Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.553.2023.1.AK

Skutki podatkowe połączenia spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni jest Wspólnikiem w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, które są polskimi rezydentami podatkowymi i opodatkowują swoje przychody w Polsce. Spółki te nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W chwili obecnej planowane jest połączenie dwóch Spółek, zgodnie z poniższym:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”) mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”) mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przy czym obie zwane są łącznie dalej: „Spółkami”. Spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) Ustawy o CIT.

Spółki od roku obrotowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2023 dokonały wyboru opodatkowania na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: Ustawa o CIT), tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (zwanym dalej „Ryczałtem”). W tym celu złożyły w swoim Urzędzie Skarbowym w ustawowym terminie zawiadomienie według ustalonego wzoru ZAW-RD, informujące o dokonanym wyborze. Deklaracja opodatkowania w tej formie została poprzedzona weryfikacją spełnienia warunków, które uprawniają do opodatkowania ryczałtem. Spółki od 1 stycznia 2023 r. oraz po dzień złożenia niniejszego wniosku spełnia wszystkie wymogi Ustawy o CIT, przewidziane dla opodatkowania swojego dochodu Ryczałtem, wymienione w art. 28j Ustawy o CIT, a także nie zachodzą przesłanki negatywne wykluczające Ryczałt, a wskazane w art. 28k i 281 Ustawy o CIT.

Rokiem obrotowym Spółek jest rok kalendarzowy. Spółki planują dokonać połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej k.s.h.) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka Przejmowana w wyniku połączenia zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Planuje się, że połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów. Na skutek połączenia Spółka przejmująca będzie następcą prawnym i podatkowym Spółki przejmowanej.

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa handlowego, a na gruncie prawa bilansowego połączenie zostanie rozliczone (tak aktualnie jest planowane) metodą łączenia udziałów, co oznacza, że sumowaniu podlegać będą wartości księgowe poszczególnych składników aktywów i pasywów. Najważniejszą zaletą tej metody jest brak konieczności dokonywania wyceny aktywów i pasywów (czyli składników majątkowych) według ich wartości godziwej na dzień konsolidacji, która jest kosztownym i pracochłonnym procesem. W metodzie łączenia udziałów wykorzystuje się informacje wprost pochodzące z ksiąg rachunkowych podmiotów, które się łączą i nie następuje ich przeszacowanie, urynkowienie wartości czy jakakolwiek inna zmiana wartości składników przejmowanego majątku.

Na skutek planowanego połączenia nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej po stronie Spółki Przejmującej (nie dojdzie do zwiększenia wartości podatkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wartości innych składników przejętego majątku do wartości rynkowej), lecz dojdzie do kontynuacji ich wyceny w tej Spółce.

W ramach połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Po połączeniu udziałowcami Spółki Przejmowanej będą nadal wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, a Spółka Przejmująca nie będzie posiadała udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Ani głównym, ani jednym z głównych celów połączenia nie jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylania się ani unikania opodatkowania przez którykolwiek z podmiotów uczestniczących w połączeniu. Wnioskodawczyni wskazuje, iż przedmiotowe połączenie dokonane zostanie z przyczyn ekonomicznych, tj. ma na celu m.in. uproszczenie grupy kapitałowej. Biorąc pod uwagę, iż obie Spółki wykonują działalność gospodarczą w podobnym zakresie, zasadne jest skonsolidowanie tej aktywności w jednym podmiocie. Planowane połączenie przyczyni się do zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności, ograniczenia obowiązków sprawozdawczych oraz zwiększenia przejrzystości grupy dla podmiotów zewnętrznych, w tym udzielających wsparcia finansowego, w szczególności instytucji finansowych.

Dotychczasowo udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej zostały objęte częściowo w zamian za wkład gotówkowy, częściowo zaś pokryte aportem (wkład niepieniężny). Tożsama sytuacja miała miejsce w Spółce Przejmowanej. Udziały w Spółce Przejmowanej, jak i Przejmującej, przez jej obecnych Wspólników nie były nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów, łączenia bądź podziału Spółek.

Wnioskodawczyni posiada udziały wyłącznie w Spółce Przejmującej, tym samym przyjęta wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą w związku dokonywanym przejęciem, która pozostanie w rachunku podatkowym Wnioskodawczyni do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, nie będzie wyższa aniżeli wartość udziałów w Spółce Przejmowanej. Wobec faktu nieposiadania udziałów w Spółce Przejmowanej nie dochodzi do porównania wartości udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą z udziałami dotychczas posiadanymi w Spółce Przejmowanej.

Pytanie

Czy w związku z planowanym połączeniem Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, objęcie, wskutek połączenia Spółek, udziałów w kapitale Spółki Przejmującej nie spowoduje powstania dla Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym w momencie połączenia nie będzie ciążył na Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują, iż spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi (przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną). Połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z normą art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawodawca, w art. 17 ust. 1 powołanej Ustawy wskazuje, iż na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (pkt 4).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT:

Ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2022 roku przepisu art. 24 ust. 5 pkt 7a Ustawy o PIT zapisu, iż:

Zgodnie zaś z treścią art. 5a pkt 29a ustawy PIT:

Norma art. 24 ust. 8 powołanej ustawy, stanowi natomiast, iż:

Stosownie do art. 24 ust. 8da Ustawy o PIT:

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 8db Ustawy o PIT:

Zgodnie z art. 24 ust. 8dc ww. ustawy:

Jednocześnie zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 19 cytowanej ustawy:

Ustęp 20 precyzuje, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Analiza cytowanych powyższej przepisów Ustawy o PIT, odniesiona do zdarzenia zaprezentowanego w niniejszym wniosku, prowadzi do wniosku, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek, nie wystąpi. Wnioskodawczyni nie są przydzielane udziały w Spółce Przejmującej w zamian za udziały Spółki Przejmowanej, gdyż nie jest wspólnikiem tej ostatniej. Tym samym, w świetle przepisów Ustawy o PIT, fakt połączenia spółek pozostaje dla Wnioskodawczyni (będącego osobą fizyczną) zdarzeniem neutralnym podatkowo w momencie połączenia spółek.

1.podmiotami przejmującymi i przejmowanymi są podmioty określone w art. 24 ust. 8da ustawy o PIT;

2.udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

3.przyjęta przez wspólnika spółki przejmowanej dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W przekonaniu Wnioskodawczyni powyższe warunki zostaną spełnione. Po pierwsze oba podmioty są polskimi rezydentami podatkowymi, po drugie Wnioskodawczyni nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej objętych na skutek łączenia, podziału czy wymiany udziałów, czyli warunek tzw. jednokrotności reorganizacji w jego przypadku zostanie wypełniony (udziały wspólników Spółki Przejmowanej również nie zostały nabyte/objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału). Trzeci warunek odnosi się do wartości przydzielonych Wnioskodawczyni przez Spółkę Przejmującą udziałów w porównaniu do wartości udziałów, jakie posiadał przed połączeniem (dzieleniem) w Spółce przejmowanej (dzielonej). Wskazać należy, że na potrzeby powołanego przepisu ustawa nie definiuje pojęcia wartości przyjętej do celów podatkowych, jednak zdaniem Wnioskodawczyni przyjąć należy, że jest to wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, a jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Jest to zgodne także z definicją z art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości, gdzie wskazuje się, że wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Innymi słowy, wartością podatkową przejętych udziałów będzie ta wartość, którą będzie potrącana przez Wnioskodawczynię w koszty uzyskania przychodów w momencie ich zbycia. Za tę wartość przyjęta zostanie ta sama wartość jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawczynię dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia Spółek. Wobec Wnioskodawczyni warunek ten nie znajdzie zastosowania, gdyż przepis ten nie odnosi do jego sytuacji faktycznej / przyszłej. Hipoteza tego przepisu obejmuje przypadki, w których wspólnik posiada udziały w spółce przejmowanej (dzielonej), za które są mu wydawane udziały w spółce przejmującej. Przepis pozostaje bowiem w związku z art. 24 ust. 5 pkt 7a) i w zw. z art. 24 ust. 8 Ustawy o PIT. Skoro Wnioskodawczyni w ogóle nie posiada udziałów w Spółce przejmowanej w dniu łączenia, to nie istnieją wartości, jakie mogłoby zostać porównane, a do których odnosi się ten przepis.

Jednocześnie wskutek braku dopłat w związku planowanym połączeniem (nie przewiduje się żadnych dopłat w gotówce) nie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 6 Ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawczyni, na moment połączenia Spółek nie wystąpi po jego stronie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie rozpoznawany dopiero w momencie zbycia udziałów Spółki Przejmującej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Pani stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.