Interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.402.2023.2.KO

Zwolnienie od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy nieruchomości, na której posadowiony jest obiekt małej architektury sakralnej – krzyż.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawynieruchomości, na której posadowiony jest obiekt małej architektury sakralnej – krzyż.

Wniosek został uzupełniony pismem z 6 czerwca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT składającym miesięczne deklaracje VAT-7.

Na podstawie art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U z 2023 r., poz. 344) zwanej dalej „ustawą o gospodarce nieruchomościami” Starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej gospodaruje nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa.

Zgodnie art. 13 ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu tj. sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, użytkowania wieczystego, najmu lub dzierżawy, użyczenia, oddania w trwały zarząd, obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi oraz przedmiotem darowizny na cele publiczne.

Zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują Starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej na podstawie art. 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej jest właścicielem nieruchomości położonej w …, obręb …, oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1 o powierzchni 0,1030 ha, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr …..

Skarb Państwa stał się właścicielem działki na podstawie art. 1 dekretu z dnia 8 sierpnia 1946 r. o wpisywaniu do ksiąg hipotecznych (gruntowych) prawa własności nieruchomości przejętych na cele reformy rolnej.

Działka nr 1 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta zatwierdzone przez Radę Miasta Uchwałą nr … z dnia (...) września 2002 r., zmienione Uchwałą nr … z dnia (...) listopada 2007 r. i Uchwałą nr … z dnia (...) października 2009 r. i Uchwałą nr … z dnia (...) czerwca 2016r. ustala dla nieruchomości:

- tereny mieszkaniowo-usługowe o wysokiej intensywności zabudowy - do adaptacji.

Na fragmencie działki znajduje się obiekt małej architektury sakralnej - krzyż, stanowiący nakład na cudzym gruncie.

Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej zamierza zbyć działkę na rzecz Parafii w drodze bezprzetargowej w trybie art. 37 ust. 2 pkt 10 ustawy o gospodarce nieruchomościami za symboliczną „złotówkę” bądź z zastosowaniem 99% bonifikaty od ceny nieruchomości ustalonej na podstawie jej wartości z przeznaczeniem na cele działalności sakralnej.

Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 10 ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej jeżeli jest zbywana na rzecz kościołów związków wyznaniowych, mających uregulowane stosunki z państwem na cele działalności sakralnej.

Z kolei przepis art. 68 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, daje uprawnienie organom do udzielenia bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, na podstawie odpowiednio zarządzenia wojewody, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana kościołom i związkom wyznaniowym, mającym uregulowane stosunki z państwem, na cele działalności sakralnej.

Z przepisów art. 67 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że sprzedaż nieruchomości przez podmiot publiczny odbywa się po cenie ustalonej na podstawie wartości nieruchomości. Ustalenie wartości odbywa się w oparciu o operat sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego.

Planuje się, że obniżka ceny (bonifikata) zostanie udzielona przed dokonaniem faktycznej sprzedaży wobec tego Skarb Państwa - Starosta planuje z podstawy opodatkowania wyłączyć wartość bonifikaty i dokonać sprzedaży nieruchomości za obniżoną cenę stanowiącej 1% wartości nieruchomości, w tym podatek jako zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi, że grunt ten nie jest terenem budowlanym, z uwagi na fakt, że nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została dla niego wydana decyzja warunkach zabudowy.

Pismem z 6 czerwca 2023 r. uzupełniono opis sprawy następująco:

1)Czy krzyż jest obiektem małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682)?

Tak, krzyż w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy Prawo budowlane, jest obiektem małej architektury, jest ogólnodostępny.

2)Jeżeli krzyż jest obiektem małej architektury w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, to czy jest połączony z gruntem w sposób trwały?

Tak, krzyż który jest obiektem małej architektury jest połączony z gruntem w sposób trwały.

3)Jeżeli krzyż nie jest obiektem małej architektury, to czy jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane?

Nie dotyczy.

4)Jeżeli krzyż jest budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, to czy jest połączony z gruntem w sposób trwały?

Nie dotyczy.

5)Czy działka nr 1 była przez Państwa wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku?

Tak, działka nr 1 była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

6)Czy przy nabyciu działki nr 1 przysługiwało/nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Przy nabyciu działki nr 1 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działka nabyta pierwotnie na podstawie art. 1 Dekretu z dnia 8 sierpnia 1946 r., o wpisywaniu do ksiąg hipotecznych (gruntowy) prawa własności nieruchomości przyjętych na cele reformy rolnej.

Pytanie

Czy w momencie zbycia przez Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę, z bonifikatą 99% na rzecz Parafii nieruchomości niezabudowanej, z nakładem na cudzym gruncie w postaci obiektu małej architektury sakralnej - krzyża posadowionego przez ww. Parafię, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy Prawo Budowlane, obiektem budowlanym jest: budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy Prawo Budowlane budynkiem jest: taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy Prawo Budowlane budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 ust. 4 ustawy Prawo Budowlane obiektem małej architektury jest: niewielki obiekt, a w szczególności:

a)kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b)posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c)użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Z przytoczonych przez Wnioskodawcę przepisów Prawa budowlanego wynika, że obiekt małej architektury nie mieści się w katalogu budynków i budowli. Obiekt małej architektury to obiekt budowlany.

Zgodnie z przepisami art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 7, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

W związku z tym, że obniżka ceny (bonifikata) zostałaby udzielona przed dokonaniem faktycznej sprzedaży wobec tego z podstawy opodatkowania należy wyłączyć wartość bonifikaty.

Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania byłaby wyłącznie kwota należności w wysokości 1% ustalonej wartości nieruchomości. Opisaną we wniosku bonifikatę należałoby potraktować jak udzielenie rabatu, a przepisy ustawy o VAT, nie zabraniają podatnikom udzielania rabatu nawet w takiej wysokości.

Zatem ustalona kwota należności w wysokości 1% po udzieleniu bonifikaty 99% podlegałaby zwolnieniu.

Ponadto zwalnia się od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Działka nr 1 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta, nie ma decyzji o warunkach zabudowy. Grunt ten nie jest terenem budowlanym. Jego dostawa będzie zwolniona z VAT.

W ocenie Starosty wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej dostawa gruntu z udzieleniem bonifikaty 99% będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działka nr 1 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta. Na fragmencie działki znajduje się obiekt małej architektury sakralnej - krzyż, stanowiący nakład na cudzym gruncie. Krzyż w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy Prawo budowlane, jest obiektem małej architektury połączony z gruntem w sposób trwały. Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę zamierza zbyć działkę na rzecz Parafii w drodze bezprzetargowej.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii zwolnienia od podatku dostawy ww. działki na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zasady i zakres zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części. Natomiast zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczy dostawy gruntów niezabudowanych. W przypadku niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanych ww. przepisów, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

W światle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

Zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a dotyczą dostawy budynków, budowli lub ich części. Skoro jak wynika z opisu sprawy na działce nie ma budynków i budowli i ich części, to przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania.

Natomiast, jak już wyżej wskazano, do dostawy gruntów niezabudowanych stosuje się przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W przypadku gruntów niezabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy,

Na podstawie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682),

Stosownie do art. 3 pkt 4 lit. a ustawy Prawo budowlane,

Na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.),

Jak wynika z art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny,

Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny,

Art. 48 ustawy kodeks cywilny stanowi, że

Zawartego w przytoczonym art. 7 ust. 1 ustawy – wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest obiekt małej architektury połączony z gruntem w sposób trwały, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że skoro na nieruchomości gruntowej tj. działce nr 1 posadowiony jest obiekt małej architektury połączony z gruntem w sposób trwały (który jak wskazali Państwo jest nakładem na cudzym gruncie), to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Jednak dostawa działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany obiektem małej architektury połączonej z gruntem w sposób trwały (krzyżem). Natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Tym samym Państwa stanowisko, że dostawa działki będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku (w szczególności dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej,

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej,

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.