotne aspekty planowanej Transakcji. Zgodnie z Umową przedwstępną Zainteresowani planują zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa sprzedaży” lub „Umowa przenosząca”), na podstawie której:
a. Sprzedający sprzeda prawo własności Działki 1;
b. Sprzedający sprzeda prawo własności Budynku biurowego;
c. Sprzedający sprzeda prawo własności Magazynu;
d. Sprzedający sprzeda prawo własności Wiaty;
e. Sprzedający sprzeda prawo własności Budowli;
dalej ww. składniki będą określane jako „przedmiot Transakcji”.
27) Na Kupującego przejdą z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 k.c., prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu. Jednocześnie kwota kaucji wpłaconych przez najemców na poczet zawartych umów najmu przejdzie na własność Kupującego w ten sposób, że zostanie potrącona przez Kupującego z ceną ustaloną za Nieruchomość.
28) Umowa przedwstępna jednocześnie zawierana jest jeszcze z A N spółka jawna w odniesieniu do jeszcze jednej nieruchomości - sąsiadującej z Nieruchomością, na której również planowana jest inwestycja tj. działki…. Ze względu na fakt, że właścicielem sąsiadującej działki … której również dotyczy Umowa przedwstępna jest inny podmiot to wspólny wniosek o interpretację podatkową w odniesieniu do tej nieruchomości zostanie złożony odrębnie.
29) Zgodnie z ustaleniami Sprzedających i Nabywcy, Sprzedający nie przeniosą na Nabywcę w ramach transakcji żadnych innych składników majątku, praw i obowiązków lub innych elementów poza wskazanymi w pkt 26) powyżej i wyraźnie uzgodnionymi między stronami transakcji, w szczególności przedmiotem umowy nie będą:
a. firma (oznaczenia Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);
b. prawa i obowiązki wynikające z umów wskazanych w pkt 23) powyżej, tj. w szczególności Umowy o zarządzanie;
c. należności i zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe;
d. rachunki bankowe i środki na tych rachunkach bankowych;
e. finansowanie związane z Nieruchomością (aktualnie Sprzedający nie jest stroną takich umów),
f. księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego,
g. know-how związany z działalnością gospodarczą/przedsiębiorstwem Sprzedającego.
30) Przedmiot Transakcji zostanie sprzedany w zamian za cenę, która zostanie powiększona o VAT, o ile Organ uzna stanowisko Zainteresowanych w zakresie opodatkowania VAT transakcji za prawidłowe. W Umowie przenoszącej (lub w załączniku do niej), która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą, określonym składnikom majątkowym będącym przedmiotem Transakcji mogą zostać przypisane określone części ceny.
31) Umowa sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się określonych w niej warunków zawieszających tj.:
a. Sprzedający przedstawi Nabywcy kopię promesy wierzyciela hipotecznego, w której wierzyciel hipoteczny zobowiążę się do zwolnienia Nieruchomości spod hipotek;
b. zostanie wydana i doręczona Stronom interpretacja podatkowa wspólna oraz interpretacja indywidualna.
Wydzielenie organizacyjne i finansowe
32) Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu, czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) przedsiębiorstwa Sprzedającego.
33) Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzą odrębnej ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, tj. dla Nieruchomości nie jest prowadzony odrębny bilans ani rachunek zysków i strat.
34) W oparciu o prowadzoną przez Sprzedających ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami. Powyższe wynika jednak ze specyfiki działalności Sprzedającego 1, który jest spółką osobową dedykowaną wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie i obsłudze Nieruchomości podobnie jak prowadzenie działalności gospodarczej przez Sprzedającą 2 i nie posiadają innego rodzaju przychodów i kosztów niż te które są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na Nieruchomości.
35) Sprzedający zatrudniają pracowników, jednakże zgodnie z ustaleniami biznesowymi w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Nabywcę.
Pozostałe informacje
36) Sprzedający i Kupujący zamierzają złożyć w stosunku do Nieruchomości:
a. do organu podatkowego właściwego dla Kupującego przed dniem dokonania dostawy (przed dniem Umowy przenoszącej), lub
b. w Umowie przenoszącej zawartej w formie aktu notarialnego, w przypadku zawarcia Umowy przenoszącej;
zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości i rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).
37) Intencją Sprzedających i Nabywcy wyrażoną w Umowie przedwstępnej jest zrealizowanie się warunków zawieszających jak najszybciej i zawarcie Umowy przenoszącej w 2023 r.
38) Kupujący posiada środki własne oraz planuje pozyskać finansowane zewnętrzne w formie kredytu pozyskanego od podmiotu trzeciego do sfinansowania Transakcji.
Plany Nabywcy odnośnie Nieruchomości po jej nabyciu
39) Intencją Nabywcy jest realizacja na Działce 1 oraz na sąsiadującej z nią nieruchomości (objętej również Umową przedwstępną i w odniesieniu do której zostanie złożony odrębny wniosek o wydanie interpretacji podatkowej) inwestycji polegającej budowie centrum magazynowo-produkcyjnego obejmującego budowę hali magazynowo-produkcyjnej z czteroma budynkami socjalno-biurowymi, układem komunikacyjnym, parkingami, infrastrukturą techniczną oraz towarzyszącymi obiektami budowlanymi (m.in. zbiornikiem pożarowym z pompownią, kontenerowym agregatem prądotwórczym, stacją transformatorową, zbiornikiem retencyjnym i zagospodarowaniem terenu lub innej inwestycji, które będą realizowane w ramach działalności gospodarczej Kupującego opodatkowanej VAT. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę oraz spełnieniu wszystkich formalności zw. z rozpoczęciem planowanej inwestycji Budynki i Budowle zostaną wyburzone i na Działce 1 oraz sąsiadującej z nią nieruchomości zostanie zrealizowana ww. inwestycja.
40) W okresie po Transakcji, a przed rozpoczęciem inwestycji, o której mowa w pkt 39) na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.
41) Sprzedający zakłada po Transakcji brak prowadzenia aktywnej działalności gospodarczej.
W piśmie z 4 i 7 lipca 2023 r. uzupełniono opis sprawy następująco:
W odniesieniu do zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji podatkowej doprecyzowali Państwo, że:
1) W punkcie 18) w zdaniu: „Przez Nieruchomość przechodzi infrastruktura techniczna związana z mediami (w tym sieć ciepłownicza, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, sieć elektroenergetyczna) należąca do podmiotów trzecich i nie będąca własnością Sprzedających.” doprecyzowali Państwo, że podmiotami trzecimi, których własnością jest infrastruktura techniczna związana z mediami w postaci sieci znajdujących się na Nieruchomości są przedsiębiorstwa przesyłowe (np. …).
1) W punkcie 26) we fragmencie: „W związku z podjęciem decyzji o sprzedaży Nieruchomości na zasadach i w zakresie opisanym w niniejszym wniosku (dalej „Transakcja”), Sprzedający zawarli z Kupującym w dniu 22 maja 2023 r. przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa przedwstępna”) określającą istotne aspekty planowanej Transakcji. Zgodnie z Umową przedwstępną Zainteresowani planują zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa sprzedaży” lub „Umowa przenosząca”), na podstawie której:
a. Sprzedający sprzeda prawo własności Działki 1;
b. Sprzedający sprzeda prawo własności Budynku biurowego;
c. Sprzedający sprzeda prawo własności Magazynu;
d. Sprzedający sprzeda prawo własności Wiaty;
e. Sprzedający sprzeda prawo własności Budowli;
dalej ww. składniki będą określane jako „przedmiot Transakcji”. ”
doprecyzowali Państwo, że w powyższym fragmencie słowo „sprzeda” powinno być zastąpione przez słowo: „sprzedadzą”.
2) Z kolei w punkcie 39) we fragmencie: „Intencją Nabywcy jest realizacja na Działce 1 oraz na sąsiadującej z nią nieruchomości (objętej również Umową przedwstępną i w odniesieniu do której zostanie złożony odrębny wniosek o wydanie interpretacji podatkowej) inwestycji polegającej budowie centrum magazynowo-produkcyjnego obejmującego budowę hali magazynowo-produkcyjnej z czterema budynkami socjalno-biurowymi, układem komunikacyjnym, parkingami, infrastrukturą techniczną oraz towarzyszącymi obiektami budowlanymi (m.in. zbiornikiem pożarowym z pompownią, kontenerowym agregatem prądotwórczym, stacją transformatorową, zbiornikiem retencyjnym i zagospodarowaniem terenu lub innej inwestycji, które będą realizowane w ramach działalności gospodarczej Kupującego opodatkowanej VAT. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę oraz spełnieniu wszystkich formalności zw. z rozpoczęciem planowanej inwestycji Budynki i Budowle zostaną wyburzone i na Działce 1 oraz sąsiadującej z nią nieruchomości zostanie zrealizowana ww. inwestycja. ” doprecyzowali Państwo, że realizacja inwestycji lub innej inwestycji, będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej Kupującego opodatkowanej VAT i nie zwolnionej z opodatkowania VAT.
Wszystkie pozostałe kwestie zawarte we wniosku wspólnym pozostają bez zmian poza ww. doprecyzowaniem.
Pytania w zakresie podatku od towarów i usług
1. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przedmiot Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? (dalej „Pytanie 1”)
2. Czy sprzedaż przedmiotu Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona? (dalej „Pytanie 2”)
3. Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających dokumentujących nabycie przedmiotu Transakcji? (dalej: „Pytanie 3”).
Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług
1. Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przedmiot Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dalej „Stanowisko w zakresie Pytania 1”).
2. Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż przedmiotu Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona (dalej „Stanowisko w zakresie Pytania 2”).
3. Zdaniem Zainteresowanych, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających dokumentujących nabycie przedmiotu Transakcji (dalej: „Stanowisko w zakresie Pytania 3”).
Uzasadnienie
(i) Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie wskazanym w odpowiedzi na Pytanie 1, tj. że przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przedmiot Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń od opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania do tej transakcji.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Powyższe oznacza, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP" ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej stron Transakcji, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej transakcji VAT.
Analiza klasyfikacji przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa
Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.
Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze, że przedmiotem Transakcji będą Działka 1, Budynek biurowy, Magazyn, Wiata, Budowle oraz z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeks cywilny, na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu, jak również Sprzedający przeniosą na Kupującego wszelkie prawa, wierzytelności i roszczenia z zabezpieczeń umów najmu zawartych w odniesieniu do Budynków, w tym zabezpieczenia w formie kaucji gwarancyjnych, to nie można tego przedmiotu traktować jako powiązanego funkcjonalnie zespołu składników, służących wykonywaniu (przeznaczonych do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo. Bez uzupełnienia przedmiotu Transakcji o dodatkowe umowy, jak np. umowę zarządzania Nieruchomością, na podstawie której następuje m.in. koordynacja i usuwanie awarii, pobór czynszów i innych należności od najemców, oraz prowadzenie ich aktualnej ewidencji, windykacja ewentualnych zaległości, jak również bez dostarczania mediów do Nieruchomości nie można będzie prowadzić działalności polegającej na najmie. Nieruchomości, aby była zdolna do realizacji swoich celów powinna być uzupełniona o dodatkowe kluczowe elementy, jak np. umowy, w oparciu o które nabyte składniki majątkowe będą mogły służyć prowadzeniu działalności.
W szczególności, w związku z tym, że planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) Kodeksu Cywilnego (w tym umów lub zaplecza technicznego, w oparciu o które może być prowadzona działalność) oraz mając na uwadze, że przy użyciu wyłącznie przedmiotu Transakcji nie będzie możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności działalności polegającej na najmie bez uzupełnienia przedmiotu Transakcji o dodatkowe elementy, to w niniejszej sytuacji nie można klasyfikować przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa.
Nabywca nie przejmie również jakichkolwiek środków finansowych, lecz sfinansuje Transakcję ze środków pozyskanych w formie kredytu.
Dodatkowe składniki takie jak umowy na dostawę mediów czy umowy o zarządzanie determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na najmie za pomocą Budynków. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadane Budynki i zawarte umowy najmu. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, na skutek dokonania planowanej Transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach. Ciągłość ta nie zostanie w szczególności zapewniona na skutek braku przejścia praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę mediów trudno sobie bowiem wyobrazić, że będzie możliwe dalsze wykonywanie działalności polegającej na najmie bez zawarcia nowych umów z dostawcami mediów, zarządcą Budynków, dostawcą usług fachowych.
Konsekwentnie Nabywca będzie w stanie prowadzić planowaną inwestycję dopiero po uzupełnieniu nabytego w ramach Transakcji zbioru składników o dodatkowe elementy, tj. umowy na roboty budowlane lub własne zaplecze techniczne, decyzję o pozwolenie na budowę, projekt architektoniczny, środki finansowe na realizację przedsięwzięcia. Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą realizacji inwestycji budowlanych. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie inwestycji budowlanej czy deweloperskiej zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadaną Nieruchomość. Nie sposób więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił składniki, wyłącznie w oparciu o które Sprzedający mogą prowadzić działalność polegającą na inwestycjach budowlanych czy deweloperskich.
Ponadto podkreślenia wymaga, że celem biznesowym Kupującego jest realizacja na Działkach inwestycji. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, na skutek dokonania planowanej Transakcji, nie zostanie zapewniona kontynuacja prowadzenia jakiejkolwiek działalności w zakresie najmu, ani w zakresie inwestycji budowlanych (nie sposób uznać, że Sprzedający 1 lub Sprzedająca 2 taką działalność prowadzą tylko wyłącznie na podstawie tego, że w odniesieniu do Działki 1 została wydana Decyzja WZ). Na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, że przez pewien czas po Transakcji Nabywca może wynajmować powierzchnię Budynków. Taka sytuacja będzie zdeterminowana niezależnymi od Nabywcy okolicznościami (koniecznością spełnienia wymagań administracyjnych) i będzie miała miejsce wyłącznie w okresie przygotowywania dokumentacji pod realizację inwestycji, a czerpanie zysków z tytułu umów najmu nie jest celem samym w sobie.
Mając powyższe na uwadze, w opinii Zainteresowanych nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolnych do realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia jakiejkolwiek działalności, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.
W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Brak przesłanek uzasadniających uznanie przedmiotu planowanej Transakcji za ZCP
Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie spełnia również warunków do zakwalifikowania go jako ZCP. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych („Przesłanka nr 1”);
2. zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 2”);
3. zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 3”);
4. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie) („Przesłanka nr 4”);
5. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze („Przesłanka nr 5”).
Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego na moment poprzedzający daną transakcję.
Przesłanka nr 1: Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)
Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.
Analogicznie jak przy definicji przedsiębiorstwa, również definicja ZCP kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów. Jak Zainteresowani dowiedli w argumentacji dot. analizy kwalifikacji przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa, przedmiot Transakcji nie tworzy zespołu składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności polegającej na najmie lub jakiejkolwiek innej działalności. Szersza analiza w tym zakresie powyżej.
Konkludując, zdaniem Zainteresowanych, nie sposób stwierdzić, że przedmiot Transakcji stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.
Przesłanka nr 2: Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedających Przedmiotu Transakcji
Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.
Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.
Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość jak również przedmiot Transakcji nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej ani przedsiębiorstwa Sprzedających.
W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedających.
Przesłanka nr 3: Zagadnienie wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedających
Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Jak wynika z ukształtowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowych planów kont w taki sposób, by była możliwa odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W ocenie Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować, co oznacza, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.
Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami. Sprzedający w swoich strukturach nie posiada bowiem innego rodzaju działalności.
Powyższe nie wynika jednak z odrębności finansowej Nieruchomości, ale z dedykowanej działalności Sprzedającego 1, która jest spółką celową wykorzystywaną wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie i obsłudze Nieruchomości i nie posiada innego rodzaju przychodów i kosztów niż te które są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na Nieruchomości.
W związku z tym, że w strukturach Sprzedającego 1 nie istnieje jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe jakiejkolwiek części działalności, to nie sposób uznać, że Nieruchomość jest wyodrębniona finansowo.
W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu finansowym przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedających.
Przesłanka 4: Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego Przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)
Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę (zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych) należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że - aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:
a) funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
b) przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
c) składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.
W ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze przedmiot planowanej Transakcji oraz określenie funkcji i zakresu działalności jakiemu ma służyć przedmiot Transakcji, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na świadczeniu jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności działalności polegającej na świadczeniu usług najmu. Trudno więc mówić w takim przypadku o przejęciu funkcji polegającej na najmie, nawet jeżeli takie umowy z mocy prawa przejdą na Nabywcę. W skład Transakcji nie wejdą bowiem m.in. umowy na media i zapewnienie usług fachowych. Umowy te są kluczowe dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości. Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na najmie za pomocą Budynków. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadane Budynki i zawarte umowy najmu.
Nie sposób więc uznać, że przedmiot Transakcji będzie stanowił składniki, wyłącznie w oparciu o które Sprzedający mogą prowadzić działalność polegającą na inwestycjach budowlanych czy deweloperskich - nie sposób jest bowiem prowadzić działalności inwestycyjnej wyłącznie w oparciu o Decyzję WZ i Nieruchomość. Intencją Sprzedających nie było również wydanie Decyzji WZ, bowiem to wyłącznie Pani A jako osoba fizyczna - inwestor wystąpiła z wnioskiem o wydanie Decyzji WZ w odniesieniu do obu sąsiadujących ze sobą działek. W celu prowadzenia działalności inwestycyjnej niezbędne jest m.in. zawarcie umowy na roboty budowlane lub zorganizowanie własnego zaplecza technicznego, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, pozyskanie projektu architektonicznego. Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą usługach inwestycyjnych.
Bez zawiązania dodatkowych umów Nabywca nie będzie w stanie przy użyciu przedmiotu Transakcji zrealizować budowy inwestycji. Intencją Nabywcy nie jest również prowadzenie przy wykorzystaniu Nieruchomości wg stanu z dnia nabycia działalności polegającej na najmie jej powierzchni. Powyższe jednoznacznie oznacza, że przedmiot majątku nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, bowiem nie jest możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności przez Nabywcę wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji.
Konkludując, zdaniem Zainteresowanych nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedających.
Przesłanka 5: Zdolność Przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze
Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej od reszty przedsiębiorstwa działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).
Analiza taka jest niezbędna do stwierdzenia czy dane składniki majątkowe mogą być zakwalifikowane jako ZCP. Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.
Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników majątku, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym zespołem tych składników umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.
W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, iż „celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno «oderwana» część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str. 70.)
Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na - jak już wspomniano powyżej - „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.
Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Jednocześnie, w skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą żadne inne składniki, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie, w szczególności działalności polegającej na najmie lub inwestycjach budowlanych i deweloperskich. Tym samym, to w gestii Nabywcy leży takie zorganizowanie przedmiotu Transakcji (i dodanie nowych składników), aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. by mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze). Przedmiot Transakcji będzie wymagał uzupełniania o podstawowe umowy takie jak umowa o zarządzanie nieruchomością, czy umowy na media, aby możliwe było tymczasowe wynajmowanie Budynków do czasu pozyskania niezbędnych zgód administracyjnych i zorganizowania działalności w taki sposób, aby możliwe było zrealizowanie inwestycji budowlanej. Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na najmie za pomocą Budynków. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadany Budynki i zawarte umowy najmu. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, na skutek dokonania planowanej Transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach. Ciągłość ta nie zostanie w szczególności zapewniona na skutek braku przejścia praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę mediów trudno sobie bowiem wyobrazić, że będzie możliwe dalsze wykonywanie działalności polegającej na najmie bez zawarcia nowych umów z dostawcami mediów, zarządcą Budynków, dostawcą usług fachowych.
Ponadto, jak zostało wskazane powyżej, Nabywca docelowo planuje wyburzyć Budynki i Budowle, nie zamierza więc wykorzystywać Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na najmie powierzchni użytkowej Budynków. Nabywca planuje bowiem zrealizować na Działce oraz sąsiadującej z nią działce …, która również jest przedmiotem Umowy przedwstępnej inwestycję budowlaną, co niezwłocznie po zawarciu Umowy sprzedaży znajdzie odzwierciedlenie w jego działaniach mających na celu przygotowania inwestycji i następnej uzyskania niezbędnych zgód administracyjnych na wyburzenie Budynków i Budowli. Bez zawiązania dodatkowych umów Nabywca nie będzie w stanie przy użyciu przedmiotu Transakcji zrealizować budowy inwestycji. Intencją Nabywcy nie jest również prowadzenie przy wykorzystaniu Nieruchomości wg stanu z dnia nabycia działalności polegającej na najmie jej powierzchni. Powyższe jednoznacznie oznacza, że przedmiot majątku nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, bowiem nie jest możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności przez Nabywcę wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji.
Mając powyższe na uwadze, w opinii Zainteresowanych nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolnych do realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności w zakresie działalności inwestycyjnej budowlanej i deweloperskiej, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.
Konkludując, zdaniem Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze bez doposażenia go w dodatkowe podstawowe elementy
Stanowisko organów podatkowych potwierdzających prawidłowość oceny Zainteresowanych
Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:
- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 18 maja 2023 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.120.2023.3.AKA), gdzie organ uznał, że:
„Transakcja nie będzie obejmowała szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, m.in. wierzytelności Sprzedającego, rachunków bankowych i środków pieniężnych, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego.”
- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 marca 2023 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.24.2023.3.MS), gdzie organ uznał, że:
„Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej równocześnie na wszystkich trzech płaszczyznach tj. organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Podali Państwo, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy jako np. dział, wydział, oddział, a także nie są dla Nieruchomości prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans czy rachunek zysków i strat Zbywca jest natomiast w stanie na podstawie posiadanych narzędzi księgowych ustalić przychody i koszt związane z Nieruchomością, a tym samym wynik finansowy najmu Nieruchomości.
Jednocześnie Kupujący nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabywanej Nieruchomości.
Jednocześnie argumentujecie Państwo, że żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.: umowa o zarządzanie nieruchomością, umowa zarządzania aktywami, należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, nie będzie przedmiotem Transakcji.
Na Kupującego nie zostaną przeniesione składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej bez zaangażowania własnych środków i struktur. Działalność w zakresie (...) będzie prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców zewnętrznych.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na prowadzenie przez Nabywcę działalności w zakresie (...) w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji, a co za tym idzie nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Kupujący w wyniku Transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy.”
- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 20 sierpnia 2021 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.3.MM), gdzie organ zgodził się w całości ze stanowiskiem podatnika, że „przedmiot transakcji/przedmiot zmienionej transakcji nie jest zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i odstąpił na podstawie art. 14c § 1 op od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska cyt.:
„Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Jednocześnie, w skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą żadne inne składniki, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie, w szczególności działalności polegającej na najmie lub działalności deweloperskiej. Aby Nabywca mógł rozpocząć prowadzenie projektu deweloperskiego niezbędne jest bowiem zapewnienie odpowiednich umów lub zaplecza technicznego oraz finansowania realizowanej inwestycji. Takie elementy nie będą jednak przedmiotem transakcji. Tym samym, to w gestii Nabywcy leży takie zorganizowanie przedmiotu Transakcji (i dodanie nowych składników), aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. by mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).
Podkreślenia również wymaga, że celem biznesowym Sprzedającego nie jest realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego (Strony uzgodniły, że Sprzedający wystąpi o decyzję w sprawie pozwolenia na rozbiórkę w związku z ograniczeniami administracyjnymi, nie jest natomiast pewnym, że taka decyzja zostanie uzyskana przed zawarciem Umowy przyrzeczonej, przy czym Sprzedający będzie podejmował czynności mające na celu złożenie wniosku o pozwoleniu na rozbiórkę oraz wydanie decyzji w tym przedmiocie), ani kontynuowanie umów najmu, wygasza on bowiem swą działalność w związku z czym została podjęta uchwała o likwidacji. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, na skutek dokonania planowanej Transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia jakiejkolwiek działalności.
Mając powyższe na uwadze, w opinii Zainteresowanych nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolny do realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności w zakresie deweloperki, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.
Konkludując, zdaniem Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze bez doposażenia go w dodatkowe podstawowe elementy.”
- Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 24 czerwca 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.242.2020.4. MJ), cyt.:
„Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że z okoliczności wniosku nie wynika, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, przedmiotu transakcji nie będą stanowiły składniki majątkowe, które będą wyodrębnione organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Wskazane składniki mające być przedmiotem sprzedaży, nie umożliwią prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy brać pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”
- Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 20 lutego 2020 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.56.2019.2.WH), cyt.:
„W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania - sprzedaży Nieruchomości, tj. działek o nr 1 oraz nr 2 zabudowanych budynkami oraz budowlami za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak wynika z wniosku, przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niech budynkami i budowlami. Planowana transakcja nie obejmie istotnych elementów przedsiębiorstwa Zbywcy takich jak: należności Zbywcy, innych niż wymienione powyżej praw własności, umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę, środków finansowych będących własnością Zbywcy, umów o świadczenie usług administracyjnych zawartych przez Zbywcę, które dotyczyć mogą Nieruchomości (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.), ksiąg rachunkowych Zbywcy, tajemnic handlowych i know-how Zbywcy, firmy Zbywcy, zobowiązań Zbywcy, w tym zobowiązań Zbywcy z tytułu pożyczek bezpośrednio związanych z Nieruchomością, z wyjątkiem ewentualnie kaucji i depozytów pieniężnych najemców/dzierżawców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu/dzierżawy przez Nabywcę. W ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości Nabywca nie nabędzie praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących: umów o zarządzanie Nieruchomością, której strona jest obecnie Zbywca, dostawy mediów (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej Nieruchomości - m.in. sprzątania nieruchomości, usługi ochrony nieruchomości, usługi utrzymania technicznego nieruchomości, usługi wywozu śmieci, usługi odśnieżania, usługi monitoringu przeciwpożarowego. Ponadto Transakcja nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Zbywcy. Ponadto jak wynika z okoliczności przedmiotowej sprawy Nabywca nie będzie miał możliwości kontynuacji działalności wyłącznie w oparciu o aktywa nabyte od Zbywcy, tj. bez zapewnienia przez Nabywcę istotnych dodatkowych elementów nieodzownych dla prowadzania centrum handlowego, które nie zostaną pozyskane w ramach transakcji ze Zbywcą (w tym w szczególności bez zapewnienia przez Nabywcę obsługi w zakresie zarządzania Nieruchomością oraz bez zapewnienia odpowiednich środków finansowych umożliwiających finasowanie bieżącej działalności centrum handlowego).
W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.”
Dodatkowo stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych
- Wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15:
„Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.
- Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w najnowszym wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17.
„Z kolei w orzeczeniu z 12 kwietnia 2019 r., NSA analizował przypadek transakcji sprzedaży centrum handlowego wskazując, iż w sprawie tej umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała takich elementów, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego), znak towarowy galerii handlowej, domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej, inne niż wynikające z umów wierzytelności i zobowiązania sprzedającego, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego oraz zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (spółka nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego). Z tych względów sąd wskazał, iż trudno w takiej sytuacji mówić o przejęciu ZCP i o tym, by doszło do przeniesienia środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez jakichkolwiek modyfikacji, również w kontekście akcentowanej przez spółkę okoliczności braku przeniesienia na stronę umowy o zarządzanie nieruchomością. W realiach sprawy bowiem zbywca samodzielnie zarządzał sprzedanym centrum handlowym przy pomocy pracowników, których spółka nie przejęła. Nie posiadając odpowiedniego zaplecza osobowego zmuszona była do zawiązania umowy na zarząd z podmiotem trzecim, która to umowa oprócz zwykłej obsługi technicznej i utrzymania obiektu, dotyczyła również komercjalizacji powierzchni handlowych oraz przeprowadzania rozliczeń z najemcami w tym zakresie więc, kluczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej element spółka pozyskała już po zawarciu transakcji.”
Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w opublikowanych w dniu 11 grudnia 2018 r. w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów objaśnieniach podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”).
Zgodnie z Objaśnieniami traktowanie zbycia nieruchomości komercyjnych jako dostawy towaru opodatkowanej VAT powinno stanowić zasadę. Objaśnienia wskazują na zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji jako na istotne elementy transakcji, w oparciu o które dokonane powinno być rozstrzygnięcie, czy przedmiot sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo/jego zorganizowaną część, czy wyłącznie odrębne składniki majątkowe. Zgodnie z Objaśnieniami, jeżeli nabywca, aby kontynuować działalność zbywcy, musi zaangażować inne składniki majątku lub podejmować dodatkowe działania, to taki zespół składników majątkowych nie stanowi ani przedsiębiorstwem, ani ZCP. W szczególności, zgodnie z Objaśnieniami, niezbędne jest ustalenie, czy w ramach transakcji przejdą następujące elementy, które pozwalają na kontynuację działalności:
- prawa i obowiązki z umów kredytowych na nabycie, modernizację bądź przebudowę zbywanej nieruchomości,
- prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością,
- prawa i obowiązki z umowy zarządzania aktywami,
- należności pieniężne,
z zastrzeżeniem rodzaju i skali prowadzonej działalności (nie wszystkie elementy muszą wystąpić, jeżeli przy pomocy przeniesionych elementów nabywca będzie w stanie prowadzić działalność wykonywaną uprzednio przez sprzedającego.
Weryfikacja, czy w danym przypadku wystąpią kryteria warunkujące uznanie danego przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo/ZCP powinna być dokonana na moment transakcji.
Zgodnie z Objaśnieniami, kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych.
Objaśnienia posługują się w tym następującym przykładem (Przykład 4): Zbywca jest właścicielem pawilonu z lokalami usługowymi, a po jego nabyciu nabywca wyburzy pawilon i wybuduje halę magazynową dla potrzeb prowadzonej działalności hurtowej sprzedaży środków spożywczych. Możliwe jest utrzymywanie przez pewien czas umów najmu, które przechodzą na nabywcę z mocy prawa. Przed zawarciem transakcji nabywca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie hali magazynowej. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Objaśnieniach opisana w przykładzie 4 transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Nabywca nie nabył nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do komercyjnego najmu. Na moment transakcji zachowanie nabywcy potwierdzało zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, tj. wystąpiło wydanie decyzji stanowiącej element procesu budowy hali magazynowej
W związku z powyższym, poszczególne składniki, które podlegają przeniesieniu w ramach Transakcji, tj. Nieruchomość oraz prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu, jak również wierzytelności i roszczenia z zabezpieczeń umów najmu zawartych w odniesieniu do Budynków, w tym zabezpieczenia w formie kaucji gwarancyjnych, nie stanowią w świetle Objaśnień wystarczających składników do kontynuowania przez Nabywcę działalności Zbywcy.
Co więcej, zgodnie z Objaśnieniami, nawet w sytuacji, w której nabywca nabędzie nieruchomość w celu realizacji na gruncie nowej inwestycji, ale przez pewien czas będzie kontynuował umowy najmu, to taka okoliczność nie powoduje, że przedmiotem nabycia było ZCP/przedsiębiorstwo. Nadal będą to nie powiązane ze sobą składniki za pomocą których nie można będzie prowadzić działalności ani polegającej na najmie ani działalności budowlanej czy deweloperskiej, aby realizować swoje cele powinny być one uzupełnione o dodatkowe kluczowe elementy, jak np. umowy, w oparciu o które nabyte składniki majątkowe będą mogły służyć prowadzeniu działalności. Podjęcie przez Kupującego działań mających na celu pozyskanie wstępnych założeń architektonicznych jak również pozyskanie we własnym zakresie finansowania w formie kredytu na nabycie Nieruchomości oraz realizację inwestycji budowlanej świadczą dobitnie o braku zamiaru kontynuowania działalności polegającej na najmie.
Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób jednoznaczny wskazuje, że zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
(ii) Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie wskazanym w odpowiedzi na Pytanie 2, tj. że sprzedaż przedmiotu Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.
Jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 1, w analizowanej sprawie sprzedaż przedmiotu Transakcji nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.
W konsekwencji, dostawa Nieruchomości będzie stanowiła odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy Ustawy VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.
Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości
Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem Umowy sprzedaży będzie Nieruchomość rozumiana jako Budynki, Budowle i Działka 1. Decyzja WZ obejmująca Działkę 1 nie będzie przenoszona w ramach Umowy sprzedaży oraz uwzględniana w cenie za Nieruchomość.
Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych. Wobec powyższego sposób opodatkowania VAT dostawy gruntów, na których posadowione są Budynki i Budowle, będzie uzależniona od tego w jaki sposób opodatkowana będzie ich dostawa.
Mając powyższe na uwadze rozstrzygnięcia wymaga, czy dostawa Nieruchomości będzie transakcją zwolnioną od VAT, czy też podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była przez Sprzedającego wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej. W związku z tym, dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać z ww. zwolnienia od VAT.
Również ze względu na fakt, że Działka 1 jest zabudowana Budynkami i Budowlami to sprzedaż ta nie może być traktowana jako sprzedaż terenu niezabudowanego i w konsekwencji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Sprzedaż terenu zabudowanego
Kolejno ustawa VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 przewiduje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
- wybudowaniu lub
- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Zgodnie z ww. przepisami, aby mówić o pierwszym zasiedleniu budynku, budowli lub ich części musi nastąpić jego oddanie do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi np. na podstawie najmu lub dzierżawy lub rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części przez jego właściciela na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, czy wymienione czynności nastąpiły i są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT. Takie rozumienie ww. przepisu jest bezsporne.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Sprzedający nie ponosili wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, aranżacje, modernizację lub remont Budynków lub Budowli, przekraczających 30% wartości początkowej Budynków lub poszczególnych Budowli.
Cała powierzchnia Budynków jak i Budowle zostały oddane do używania ponad 2 lata przed planowaną datą Transakcji.
Ponadto Sprzedający w okresie, w którym byli właścicielami Nieruchomości, nie wybudowali na Działkach żadnych nowych obiektów.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Budynków oraz Budowli doszło wcześniej niż 2 lata przed planowaną datą Transakcji.
W konsekwencji, należy stwierdzić, że dostawa Budynków oraz Budowli ramach Transakcji nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź też w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, gdyż pomiędzy dostawą Budynków i Budowli w ramach Transakcji, a pierwszym zasiedleniem tych obiektów upłynie okres dłuższy niż 2 lata (co więcej okres ten upłynął już na dzień złożenia wniosku o wydanie niniejszej interpretacji).
Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Jednocześnie, mając na uwadze, że Transakcja będzie wypełniała hipotezę przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie obligatoryjne z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy również nie będzie miało zastosowania. Może być ono bowiem potencjalnie zastosowane wyłącznie w sytuacji, gdy przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie zostałyby spełnione i przedmiotowe zwolnienie nie miałoby zastosowania.
Skoro w analizowanej sprawie nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie od VAT na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ale zwolnienie fakultatywne na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
- złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Zgodnie z art. 43 ust 10 pkt 2 ustaw o VAT Zainteresowani będą mogli złożyć oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów.
Zainteresowani wskazują, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dokonania wyboru opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT. Dokonany wybór będzie również dotyczył opodatkowania VAT Działki 1, która dzieli zasady opodatkowania VAT Budynków i Budowli.
Mając na uwadze, że Sprzedający i Nabywca, będą na moment podpisania Umowy sprzedaży czynnymi podatnikami VAT oraz złożą takie oświadczenie w Umowie sprzedaży oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy VAT, to przedmiotowa dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
Analogicznie będzie w przypadku praw i obowiązków z umów najmu oraz praw i roszczeń z tytułu zabezpieczenia umów najmu, które obok Nieruchomości, stanowią przedmiot Transakcji. Bezsprzecznie prawa i obowiązki z umów najmu i prawa i roszczenia z tytułu ich zabezpieczenia są immanentnie związane z Nieruchomością, w związku z tym, że dokumentacja ta i ww. prawa są immanentnie związane z Nieruchomością. Jako, że przeniesienie praw i obowiązków z umów najmu oraz praw i roszczeń związanych z umowami najmu odbędzie się w związku ze sprzedażą Nieruchomości, to ich przeniesienie będzie opodatkowane VAT i nie będzie zwolnione od tego podatku, analogicznie jak sprzedaż Nieruchomości.
(iii) Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na Pytanie nr 3, tj. że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających dokumentujących nabycie przedmiotu Transakcji
Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Jednocześnie, zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.
W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Powyższe ograniczenie nie znajdzie jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż Zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.
Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co powoduje, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi wyłącznie konsument. W związku z realizacją prawa do odliczenia VAT konieczne jest oczywiście wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy realizowanymi zakupami a wykonywaną opodatkowaną działalnością gospodarczą.
Związek bezpośredni ma miejsce wówczas, gdy nabywane towary lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a tym samym bezpośrednio są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Natomiast związek pośredni występuje wtedy, gdy nabywane świadczenia wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika.
Dla oceny prawa do odliczenia VAT znaczenie ma zamiar podatnika co do wykorzystania zakupionych towarów i usług w momencie ponoszenia wydatku, jak również związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT.
Nabywca niezwłocznie po nabyciu Nieruchomości planuje przystąpić do prac mających na celu przygotowanie projektu architektonicznego a następnie wyburzenie Budynków oraz Budowli w związku z tym, że Nabywca planuje zrealizować na Działce 1 oraz sąsiadującej z nią inwestycję budowlaną. Zrealizowana inwestycja będzie służyła do wykonywania działalności opodatkowanej VAT i nie zwolnionej od tego podatku.
Utrzymywanie Budynków i Budowli jest nieracjonalne ze względów ekonomicznych, wynajmowane powierzchnie w Budynkach nie odpowiadają zasadniczo obecnym standardowym rynkowym i nie pozwalają na maksymalizację zysków. Wobec przeznaczenia Działki 1 zgodnie z obowiązującą Decyzją WZ, zgodnie z którą w odniesieniu do Działki 1 ustalono warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-produkcyjnego obejmującego budowę hali magazynowo-produkcyjnej z czterema budynkami socjalno-biurowymi, układem komunikacyjnym, parkingami, infrastrukturą techniczną oraz towarzyszącymi obiektami budowlanymi (m.in. zbiornikiem pożarowym z pompownią, kontenerowym agregatem prądotwórczym, stacją transformatorową, zbiornikiem retencyjnym) i zagospodarowaniem terenu lub innej inwestycji, które będą realizowane w ramach działalności gospodarczej Kupującego opodatkowanej VAT, będą generowały obrót opodatkowany VAT. Nabywca nie ma jednocześnie prawnej możliwości nabycia niezbudowanej nieruchomości, zgodnie z Kodeksem cywilnym wraz z prawem własności Działki 1 na Nabywcę przejdzie również prawo własności Budynków i Budowli oraz z mocy prawa przejdą prawa i obowiązki z tytułu umów najmu.
Sprzedający oraz Nabywca są i na dzień dokonania Transakcji będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca wykorzysta Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT w sposób opisany powyżej do celów działalności opodatkowanej VAT.
W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu przedmiotu Transakcji, gdyż spełniony jest warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania, że sprzedaż przedmiotu Transakcji przez Sprzedających na rzecz Nabywcy, będzie opodatkowana VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona, Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu Transakcji.
Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w znanych Zainteresowanym interpretacjach organów podatkowych, które zostały wydane w stanach faktycznych wskazujących, iż po nabyciu nieruchomości zostanie dokonane ich wyburzenie, a na ich miejscu zostanie zrealizowana nowa inwestycja budowlana czy deweloperska.
Poniżej Zainteresowani przytaczają wybrane interpretacje.
- Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.113.2022.2.MB), gdzie organ uznał, że:
„Kupujący jest spółką zawiązaną dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w sektorze nieruchomości. Na chwilę obecną Kupujący nie prowadzi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Po nabyciu nieruchomości będzie ona podstawowym aktywem Kupującego służącym do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Co więcej, jak wykazano wyżej, jeśli podejmiecie Państwo decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.
W związku z powyższym Kupującemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem opisanej we wniosku nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.”
- Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2021 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.3. MM), gdzie organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika i uznał, że podatnikowi przysługuje „prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Przedmiotu Transakcji/Przedmiotu Zmienionej Transakcji” i odstąpił na podstawie art. 14c § 1 OP od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska cyt.: „Utrzymywanie Budynku i części Budowli nabytych w ramach Zmienionej Transakcji jest nieracjonalne ze względów ekonomicznych. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, już aktualnie Budynek w przeważającej większości nie jest oddany w najem, co generuje dla Sprzedającego niewspółmierne koszty utrzymania Budynku. Co więcej zmiana przeznaczenia Budynku planowana przez Sprzedającego w związku z realizacją podobnej inwestycji w okolicy, nie powiodła się. Nabywca planuje wykorzystać w części nabyte w ramach Zmienionej Transakcji wraz z gruntem Budynek oraz Budowle w celu realizacji nowej inwestycji, której realizacja będzie opodatkowana VAT (sprzedaż nieruchomości lub najem opodatkowany VAT). Niecelowe jest wykorzystywanie Budynku w obecnym stanie technicznym do celów prowadzenia działalności, ale racjonalnym rozwiązaniem jest rozbiórka i wyburzenie takiej nieruchomości w części i posadowienie w jej obrysie z wykorzystaniem jej podziemnych części nowoczesnego budynku, spełniającego aktualne standardy rynkowe, który będzie generował obrót opodatkowany VAT. Nabyta w ramach Zmienionej Transakcji Nieruchomość oraz Prawa IP, Dokumentacja techniczna i ewentualnie Decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę będą więc determinowały możliwość realizacji na gruncie inwestycji, z której pożytki będą podlegały opodatkowaniu VAT, zamiarem Nabywcy jest bowiem wykorzystanie Nieruchomości do celów takiej działalność, przy czym aby to się stało niezbędne jest z ekonomicznego punktu widzenia zmodernizowanie nabywanej Nieruchomości. Dodatkowo umowy zawarte z Gminą Miejską Kraków umożliwiają szerszy dostęp do Nieruchomości. Natomiast prawa i obowiązki z umów najmu, jeśli zostaną przejęte, przejdą na Nabywcę z mocy prawa w związku z nabyciem Budynku. W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Przedmiot Zmienionej Transakcji (w tym Nieruchomość) będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Sprzedający oraz Nabywca są i na dzień dokonania Zmienionej Transakcji będą zarejestrowanymi, czynnym podatnikami VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca wykorzysta Nieruchomość, Dokumentację techniczną oraz Prawa IP oraz nabyte prawa i obowiązki w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT w sposób opisany powyżej do celów działalności opodatkowanej VAT.
W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu Zmienionej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Przedmiotu Zmienionej Transakcji (tj. Nieruchomości nabytych w ramach Zmienionej Transakcji, Dokumentacji technicznej, Praw IP), gdyż spełniony jest warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.”
W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.576.2020.2.IK w opisie zdarzenia przyszłego podatnik wskazał, że „po Transakcji Kupujący planuje wystąpić o pozwolenie (bądź pozwolenia) na rozbiórkę wszystkich naniesień znajdujących się na Działkach oraz o pozwolenie (bądź pozwolenia) na budowę na Działkach nowych budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących głównie funkcje mieszkaniowe („Nowe Budynki”). Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje sprzedać znajdujące się w nich lokale podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym). Alternatywnie, Kupujący nie wyklucza, że w niedługim czasie po Transakcji Kupujący może sprzedać nabytą Nieruchomość do podmiotu powiązanego (innej spółki z grupy kapitałowej Kupującego) w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT. Decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta i uzależniona jest od oceny okoliczności komercyjnych mających wpływ na działalność gospodarczą Kupującego.” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził że: „Mając na uwadze powyższe przepisy w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Nabywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie - jak rozstrzygnięto powyżej - sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ani też zwolnionej od podatku VAT. (...) Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości opisanych we wniosku.”
W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.11.2021.2.ST, podatnik wskazał, że „przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości A, Kupujący uzyska decyzję zawierającą pozwolenie na rozbiórkę obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości A lub pozwolenie na wykonanie innych robót budowlanych w tym zakresie, zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.” Podatnik zapytał o to czy Kupujący będzie uprawniony do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazanego w treści faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości A i Nieruchomości B na jego rzecz, w przypadku, gdy Sprzedający zrezygnuje ze zwolnienia tej transakcji od podatku od towarów i usług, a Kupujący będzie wykorzystywać nabyte Nieruchomość A i Nieruchomość B do wykonywania czynności opodatkowanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że w opisanym stanie faktycznym „Kupujący będzie uprawniony do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazanego w treści faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości A i Nieruchomości B na jego rzecz, w przypadku, gdy Sprzedający zrezygnuje ze zwolnienia tej transakcji w podatku od towarów i usług, a Kupujący będzie wykorzystywać nabyte Nieruchomości A i B do wykonywania czynności opodatkowanych.”
W interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2020 r. nr. 0113-KDIPT1-2.4012.66.2020.2.AM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w całości trybie art. 14c Ordynacji podatkowej stanowisko podatnika, zgodnie z którym, w sytuacji gdy „na wniosek Sprzedających została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na rozbiórkę budynków posadowionych na terenie Nieruchomości 2-4. Wnioskodawca, po nabyciu prawa własności Nieruchomości zamierza zlecić wyburzenie obiektów budowlanych. Kosztem rozbiórki budynków będzie obciążony wyłącznie Wnioskodawca.”
Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających dokumentujących nabycie przedmiotu Transakcji.
Ocena stanowiska
Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,
przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy,
przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.
Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”.
Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).
Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy,
podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – który to przepis stanowi, że
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego,
czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy,
przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.
Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).
Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:
- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.
Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.
Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający 1 jest właścicielem udziału w wysokości 2/3 a Sprzedająca 2 udziału w wysokości 1/3 w prawie własności nieruchomości obejmującej działkę ewidencyjną nr … (dalej: Działka 1). Działka 1 zabudowana jest:
- Budynkiem niemieszkalnym (dalej: Budynek biurowy);
- Budynkiem niemieszkalnym (dalej: Magazyn);
- Budynkiem niemieszkalnym (dalej: Wiata);
- Budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane w postaci nawierzchni z kostki brukowej oraz ogrodzenia z przęsłami stalowymi posadowionymi na fundamencie betonowym (dalej: Budowle).
Do Działki 1 została wydana decyzja o warunkach zabudowy zgodnie z którą zostały ustalone warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-produkcyjnego obejmującego budowę hali magazynowo-produkcyjnej z czterema budynkami socjalno-biurowymi, układem komunikacyjnym, parkingami, infrastrukturą techniczną oraz towarzyszącymi obiektami budowlanymi.
Nieruchomość stanowi główny majątek Sprzedającego 1. Sprzedający 1 na podstawie umowy sprzedaży nabył przedsiębiorstwo w skład, którego wchodziło m.in. prawo użytkowania wieczystego gruntu w skład, którego wchodziła Działka 1 oraz Budynki i Budowle znajdujące się na tej nieruchomości.
Sprzedająca 2 podstawie umowy darowizny nabyła 1/3 udział w prawie własności Nieruchomości.
Na dzień złożenia niniejszego wniosku od dnia oddania całej powierzchni Budynków i Budowli do używania minęły co najmniej dwa lata. Budynki zostały przyjęte do używania i wprowadzone do rejestru środków trwałych Sprzedającego 1 od 1 kwietnia 2004 r. Działalność gospodarcza w ramach której wykorzystywana jest przez Sprzedających, Nieruchomość to wyłącznie działalność opodatkowana VAT i nie zwolniona od tego podatku. Sprzedający nie wykorzystywali Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Sprzedający nie ponosił żadnych innych istotnych wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli w rozumieniu ustawy o CIT, ani nie dokonał istotnych ulepszeń Budynków i Budowli, które skutkowały zwiększeniem wartości początkowej poszczególnych obiektów o ponad 30%.
Sprzedający 1 jest stroną następujących umów, zapewniających obsługę Nieruchomości i jej funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem:
- Umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej;
- Umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków;
- Umowy na wywóz odpadów stałych;
- Umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych;
- Umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego;
Sprzedający na moment przygotowania niniejszego wniosku jest stroną dwudziestu dwóch umów najmu, powierzchni biurowych, magazynowych znajdujących się w Budynkach oraz miejsc parkingowych i powierzchni pod nadajniki oraz reklamy.
Sprzedający zawarli z Kupującym w dniu 22 maja 2023 r. przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której:
- Sprzedający sprzeda prawo własności Działki 1;
- Sprzedający sprzeda prawo własności Budynku biurowego;
- Sprzedający sprzeda prawo własności Magazynu;
- Sprzedający sprzeda prawo własności Wiaty;
- Sprzedający sprzeda prawo własności Budowli.
Na Kupującego przejdą z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 k.c., prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu. Jednocześnie kwota kaucji wpłaconych przez najemców na poczet zawartych umów najmu przejdzie na własność Kupującego w ten sposób, że zostanie potrącona przez Kupującego z ceną ustaloną za Nieruchomość.
Zgodnie z ustaleniami Sprzedających i Nabywcy przedmiotem umowy nie będą:
- firma (oznaczenia Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);
- prawa i obowiązki wynikające z umów wskazanych w pkt 23) tj. w szczególności Umowy o zarządzanie;
- należności i zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe;
- rachunki bankowe i środki na tych rachunkach bankowych;
- finansowanie związane z Nieruchomością (aktualnie Sprzedający nie jest stroną takich umów),
- księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego,
- know-how związany z działalnością gospodarczą/przedsiębiorstwem Sprzedającego.
Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu, czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) przedsiębiorstwa Sprzedającego.
Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzą odrębnej ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, tj. dla Nieruchomości nie jest prowadzony odrębny bilans ani rachunek zysków i strat. W oparciu o prowadzoną przez Sprzedających ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami.
Sprzedający zatrudniają pracowników, jednakże zgodnie z ustaleniami biznesowymi w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Nabywcę.
Intencją Nabywcy jest realizacja na Działce 1 oraz na sąsiadującej z nią nieruchomości inwestycji polegającej budowie centrum magazynowo-produkcyjnego obejmującego budowę hali magazynowo-produkcyjnej z czteroma budynkami socjalno-biurowymi, układem komunikacyjnym, parkingami, infrastrukturą techniczną oraz towarzyszącymi obiektami budowlanymi (m.in. zbiornikiem pożarowym z pompownią, kontenerowym agregatem prądotwórczym, stacją transformatorową, zbiornikiem retencyjnym i zagospodarowaniem terenu lub innej inwestycji, które będą realizowane w ramach działalności gospodarczej Kupującego opodatkowanej VAT). Po uzyskaniu pozwolenia na budowę oraz spełnieniu wszystkich formalności zw. z rozpoczęciem planowanej inwestycji Budynki i Budowle zostaną wyburzone i na Działce 1 oraz sąsiadującej z nią nieruchomości zostanie zrealizowana ww. inwestycja.
W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Państwo (Kupujący) nie nabędą wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo, ponieważ w ramach transakcji nie dojdzie do zbycia: oznaczenia Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego; praw i obowiązków wynikających z umowy: o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, na wywóz odpadów stałych, o świadczenie usług telekomunikacyjnych, kompleksowej dostarczania paliwa gazowego;należności i zobowiązań bilansowych i pozabilansowych, w tym zobowiązań handlowych; rachunków bankowych i środków na tych rachunkach bankowych; ksiąg rachunkowych i innych dokumentów korporacyjnych związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego;know-how związanego z działalnością gospodarczą/przedsiębiorstwem Sprzedającego.
Ponadto intencją Nabywcy jest realizacja na Działce 1 inwestycji polegającej budowie centrum magazynowo-produkcyjnego. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę oraz spełnieniu wszystkich formalności zw. z rozpoczęciem planowanej inwestycji Budynki i Budowle zostaną wyburzone i na Działce 1 zostanie zrealizowana ww. inwestycja.
Tym samym, przedmiotu opisanej we wniosku transakcji nie można uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji transakcja ta nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.
Należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Jak wskazano we wniosku, Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) przedsiębiorstwa sprzedającego. Sprzedający zatrudniają pracowników, jednakże zgodnie z ustaleniami biznesowymi w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Nabywcę. Ponadto jak wskazano wyżej intencją Nabywcy jest realizacja na Działce 1 inwestycji polegającej budowie centrum magazynowo-produkcyjnego. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę oraz spełnieniu wszystkich formalności związanych z rozpoczęciem planowanej inwestycji Budynki i Budowle zostaną wyburzone i na Działce 1 zostanie zrealizowana ww. inwestycja.
W związku z powyższym przedmiot Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.
Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.
Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.
Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy,
ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.
W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego,
w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.
Wskazali Państwo, że na Działce 1 posadowione są budynki i budowle. Budynki zostały przyjęte do używania od 1 kwietnia 2004 r. Na dzień złożenia wniosku od dnia oddania całej powierzchni budynków i Budowli do używania minęły co najmniej dwa lata. Sprzedający nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli w rozumieniu ustawy o CIT (tj. przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, aranżacje, modernizację lub remont Budynków i Budowli), ani nie dokonał istotnych ulepszeń (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, aranżacji, modernizacji lub remontu) Budynków i Budowli, które skutkowały zwiększeniem wartości początkowej poszczególnych obiektów (tj. poszczególnych Budynków i Budowli) o ponad 30%.
Analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa Budynków i Budowli znajdujących się na Działce 1 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynków i Budowli upłynie okres ponad 2 lat. Dostawa Budynków i Budowli będzie więc korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki do jego zastosowania wynikające z tego przepisu.
Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji, jak budynki i budowle na nim posadowione.
Z uwagi na to, że planowana transakcja dostawy Budynków i Budowli posadowionych na Działce 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.
W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu (Działku 1), z którym związane są ww. Budynki i Budowle, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku oraz złożenia zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli.
W myśl art. 43 ust. 10 ustawy,
podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą:
a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub
b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów
-zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,
oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
3) adres budynku, budowli lub ich części.
Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Jeśli zatem Strony opisanej transakcji (Państwo i Sprzedający) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.
Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających dokumentujących nabycie przedmiotu transakcji stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,
w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,
kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
W myśl art. 87 ust. 1 ustawy,
w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.
Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT,
nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy,
obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.
Jak rozstrzygnięto wyżej, planowana sprzedaż Budynków i Budowli posadowionych na Działce 1, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Jednocześnie, jeśli Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Budynków i Budowli znajdujących na Działce 1 na rzecz Państwa będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych.
Z opisu sprawy wynika, że intencją Państwa jest realizacja na Działce 1 oraz na sąsiadującej z nią nieruchomości inwestycji polegającej budowie centrum magazynowo-produkcyjnego obejmującego budowę hali magazynowo-produkcyjnej z czteroma budynkami socjalno-biurowymi, układem komunikacyjnym, parkingami, infrastrukturą techniczną oraz towarzyszącymi obiektami budowlanymi (m.in. zbiornikiem pożarowym z pompownią, kontenerowym agregatem prądotwórczym, stacją transformatorową, zbiornikiem retencyjnym i zagospodarowaniem terenu lub innej inwestycji), które będą realizowane w ramach działalności gospodarczej Państwa opodatkowanej VAT.
Na moment dokonania Transakcji Zainteresowani będą zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT.
W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że będą mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających dokumentujących dokonanie sprzedaży przedmiotu Transakcji, gdyż zgodnie ze wskazaniem Działka 1 będzie przez Państwa wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie zaistnieją wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Ocena prawna stanowiska Państwa w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
