Interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.261.2023.2.AP

Prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% właściwej dla eksportu w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy do Nabywcy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% właściwej dla eksportu w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy do Nabywcy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 czerwca 2023 r. (wpływ 30 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca, spółka z siedzibą w (…), zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT, zajmuje się głównie (…). Wnioskodawca sprzedaje towary do odbiorców na terytorium Unii Europejskiej, a także w krajach trzecich. Działalność Spółki w Polsce polega na zakupie towarów od podmiotów powiązanych i ich dalszej odsprzedaży do odbiorców w Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich. Sprzedaż towarów do odbiorców w krajach trzecich jest klasyfikowana przez Spółkę jako eksport towarów.

W 2019 r., w ramach transakcji łańcuchowej, Spółka dokonała dostawy towarów (eksportu towarów opodatkowanego w Polsce) z Polski do Japonii. Transport towarów rozpoczął się w Polsce i miał charakter nieprzerwany. Nieprzerwany charakter transportu oznacza, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój i krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Towar został wysłany bezpośrednio z Polski do Japonii bez przerwy w transporcie. Odprawa eksportowa odbyła się we Włoszech. Nabywca towarów (klient Wnioskodawcy, podmiot z siedzibą w (…), dalej: Nabywca) był odpowiedzialny za eksportową procedurę celną (we Włoszech) i otrzymał wszystkie dokumenty/komunikaty wynikające z tej procedury z urzędu celnego.

Eksport towarów miał charakter pośredni - towary były transportowane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę.

W przypadku przedmiotowej dostawy, Spółka nie otrzymała od Nabywcy towarów komunikatu IE-599 ani innego dokumentu wydanego przez władze celne, potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Niemniej, w zakresie przedmiotowej transakcji, Wnioskodawca posiada:

a.Potwierdzenie zamówienia podpisane przez Nabywcę towarów zawierające m.in. szczegółową specyfikację towarów (dalej: Maszyny), unikatowy numer zamówienia (projektu), informację o miejscu dokonania dostawy (do klienta w Japonii);

b.Elektroniczne (mailowe) potwierdzenie złożenia zamówienia z informacją, że dostawa ma być dokonana do klienta w Japonii, opatrzone unikatowym numerem zamówienia (projektu);

c.Fakturę sprzedaży dokumentującą sprzedaż Maszyny dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, zawierająca m.in. unikatowy numer zamówienia (projektu), wskazanie jako ostatecznego odbiorcy podmiotu (…), nazwę Maszyny;

d.Potwierdzenia odbioru – (…), zawierające m.in. unikatowy numer zamówienia (projektu), wyszczególnienie części będących przedmiotem konkretnego transportu, które zostały rozdzielone na poszczególne pojazdy, z jednoczesnym wskazaniem nazwy Maszyny;

e.Powiadomienie o wywozie (Notifica di esportazione) i nadanym numerze referencyjnym przemieszczenia (MRN) od włoskiego organu celnego (Agenzia delle dogane e dei Monopoli) w języku włoskim;

f.Kopię dokumentu eksportowego w języku włoskim w formie papierowej zawierającego tożsamy MRN i numer statystyczny przewożonego towaru zgodny z tym numerem, który został wskazany w CMR oraz wskazującego Nabywcę jako eksportera, a podmiot (…) jako odbiorcę;

g.Wewnętrzny protokół odbioru sporządzony przez technika, po zainstalowaniu (towaru) Maszyny na miejscu u klienta w Japonii (bez podpisów), opatrzony datą instalacji, unikatowym numerem projektu i zawierający dokumentację zdjęciową, że Maszyna została dostarczona i zamontowana;

h.Listy przewozowe CMR podpisane przez nadawcę, przewoźnika i odbiorcę, z których wynika, że przewoźnik wskazany przez nabywcę odebrał towar od Wnioskodawcy z magazynu w Polsce oraz nabywca otrzymał towary w miejscu przeznaczenia (Włochy - tam odbyła się eksportowa procedura celna). Dokumenty te zawierają numer statystyczny przewożonego towaru;

i.Potwierdzenia płatności dokonanych przez Nabywcę za towar objęty dostawą.

Powyższe dokumenty zostały wystawione w następujących po sobie datach, uwzględniających czas potrzebny na wykonanie poszczególnych etapów transportu.

Dokumenty wymienione w poz. b, c, d, g odwołują się do numeru zamówienia (projektu) wskazanego w poz. a. Ponadto, w dokumentach wymienionych w poz. a, c, d, h tożsamy jest opis towaru, natomiast w dokumencie wskazanym w poz. f opis towaru jest spójny co do znaczenia, jednak posługuje się nieco odmiennymi słowami niż w pozostałych dokumentach, zachowując jednak tożsamość typu towaru i jego numer statystyczny, który jest również wskazany na dokumentach z poz. h.

Powiadomienie o wywozie (Notifica di esportazione) i nadanym numerze referencyjnym przemieszczenia (MRN), poz. e, jest wygenerowane elektronicznie, ze strony internetowej włoskiego organu celnego Agenzia delle dogane e dei Monopoli i zawiera informacje o porcie wyjścia i dacie wyprowadzenia towaru z obszaru celnego Unii („uscita conclusa”). Powiadomienie (poz. e) wraz z dokumentem eksportowym zawierającym tożsamy MRN (poz. f) potwierdzają, że towar został wywieziony z terytorium UE, a miejscem dostawy była Japonia. Dokumenty te, poprzez dokument z poz. f, są możliwe do powiązania z listami przewozowymi (CMR), poz. h, poprzez opis towaru oraz jego numer statystyczny. Z kolei listy przewozowe (CMR), można powiązać z dokumentami wymienionymi w poz. a-d oraz raportem oznaczonym literą g, między innymi dzięki unikatowemu numerowi projektu, jak również precyzyjnie określonej nazwie towaru będącego przedmiotem dostawy.

Dokumenty te potwierdzają zatem jednoznacznie, że towary (Maszyna) będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej i dostarczone na terytorium Japonii.

W uzupełnieniu wskazali Państwo:

1)kiedy (w którym momencie) Państwo przenieśliście prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę z Włoch oraz na terytorium jakiego kraju znajdował się towar w momencie przeniesienia tego prawa?

Wnioskodawca przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę z (…) w momencie gdy Nabywca (podmiot z siedzibą w (…)) odebrał towar z magazynu w Polsce. W momencie przeniesienia tego prawa towar znajdował się więc na terytorium Polski.

W przedstawionym stanie faktycznym sformułowania „nabywca” oraz „Nabywca” należy traktować tożsamo. Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Nabywcę doszło na terytorium Polski.

2) w jakim kraju została wszczęta celna procedura eksportowa?

 Celna procedura eksportowa została wszczęta we Włoszech.

3)w jakim kraju została zamknięta celna procedura eksportowa?

Celna procedura eksportowa została zamknięta we Włoszech.

4) czy transakcja dokonana przez Państwa na rzecz nabywcy z (…) stanowiła czynność odpowiadającą eksportowi towarów w Polsce, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, tj. czy przemieszczenie towarów z Polski nastąpiło w wyniku dokonanej dostawy w ramach eksportu;

Transakcja dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy z (…) stanowiła czynność odpowiadającą eksportowi towarów w Polsce, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Państwa zdaniem należy dodać, że z punktu widzenia definicji eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, istotna jest kwestia miejsca rozpoczęcia transportu lub wysyłki towarów, a nie fakt rozpoczęcia celnej procedury wywozu towarów. Rozpoczęcie transportu towarów w Polsce, a celnej procedury wywozu towarów w innym państwie członkowskim, nie uniemożliwia uznania transakcji za wypełniającą definicję eksportu towarów zawartą w ustawie o VAT.

5)czy towary były transportowane z Polski bezpośrednio na terytorium Japonii, czy jednak, były transportowane tranzytem na terytorium Włoch, a następnie do Japonii - jeśli tak, prosimy szczegółowo opisać okoliczności z tym związane, w tym kto i w czyim imieniu transportował towar (należy dokładnie doprecyzować tę kwestię, gdyż sytuacja przedstawiona we wniosku budzi wątpliwości)?

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, towary były transportowane z Polski bezpośrednio na terytorium Japonii, tzn. transport towarów rozpoczął się w Polsce, a miejscem przeznaczenia towarów była od początku Japonia, nie wystąpiły też przerwy w transporcie inne niż takie, które mogły być spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój i krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego towary były transportowane przez Nabywcę, a właściwie przez przewoźnika wyznaczonego przez Nabywcę (przewoźnik działał na zlecenie Nabywcy).

6)czy towar był wywieziony z Polski w wyniku sprzedaży towarów dokonanej przez Państwa na rzecz nabywcy z (…), czy w wyniku sprzedaży dokonanej przez nabywcę z (…) dokonaną na rzecz innego podmiotu (jakiego)?

Towar był wywieziony z Polski w wyniku sprzedaży towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy (nabywcy z (…)).

7)czy wywóz towarów z Polski do Japonii został potwierdzony przez właściwy organ celny?

Wnioskodawca posiada m.in. następujące dokumenty:

• Powiadomienie o wywozie (Notifica di esportazione) i nadanym numerze referencyjnym przemieszczenia (MRN) od włoskiego organu celnego (Agenzia delle dogane e dei Monopoli) w języku włoskim, wraz z
• kopią dokumentu eksportowego w języku włoskim w formie papierowej zawierającego tożsamy MRN i numer statystyczny przewożonego towaru zgodny z tym numerem, który został wskazany w CMR oraz wskazującego Nabywcę jako eksportera, a podmiot (…) jako odbiorcę.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego: Powiadomienie o wywozie („Notifica di esportazione”) i nadanym numerze referencyjnym przemieszczenia (MRN) jest wygenerowane elektronicznie, ze strony internetowej włoskiego organu celnego Agenzia delle dogane e dei Monopoli i zawiera informacje o porcie wyjścia i dacie wyprowadzenia towaru z obszaru celnego Unii („uscita conclusa”). Powiadomienie wraz z dokumentem eksportowym zawierającym tożsamy MRN potwierdzają, że towar został wywieziony z terytorium UE, a miejscem dostawy była Japonia.

Należy dodać, że ww. dokumenty nie muszą wskazywać Polski jako kraju rozpoczęcia transportu towarów. Wystarczy, że z analizy wszystkich zgromadzonych dokumentów (jak wykazano w opisie stanu faktycznego), wynika, że transport o charakterze nieprzerwanym rozpoczął się w Polsce. W opisie stanu faktycznego wykazano także w jaki sposób można powiązać ze sobą wszystkie zgromadzone dokumenty, na podstawie których można ustalić tożsamość wywiezionego towaru.

8) czy Państwo byliście w posiadaniu dokumentu wydanego przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzającego wywóz towarów poza obszar celny UE, bądź byliście w posiadaniu innego dokumentu „urzędowego” w którym urząd celny innego państwa członkowskiego potwierdził wywóz towarów poza terytorium UE i który został określony przepisami tego państwa (należy opisać)?

Wnioskodawca posiada m.in. następujące dokumenty:

• Powiadomienie o wywozie (Notifica di esportazione) i nadanym numerze referencyjnym przemieszczenia (MRN) od włoskiego organu celnego (Agenzia delle dogane e dei Monopoli) w języku włoskim, wraz z
• kopią dokumentu eksportowego w języku włoskim w formie papierowej zawierającego tożsamy MRN i numer statystyczny przewożonego towaru zgodny z tym numerem, który został wskazany w CMR oraz wskazującego Nabywcę jako eksportera, a podmiot (…) jako odbiorcę.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego: Powiadomienie o wywozie („Notifica di esportazione”) i nadanym numerze referencyjnym przemieszczenia (MRN) jest wygenerowane elektronicznie, ze strony internetowej włoskiego organu celnego Agenzia delle dogane e dei Monopoli i zawiera informacje o porcie wyjścia i dacie wyprowadzenia towaru z obszaru celnego Unii („uscita conclusa”). Powiadomienie wraz z dokumentem eksportowym zawierającym tożsamy MRN potwierdzają, że towar został wywieziony z terytorium UE, a miejscem dostawy była Japonia.

9)czy posiadali Państwo ww. dokumenty (dowody) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy?

Spółka zgromadziła ww. dokumenty (dowody) po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

10)czy były spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6, 6a, 7 i 11 ustawy?

Spółka zgromadziła ww. dokumenty (dowody) po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy zatem, zgodnie z art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 7 i art. 41 ust. 6 ustawy, zastosowała stawkę właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Natomiast jeśli chodzi o spełnienie warunków, o których mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy - kwestia ta jest przedmiotem wątpliwości i zarazem pytania Wnioskodawcy. Z tego względu nie jest możliwe, aby ta informacja była zawarta w opisie stanu faktycznego.

11) w jaki sposób została wystawiona faktura tj. z jaką stawką podatku VAT oraz na jakiego nabywcę?

Wnioskodawca wystawił fakturę na Nabywcę (podmiot z siedzibą w (…)) bez wskazania stawki i kwoty VAT (zakładając, że uda mu się zgromadzić potrzebną dokumentację i zastosować stawkę 0%).

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, na podstawie posiadanych dokumentów, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy do Nabywcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach faktycznych, na podstawie posiadanych dokumentów, jest on uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy do Nabywcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni) - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów, ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Sytuacja, kiedy dostawca sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej lub za pośrednictwem podmiotu działającego na jego rzecz, stanowi tzw. eksport bezpośredni. W takim przypadku zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonywane jest przez dostawcę towarów lub na jego rzecz.

Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W takim przypadku zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonywane jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

W przedmiotowym przypadku eksport miał charakter eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, gdyż dostawa towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej była realizowana przez Nabywcę.

Na marginesie należy zauważyć, że z punktu widzenia ww. definicji eksportu towarów istotna jest kwestia miejsca rozpoczęcia transportu lub wysyłki towarów, a nie fakt rozpoczęcia celnej procedury wywozu towarów. Rozpoczęcie transportu towarów w Polsce, a celnej procedury wywozu towarów w innym państwie członkowskim, nie uniemożliwi uznania transakcji za wypełniającą definicję eksportu towarów zawartą w ustawie o VAT.

Zdaniem Spółki fakt, kto dokonuje zgłoszenia celnego nie ma znaczenia dla kwalifikacji eksportu jako pośredniego lub bezpośredniego na gruncie ustawy VAT, istotne jest to, kto jest faktycznym organizatorem transportu (wysyłki) towarów.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(...) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy”.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Z kolei, zgodnie z ust. 6 powołanego art. 41, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 (stawka VAT 0%) stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b (eksport pośredni), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

W świetle obowiązujących przepisów prawa za standardowy dokument potwierdzający wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej uznawany jest, co do zasady, komunikat IE-599. W wydawanych interpretacjach podatkowych organy podatkowe wskazują, że aby podatnik mógł zastosować stawkę 0% w przypadku eksportu winien posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, a takim dokumentem jest m.in. komunikat IE-599. W judykaturze również wskazuje się, iż komunikat IE-599 uprawnia podatnika do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w eksporcie. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2195/15 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż: „otrzymanie przez dostawcę towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej komunikatu elektronicznego IE-599, stanowiącego urzędową formę potwierdzenia wywozu tych towarów poza obszar Unii Europejskiej, w ramach dokonanego przez niego, jako eksportera, zgłoszenia do wywozu, uprawnia go - na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.t.u. - do opodatkowania tej dostawy stawką 0%”.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca nie posiada komunikatu IE-599. Niemniej jednak, co należy podkreślić, w powołanym przepisie (art. 41 ust. 6a ustawy VAT) użyto zwrotu „w szczególności”. Oznacza to, że przepis ten nie wprowadza zamkniętego katalogu dowodów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji, każdy wiarygodny dokument potwierdzający faktyczny wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej powinien uprawniać do zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1459/20 „katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.”

Powołane wyżej przepisy ustawy VAT stanowią implementacje art. 146 ust. 1 w związku z art. 131 dyrektywy VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki takiej jak ustanowiona w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą dla uznania danej dostawy za eksport fakt wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej powinien być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (por. pkt 25 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18 w postępowaniu Milan Vinš przeciwko Odvolaci finančni rěditelstvi).

Zatem zakwalifikowanie transakcji jako eksportu towaru na podstawie art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu ani od potwierdzenia tego wywozu przez organ celny, których nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie towaru. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyrokach z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C-563/12, pkt 27) i z dnia 28 marca 2019 r., Milan Vinš (C-257/18, pkt 27). Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie się do wyroków TSUE, z których wynika:

• „naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych” (wyrok z 8 listopada 2018 r., w sprawie C-495/17);
• „(...) w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” oraz „Artykuł 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.” (wyrok z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18).

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Tak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2032/17: „w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił”.

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, posiadane przez niego dokumenty w sposób jednoznaczny wskazują, że towary będące przedmiotem dostawy do Nabywcy zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej i dostarczone na terytorium Japonii. A zatem zostały spełnione przesłanki materialne do zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie pośrednim towarów, o których mowa w art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT.

Powiadomienie o wywozie (Notifica di esportazione) i nadanym numerze referencyjnym przemieszczenia (MRN), poz. e, jest wygenerowane elektronicznie, ze strony internetowej włoskiego organu celnego Agenzia delle dogane e dei Monopoli i zawiera informacje o porcie wyjścia i dacie wyprowadzenia towaru z obszaru celnego Unii („uscita conclusa”). Powiadomienie (poz. e) wraz z dokumentem eksportowym zawierającym tożsamy MRN (poz. f) potwierdzają, że towar został wywieziony z terytorium UE, a miejscem dostawy była Japonia. Dokumenty te, poprzez dokument z poz. f, są możliwe do powiązania z listami przewozowymi (CMR), poz. h, poprzez opis towaru oraz jego numer statystyczny. Z kolei listy przewozowe (CMR), można powiązać z dokumentami wymienionymi w poz. a - d oraz raportem oznaczonym literą g, między innymi dzięki unikatowemu numerowi projektu, jak również precyzyjnie określonej nazwie towaru będącego przedmiotem dostawy.

W interpretacji z dnia 31 sierpnia 2021 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.238.2021.2.JK, organ przyznał podatnikowi, że: „Mając na uwadze przywołane orzeczenia TSUE i NSA należy uznać, że posiadane przez Wnioskodawcę zgłoszenie wywozowe, w którym wskazano datę przyjęcia i zwolnienia oraz datę wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty, numer MRN, oraz decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 29 stycznia 2021 r., wydana po 5 miesiącach od złożenia zgłoszenia wywozowego, wyrażająca zgodę na zmianę danych wywozowych zgłoszenia celnego, po skorygowaniu przez Spółkę faktury sprzedaży są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej i tym samym Wnioskodawca posiadając te dokumenty będzie miał prawo do zastosowania dla sprzedaży towarów stawki podatku 0% przewidzianej dla eksportu towarów”.

Podsumowując posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty uprawniają go do skorygowania zapłaconego podatku VAT i zastosowania stawki 0% do eksportu towarów, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy.

Powiadomienie o wywozie (Notifica di esportazione) i nadanym numerze referencyjnym przemieszczenia (MRN) od włoskiego organu celnego (Agenzia delle dogane e dei Monopoli) wraz z kopią dokumentu eksportowego w formie papierowej zawierającego tożsamy MRN, podobnie jak wskazane w przywołanej interpretacji dokumenty, zawierają tożsamy numer MRN oraz informacje o dacie wyprowadzenia towaru z obszaru celnego Unii („uscita conclusa”). Ponadto, są one możliwe do powiązania z innymi posiadanymi przez Spółkę dokumentami, na podstawie których można ustalić tożsamość wywiezionego towaru.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przywołane interpretacje, będące przykładem kształtującej się linii interpretacyjnej, zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu podobieństwa zagadnień, których dotyczyły powołane interpretacje z tymi, które są objęte niniejszym wnioskiem, należy mieć je na uwadze dokonując wykładni przepisów i udzielając odpowiedzi na pytanie sformułowane w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy czym, według art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Z powołanego art. 2 pkt 8 ustawy wynika, że aby czynność mogła być uznana za eksport towarów, musi nastąpić dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę oraz w wyniku dokonanej dostawy musi nastąpić wywóz towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej i wywóz ten musi być potwierdzony przez właściwy organ celny.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych i transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy:

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa „ruchoma”). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa „nieruchoma”).

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy:

Należy zatem przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę który dokonuje również dostawy tego towaru (tzw. podmiot pośredniczący), to na zasadzie domniemania transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport, jest dostawa dokonana do tego podmiotu (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy).

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą „ruchomą” (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji „ruchomej” będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja „ruchoma” stanowi dla dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a dla nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że w przypadku transakcji, w ramach których towar jest transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar), natomiast towar jest przemieszczany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy – transport (wysyłkę) przyporządkowuje się dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Przy czym, założenie to może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo spółką z siedzibą w (…), zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Państwa działalność w Polsce polega na zakupie towarów od podmiotów powiązanych i ich dalszej odsprzedaży do odbiorców w Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich.

W 2019 roku dokonali Państwo dostawy towarów z Polski do Japonii. Nabywcą towaru był podmiot z siedzibą w (…), który dokonał jego dostawy ostatecznemu nabywcy z siedzibą na terytorium (…) (Odbiorca). Transport towaru rozpoczął się w Polsce i – zgodnie z informacjami zawartymi w Państwa wniosku – miał charakter nieprzerwany. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel miało miejsce w momencie jego odbioru przez Nabywcę z magazynu zlokalizowanego w Polsce. Transport został wykonany przez przewoźnika, który działał na zlecenie Nabywcy. Nabywca odpowiadał także za eksportową procedurę celną, która została wszczęta oraz zamknięta na terenie Włoch. Miejscem przeznaczenia towarów była Japonia.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że dostawa będąca przedmiotem wniosku stanowiła tzw. dostawę łańcuchową, w której uczestniczyły trzy podmioty, tj. Wnioskodawca - pierwszy dostawca (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), Nabywca z siedzibą w (…) (drugi podmiot w łańcuchu) oraz Odbiorca z siedzibą w (…) (trzeci podmiot w łańcuchu). W ramach ww. transakcji, ten sam towar był przedmiotem kolejnych dostaw oraz był transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, tj. z magazynu zlokalizowanego na terytorium kraju do Odbiorcy spoza Unii Europejskiej (Japonia).

Jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Polski poza terytorium UE był Nabywca. Wskazują Państwo, że Nabywca zlecił wykonanie transportu innemu podmiotowi (przewoźnik).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy traktować dostawę towarów dokonaną przez Państwa na rzecz Nabywcy – stosownie do art. 22 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę „ruchomą”, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce. Zatem skoro towar był transportowany z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego (Japonia), w przypadku potwierdzenia tego faktu przez właściwy organ celny, transakcja będzie stanowiła eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy na podstawie posiadanych dokumentów, mają Państwo prawo do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów, w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy do Nabywcy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że:

Wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej powinien zostać potwierdzony przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy.

Pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w ustawie zwrot „w szczególności”, nie można przyjąć w tym zakresie pełnej dowolności, tj. uznać, że jakikolwiek dokument potwierdzający wywóz towarów lub ich dostawę na terytorium państwa trzeciego, pozwala na spełnienie warunku, o którym mowa w tym przepisie. W tym miejscu należałoby ponownie odnieść się do art. 2 pkt 8 ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, iż o eksporcie towarów możemy mówić wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium krajów UE zostanie potwierdzony przez „właściwy organ celny określony w przepisach celnych”. Z powyższego wynika więc, że nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Z treści wniosku wynika, że w zakresie przedmiotowej transakcji posiadają Państwo m.in. następujące dokumenty:

1)Powiadomienie o wywozie (Notifica di esportazione) i nadanym numerze referencyjnym przemieszczenia (MRN) od włoskiego organu celnego (Agenzia delle dogane e dei Monopoli) w języku włoskim;

2)Kopię dokumentu eksportowego w języku włoskim w formie papierowej zawierającego tożsamy MRN i numer statystyczny przewożonego towaru zgodny z tym numerem, który został wskazany w CMR oraz wskazującego Nabywcę jako eksportera, a podmiot (…) jako Odbiorcę;

3)Listy przewozowe CMR podpisane przez nadawcę, przewoźnika i odbiorcę, z których wynika, że przewoźnik wskazany przez Nabywcę odebrał od Państwa towar od z magazynu w Polsce oraz Nabywca otrzymał towary w miejscu przeznaczenia (Włochy - tam odbyła się eksportowa procedura celna). Dokumenty te zawierają numer statystyczny przewożonego towaru;

W tym miejscu należy zaznaczyć, że za odprawę eksportową towarów odpowiadał Nabywca, w związku z czym to on został wymieniony w dokumencie eksportowym jako Nabywca. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się jednak do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy powiadomienie o wywozie („Notifica di esportazione”) jest wygenerowane elektronicznie, ze strony internetowej włoskiego organu celnego (Agenzia delle dogane e dei Monopoli) i zawiera informacje o porcie wyjścia i dacie wyprowadzenia towaru z obszaru celnego Unii („uscita conclusa”). Powiadomienie wraz z dokumentem eksportowym zawierającym tożsamy MRN potwierdzają, że towar został wywieziony z terytorium UE, a miejscem dostawy była Japonia.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, w świetle powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że dokumenty celne wystawione przez organy celne innego państwa członkowskiego UE, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, które Państwo posiadacie, są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji, na podstawie dokumentów opisanych we wniosku, w odniesieniu do transakcji, która miała miejsce w 2019 r. mogą Państwo zastosować stawkę VAT w wysokości 0%, przewidzianej dla eksportu towarów. Z uzupełnienia wniosku wynika również, że wskazane dokumenty otrzymaliście Państwo po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Należy więc wskazać, że otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym, upoważnia Państwa do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano ten dokument.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi będzie dysponować Wnioskodawca, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).