Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.95.2023.1.APR

Opodatkowanie opłaty dodatkowej pobieranej w związku z nieprzestrzeganiem regulaminu dotyczącego wypożyczenia rowerów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania opłaty dodatkowej pobieranej w związku z nieprzestrzeganiem regulaminu dotyczącego wypożyczenia rowerów. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub G) jest jednostką samorządu terytorialnego będącą osobą prawną, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (NIP (...)). Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

W ramach struktury organizacyjnej Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa – Zarząd (...) w (...) (dalej: Z.), powołana dla celów organizowania, nadzorowania i prowadzenia wszelkich spraw związanych z transportem zbiorowym na terytorium Gminy (...) oraz gmin ościennych. Zgodnie ze statutem Z., przedmiotem działalności tej jednostki jest również realizacja miejskiej polityki rowerowej i utrzymywanie oraz rozwój systemu roweru miejskiego.

W ramach powyższego zadania, działając za pośrednictwem Z., Gmina planuje uruchomienie długoterminowej wypożyczalni rowerów. W związku z funkcjonowaniem przyszłej wypożyczalni rowerów został opracowany projekt regulaminu korzystania z rowerów, w którym wskazano, że rowery będą wypożyczane na podstawie umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy Gminą, a użytkownikiem wypożyczalni. W przedmiotowych umowach, użytkownicy zobowiązani zostaną do korzystania z roweru zgodnie z prawem i zapisami regulaminu korzystania z rowerów, zgodnie z przeznaczeniem roweru i zachowaniem należytej staranności, dbając o to, aby nie doprowadzić do jego uszkodzenia lub zniszczenia i nie stwarzać zagrożenia dla siebie, jak i innych uczestników ruchu drogowego.

Przewidziano również, że w przypadku korzystania z roweru niezgodnie z regulaminem użytkownik może zostać wezwany do zapłaty opłaty dodatkowej.

Planowany cennik wymienia następujące naruszenia, które skutkują poborem opłaty dodatkowej, związanej z nieprzestrzeganiem regulaminu wypożyczalni:

• utrata lub zniszczenie roweru w wyniku niestosowania regulaminu systemu (opłata nie będzie dotyczyć przypadku kradzieży roweru niewynikającej z zaniedbania użytkownika w tym braku zabezpieczenia roweru dołączonym zapięciem),
• usunięcie zastosowanych zabezpieczeń roweru standardowego lub elektrycznego,
• jazda na rowerze standardowym i elektrycznym przez więcej niż jedną osobę (nie dotyczy dzieci w fotelikach rowerowych),
•  porzucenie roweru (konieczność odebrania roweru przez ekipę serwisową),
• przekroczenie limitu 900 km (dla abonamentu z limitem kilometrów),
• zgubienie przekazanego klucza do roweru,
• zgubienie przekazanego zabezpieczenia łańcuchowego.

Opłata dodatkowa pobierana będzie w stałej wysokości, określonej w regulaminie odrębnie dla poszczególnych z wymienionych wyżej naruszeń.

Nakładana na użytkowników wypożyczalni opłata dodatkowa stanowić będzie rekompensatę ponoszonych przez Z. dodatkowych kosztów powstałych na skutek niezgodnego z regulaminem korzystania z wypożyczalni rowerów, takich jak koszty naprawy uszkodzonych rowerów, koszty odtworzenia zgubionego osprzętu służącego do zabezpieczania i obsługi rowerów, koszty transportu porzuconych rowerów przez ekipę serwisową, etc.

Funkcją opłaty dodatkowej ma być również motywowanie użytkowników do przestrzegania zapisów regulaminu wypożyczalni rowerów i unikania zachowań, które uniemożliwiają lub utrudniają jej sprawne funkcjonowanie, a tym samym korzystanie z niej przez innych użytkowników.

Pytanie

Czy opłata dodatkowa, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata dodatkowa, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, ma charakter odszkodowawczy, a zatem nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: „ustawa o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak stanowi natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Co do zasady, każde zatem świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Przy czym, dla celów uznania świadczenia za usługę, w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona musi być bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony usługobiorcy (wynagrodzenie). Innymi słowy, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), dalej: „Kodeks cywilny”, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody.

Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy. Na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu, bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika i istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a powstałą szkodą.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem wprowadzanym do umowy, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy wykonaniu wynikających z umowy zobowiązań. Obowiązek zapłaty kary umownej ma jednak wyłącznie charakter uboczny w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z umowy. Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia przez podmiot zobowiązany do jej zapłaty.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że jeżeli płatności, nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota tych płatności (np. odszkodowań i kar umownych) nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Gmina (z ramienia której będzie działać Z.) będzie zawierać umowy z osobami fizycznymi korzystającymi z wypożyczalni rowerów, na podstawie których będzie otrzymywać opłaty za wypożyczenie roweru, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Opłaty te będą należne w każdym przypadku wypożyczenia roweru, również w razie naruszenia regulaminu wypożyczalni. Natomiast ewentualne nałożenie opłaty dodatkowej będzie wyłącznie wynikiem nieprzestrzegania regulaminu wypożyczalni. Opłata dodatkowa nie będzie należna za wypożyczenie roweru, będzie to opłata odrębna, stanowiąca karę - zryczałtowane odszkodowanie, za nieprzestrzeganie zapisów regulaminu wypożyczalni.

Jak wyżej wskazano, określona należność stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług wyłącznie wówczas, gdy przysługuje podatnikowi w zamian za określone zachowanie, uzgodnione między podatnikiem a usługobiorcą. Tym samym, pomiędzy stronami musi istnieć stosunek cywilnoprawny, określający treść zobowiązań każdej ze stron tj. zobowiązania niepieniężnego usługodawcy i zobowiązania pieniężnego usługobiorcy. Należy zauważyć, że pomiędzy Gminą, a osobą korzystającą z wypożyczalni rowerów powstawać będzie stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego Gminie przysługiwać będzie opłata za wypożyczenie roweru, stanowiąca odpłatność pozostającą w bezpośrednim związku z korzystaniem z wypożyczalni przez usługobiorcę. Tym samym, opłata ta stanowić będzie wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Gminę na rzecz użytkownika wypożyczalni, podlegające opodatkowaniu VAT.

Regulamin korzystania z wypożyczalni zawierać będzie określone nakazy i zakazy, zabezpieczające interesy Gminy, służące zapewnieniu sprawnego funkcjonowania wypożyczalni i możliwości korzystania z niej przez innych użytkowników.

Sankcją za naruszenie poszczególnych postanowień regulaminu będzie opłata dodatkowa. Gmina ustanawiając regulamin wskazuje, że nie godzi się na konkretne zachowania użytkowników wypożyczalni, a w przypadku, w którym do zachowań tych dojdzie, żąda od użytkowników zapłaty opłaty dodatkowej pełniącej funkcję odszkodowania, kary za naruszenie zobowiązań. W przeciwieństwie do opłaty za wypożyczenie roweru, opłata dodatkowa jest wynikiem zachowań użytkowników naruszających regulamin, stanowiący element stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Gminą, a użytkownikiem wypożyczalni. Opłata ta nie będzie zatem należna za świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz użytkownika wypożyczalni, ale za naruszenie ustalonych między stronami stosunku zobowiązaniowego zasad korzystania z tego świadczenia.

Podsumowując, nakładana przez Gminę opłata dodatkowa nie będzie wiązać się z żadnym świadczeniem ze strony Gminy, ale z naruszeniem warunków tego świadczenia. Będzie ona zatem opłatą sankcyjną o charakterze odszkodowania, czy kary umownej. Nie można zatem traktować tej opłaty jako wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie ona nakładana za wypożyczenie roweru, lecz będzie konsekwencją zaniedbań, bądź niewywiązania się przez użytkowników rowerów z ciążących na nich zobowiązań wskazanych w regulaminie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącej poboru opłat dodatkowych o podobnym charakterze, wyrażonej przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

• nr 0113-KDIPT1-2.4012.812.2022.1.JSZ z dnia 5 stycznia 2023 r.,
• nr 0112-KDIL1-2.4012.370.2022.1.WP z dnia 24 października 2022 r.,
• nr 0114-KDIP4-1.4012.333.2022.2.APR z dnia 13 września 2022 r.,
• nr 0111-KDIB3-1.4012.279.2022.1.ABU z dnia 31 maja 2022 r.,
• nr 0113-KDIPT1-3.4012.278.2022.1.MJ z dnia 20 lipca 2022 r.

Należy przy tym szczególnie zwrócić uwagę na interpretację nr 0114-KDIP4-1.4012.333.2022.2.APR z dnia 13 września 2022 r., w której stwierdzono:

„W tym miejscu należy wskazać, że opłaty o charakterze sankcyjnym nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy użytkownik nie wywiązuje się z postanowień wynikających z regulaminu, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi. Wnioskodawca domagając się zapłaty opisanych we wniosku opłat sankcyjnych, nie realizuje usługi wypożyczenia roweru miejskiego. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu niedopełnienia przez użytkownika roweru miejskiego warunków regulaminu. Odszkodowania oraz kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Płatności takie mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Zatem wskazane opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym otrzymane przez Państwa kwoty w postaci opłat za czynności o charakterze sankcyjnym nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług. Istota wymienionych we wniosku opłat sankcyjnych polega na tym, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie przez Państwa jakichkolwiek usług na rzecz użytkowników, a są jedynie konsekwencją niewywiązania się bądź nieterminowego wywiązania się przez tych użytkowników z ciążących na nich zobowiązań. Tym samym opłaty te nie mogą być uznane za wynagrodzenie należne od użytkowników za dokonaną przez Państwa sprzedaż usług.

Zatem pobierane przez Państwa opłaty o charakterze sankcyjnym za nieprawidłowe (niezgodne z regulaminem) korzystanie przez użytkowników z rowerów miejskich nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT”.

Konkludując, opłata dodatkowa, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę towaru, bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Co istotne, oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

W myśl art. 363 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Według art. 471 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zagadnienie kar umownych reguluje przepis art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej wykonanej usługi. Przepisy art. 29a ust. 6 wymieniają elementy, które powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Państwa struktury organizacyjnej funkcjonuje jednostka budżetowa – Z., powołana dla celów organizowania, nadzorowania i prowadzenia wszelkich spraw związanych z transportem zbiorowym na Państwa terytorium. Zgodnie ze statutem Z., przedmiotem działalności tej jednostki jest również realizacja miejskiej polityki rowerowej i utrzymywanie oraz rozwój systemu roweru miejskiego. Za pośrednictwem Z., planują Państwo uruchomienie długoterminowej wypożyczalni rowerów. W związku z funkcjonowaniem przyszłej wypożyczalni rowerów został opracowany projekt regulaminu korzystania z rowerów, w którym wskazano, że rowery będą wypożyczane na podstawie umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy Państwem, a użytkownikiem wypożyczalni. W przedmiotowych umowach, użytkownicy zobowiązani zostaną do korzystania z roweru zgodnie z prawem i zapisami regulaminu korzystania z rowerów, zgodnie z przeznaczeniem roweru i zachowaniem należytej staranności, dbając o to, aby nie doprowadzić do jego uszkodzenia lub zniszczenia i nie stwarzać zagrożenia dla siebie, jak i innych uczestników ruchu drogowego.

Przewidziano również, że w przypadku korzystania z roweru niezgodnie z regulaminem użytkownik może zostać wezwany do zapłaty opłaty dodatkowej.

Planowany cennik wymienia następujące naruszenia, które skutkują poborem opłaty dodatkowej, związanej z nieprzestrzeganiem regulaminu wypożyczalni:

• utrata lub zniszczenie roweru w wyniku niestosowania regulaminu systemu (opłata nie będzie dotyczyć przypadku kradzieży roweru niewynikającej z zaniedbania użytkownika w tym braku zabezpieczenia roweru dołączonym zapięciem),
• usunięcie zastosowanych zabezpieczeń roweru standardowego lub elektrycznego,
• jazda na rowerze standardowym i elektrycznym przez więcej niż jedną osobę (nie dotyczy dzieci w fotelikach rowerowych),
• porzucenie roweru (konieczność odebrania roweru przez ekipę serwisową),
• przekroczenie limitu 900 km (dla abonamentu z limitem kilometrów),
• zgubienie przekazanego klucza do roweru,
• zgubienie przekazanego zabezpieczenia łańcuchowego.

Opłata dodatkowa pobierana będzie w stałej wysokości, określonej w regulaminie odrębnie dla poszczególnych z wymienionych wyżej naruszeń.

Nakładana na użytkowników wypożyczalni opłata dodatkowa stanowić będzie rekompensatę ponoszonych przez Z. dodatkowych kosztów powstałych na skutek niezgodnego z regulaminem korzystania z wypożyczalni rowerów, takich jak koszty naprawy uszkodzonych rowerów, koszty odtworzenia zgubionego osprzętu służącego do zabezpieczania i obsługi rowerów, koszty transportu porzuconych rowerów przez ekipę serwisową.

Funkcją opłaty dodatkowej ma być również motywowanie użytkowników do przestrzegania zapisów regulaminu wypożyczalni rowerów i unikania zachowań, które uniemożliwiają lub utrudniają jej sprawne funkcjonowanie, a tym samym korzystanie z niej przez innych użytkowników.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy opłata dodatkowa pobierana z tytułu korzystania przez użytkownika z roweru niezgodnie z regulaminem stanowi wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Państwa czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu warto ponownie zwrócić uwagę na powołany wyżej wyrok w sprawie C‑90/20, w którym to Trybunał orzekł, że „jeśli chodzi o warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 27 niniejszego wyroku, wydaje się, że warunek ten jest spełniony. Uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi bowiem wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego.

Co się tyczy, po drugie, warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 27 niniejszego wyroku, należy zauważyć, podobnie jak uczynił to rzecznik generalny w pkt 51 opinii, że kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione.

W związku z tym łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Apcoa usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, (…).

W rezultacie wydaje się, że te opłaty kontrolne mogą mieć bezpośredni związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Apcoa, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi spółka ta zarządza (…).

Otóż jest tak w niniejszym przypadku, ponieważ, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 66 opinii, pobieranie przez Apcoa opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie i parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które określiła ta spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za parkowanie, są ze sobą powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli nieprawidłowego parkowania i w konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli usługa udostępnienia miejsca parkingowego nie została wcześniej wykonana.

Ponadto należy stwierdzić, że w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C 277/05, EU:C:2007:440), rozpatrywana usługa nie została wyświadczona. Tymczasem w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym usługa udostępnienia miejsca parkingowego została wykonana”.

W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C‑295/17 w pkt 34 wskazano, „Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą. Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią z zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego(15)”.

Zaś w pkt 56 Rzecznik wskazał: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że zapłata kwoty ustalonej z góry w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej, jeżeli należy ją uznać za wynagrodzenie za już wykonane usługi i nie ogranicza się do naprawienia poniesionej szkody majątkowej.

Dla takiej interpretacji nie ma znaczenia, czy przy zawarciu umów z okresem lojalnościowym pośrednik otrzymuje wyższe wynagrodzenie niż w przypadku umów bez takiego okresu lojalnościowego. Nie ma również znaczenia, że kwota ta w świetle prawa krajowego jest traktowana jako kara umowna.”

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w tej sprawie należy stwierdzić, że opłata dodatkowa pobierana z tytułu korzystania przez użytkownika z roweru niezgodnie z regulaminem nie będzie stanowić kary umownej czy też odszkodowania, lecz będzie to wynagrodzenie za świadczenie przez Państwa usług wypożyczenia roweru.

Z powyższych orzeczeń TSUE wynika, że świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

W przedmiotowej sprawie pomiędzy Państwem a użytkownikiem roweru będzie dochodziło do nawiązania stosunku prawnego w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną dot. wypożyczenia roweru za wynagrodzeniem. Będą Państwo udostępniać rower użytkownikowi, a użytkownik będzie uiszczał opłatę za wypożyczenie roweru. Ponadto na podstawie zawartej umowy użytkownicy będą zobowiązani do korzystania z roweru zgodnie z zapisami regulaminu. Natomiast w przypadku, gdy użytkownik naruszy zasady ustanowione w regulaminie, to może zostać wezwany do zapłaty opłaty dodatkowej. Regulamin będzie określał wysokość opłaty za określone naruszenia ze strony użytkownika roweru.

Zatem w analizowanej sprawie główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych zostanie spełniony. Uiszczenie opłaty za wypożyczenie roweru oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłacie pobieranej z tytułu korzystania przez użytkownika z roweru niezgodnie z regulaminem stanowić będzie bowiem wynagrodzenie za wypożyczenie roweru. Użytkownik roweru, który będzie uiszczał powyższą opłatę, skorzystał z wypożyczonego roweru, a wysokość tej dodatkowej opłaty wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego użytkownika zostaną spełnione. W związku z tym łączna kwota, jaką użytkownik roweru zobowiąże się zapłacić w zamian za świadczoną przez Państwa usługę wypożyczenia roweru – w stosownych przypadkach wraz z dodatkową opłatą pobieraną z tytułu korzystania przez użytkownika z roweru niezgodnie z regulaminem – stanowić będzie warunki, na jakich faktycznie skorzysta on z wypożyczonego roweru.

W rezultacie powyższa opłata dodatkowa będzie miała bezpośredni związek z usługą wypożyczenia roweru i w konsekwencji należy ją uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą użytkownik zobowiąże się zapłacić Państwu, decydując się na wypożyczenie roweru.

Ponadto, pobranie opłaty dodatkowej nie będzie możliwe, gdy wcześniej nie zostanie wykonana usługa wypożyczenia roweru, zatem obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej za nieprzestrzeganie regulaminu będzie stanowić jeden z warunków skorzystania z usługi. W konsekwencji, opłata dodatkowa oraz opłata za usługę wypożyczenia roweru są ze sobą powiązane i łącznie będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług – opodatkowane VAT.

Bez znaczenia staje się także fakt, że opłata dodatkowa pobierana będzie w stałej wysokości, określonej w regulaminie odrębnie dla poszczególnych naruszeń. Jak również to, że nakładana na użytkowników wypożyczalni opłata dodatkowa stanowić będzie rekompensatę ponoszonych przez Z. dodatkowych kosztów powstałych na skutek niezgodnego z regulaminem korzystania z wypożyczalni rowerów, takich jak koszty naprawy uszkodzonych rowerów, koszty odtworzenia zgubionego osprzętu służącego do zabezpieczania i obsługi rowerów, koszty transportu porzuconych rowerów przez ekipę serwisową. Bowiem dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. Taka okoliczność nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z 11 marca 2020 r. w sprawie C-94/19 San Domenico Vetraria, pkt 29).

Tym samym, opłata dodatkowa pobierana z tytułu korzystania przez użytkownika z roweru niezgodnie z regulaminem będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Państwa czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, opłata dodatkowa pobierana z tytułu korzystania przez użytkownika z roweru niezgodnie z regulaminem będzie stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji należy zauważyć, że interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy Organ nie jest nimi związany. Natomiast w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w wydanych interpretacjach Szef KAS może z urzędu zmienić interpretację indywidualną.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).