Interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.334.2023.2.KFK

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami wodno-kanalizacyjnymi Gminy przy zastosowaniu proporcji obliczanej jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w całości metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 lipca 2023 r. (wpływ 11 lipca 2023 r.) oraz pismem z 24 lipca 2023 r. (wpływ 24 lipca 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 roku. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, a część na podstawie umów cywilnoprawnych i traktowane są jako podległe regulacjom ustawy o VAT.

Gmina, zgodnie z ustawą o centralizacji VAT, dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z podległymi jednostkami budżetowymi. Na terenie Gminy funkcjonują następujące scentralizowane jednostki:

-Urząd Gminy,

-Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…),

-Szkoła Podstawowa w (…),

-Szkoła Podstawowa w (…),

-Szkoła Podstawowa w (…),

-Szkoła Podstawowa w (…),

-Szkoła Podstawowa w (…),

-Gminny Żłobek w (…),

-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Sprzedaż prowadzona jest przez Gminę.

Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Gmina w marginalnym zakresie dokonuje dostaw wody i odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. między innymi jednostek scentralizowanych, Urzędu Gminy. Jednakże warto podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest bardzo niewielka.

Gmina wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie dostarczania wody na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczanych m³ wody oraz odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (dokumentowane notami księgowymi).

Pomiar dostarczanej wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników). Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy, do których dostarcza się wodę oraz od których odprowadza ścieki (odbiorcy wewnętrzni) oraz we wszystkich budynkach należących do odbiorców zewnętrznych. Jeżeli natomiast chodzi o pomiar ilości odebranych ścieków, Gmina przyjmuje pomiar równy zużyciu wody. Zgodnie z powszechnie przyjętą w skali całego kraju praktyką, dla potrzeb pomiaru ilości odbieranych ścieków przyjmuje się, że ilość ta jest równa zużyciu wody (u danego odbiorcy). Oznacza to, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków, wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Stosowana aparatura pomiarowa pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenie, jaka ilość wody/ścieków jest dostarczana/odbierana do/od poszczególnych kategorii odbiorców gospodarstwa domowego.

Zdaniem Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza. Różnica pomiędzy prewspółczynnikiem liczonym metodą RMF a metodą indywidualną wynosi kilkadziesiąt procent. Należy pamiętać, że sposób ustalania proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warunek ten będzie spełniony, jeżeli odliczenie podatku VAT dotyczyć będzie tylko i wyłącznie części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz jeśli proporcja obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wyliczenie indywidualnego współczynnika zostało dokonane wg następującego wzoru:

X = Wzew + Kzew / Wall + Kall x 100%,

gdzie:

X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Wzew – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Kzew – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Wall – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),

Kall – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych za 2022 rok wskazuje, że ilość wody dostarczona:

·Jednostkom scentralizowanym – wyniosła (…) m³,

·Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (…) m³.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych za 2022 rok wskazuje, że ilość odebranych ścieków:

·Jednostkom scentralizowanym – wyniosła (…) m³,

·Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (…) m³.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, wynosiła w 2021 r. 98%.

Tak wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zostanie przez to zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Obliczony prewskaźnik dla Urzędu Gminy przedstawia poniżej wyliczenie:

PREWSKAŹNIK VAT na 2022 – Urząd Gminy, wzór wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określony w § 3 ust. 2 tego rozporządzenia, tj. X = A x 100 /DUJST,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

-X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

-A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

-Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

98% – indywidualny współczynnik dotyczący infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przedstawiony we wniosku;

11% – prewskaźnik dla Urzędu Gminy.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna objęta zakresem wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno dla działalności opodatkowanej VAT – w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne.

Jednocześnie Gmina informuje, iż oprócz dostarczania wody do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych, będzie dostarczana woda do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy, np. przeciwpożarowych z urządzeń wodociągowych, a przede wszystkim z hydrantów przeciwpożarowych. Gmina nie dokumentuje pomiarów zużycia wody do celów przeciwpożarowych, nie będzie uwzględniane do obliczenia proporcji.

Wskazany sposób obliczenia proporcji nie będzie uwzględniał zużytej wody na cele technologiczne (tj. głównie na potrzeby funkcjonowania zbiorników wyrównawczych uzdatniających wodę trafiającą następnie do sieci wodociągowej). Powyższe wynika z faktu, iż zużywana w ten sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całości infrastruktury wodociągowej, a tym samym, pośrednio służąc dostarczaniu wody zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Gminy na takim samym poziomie jak z ww. infrastrukturą ogółem.

W uzupełnieniu do wniosku z 11 lipca 2023 r. na zadane przez Organ pytania Gmina udzieliła następujących odpowiedzi:

1.Na kogo wystawiane są faktury zakupowe związane z wydatkami w obszarze wodno-kanalizacyjnym Gminy?

Odpowiedź:

Faktury zakupowe związane z wydatkami w obszarze wodno-kanalizacyjnym gminy wystawiane są na Gminę.

2.Czy mają Państwo możliwość jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT?

Odpowiedź:

Gmina informuje, że nie jest w stanie przyporządkować wszystkich wydatków ponoszonych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

3.Czy aparatura pomiarowa stosowana do pomiarów dostarczanej wody posiada stosowne atesty i czy jest dopuszczona do użytkowania?

Odpowiedź:

Aparatura pomiarowa (wodomierze) jest dopuszczona do użytku i posiada stosowne atesty z gwarancją na 5 lat, po upływie których są one wymieniane na nowe.

4.W złożonym wniosku przedstawili Państwo dane dotyczące ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków za rok 2022. Z kolei, dokonując analizy proporcji wyliczonej według sposobu przedstawionego we wniosku podali Państwo, że jest to proporcja dotycząca roku 2021. Zatem, prosimy o przedstawienie analizy porównawczej prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów jednolicie dla tego samego okresu czasowego. Jeżeli natomiast w złożonym wniosku doszło do oczywistej omyłki pisarskiej, prosimy o skorygowanie błędu.

Odpowiedź:

Gmina informuje, że przy opisie analizy porównawczej prewspółczynnika nastąpiła oczywista omyłka pisarska, polegająca na błędnym wskazaniu roku 2021. Wszystkie wyliczenia dotyczyły roku 2022.

5.W złożonym wniosku wskazali Państwo: „Jednocześnie Gmina informuje, iż oprócz dostarczania wody do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych, będzie dostarczana woda do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy, np. przeciwpożarowych z urządzeń wodociągowych, a przede wszystkim z hydrantów przeciwpożarowych. Gmina nie dokumentuje pomiarów zużycia wody do celów przeciwpożarowych, nie będzie uwzględniane do obliczenia proporcji”. Proszę wskazać, dlaczego Gmina nie dokumentuje zużycia wody do tych celów i dlaczego woda ta nie jest ujęta w mianowniku proporcji jako zużycie wody przez odbiorców wewnętrznych (zadania własne Gminy)?

Odpowiedź:

Gmina informuje, że w roku 2022, który stanowił bazę do wyliczenia proporcji prewspółczynnika, woda do celów przeciwpożarowych pobierana była z basenów ppoż., znajdujących się przy strażach oraz z jeziora, tj. nie pochodziła z urządzeń wodociągowych, w związku z czym nie ma podstaw do uwzględnienia jej w mianowniku proporcji. W przypadku wystąpienia konieczności poboru wody z urządzeń wodociągowych w roku 2023 i następnych, pomiar poboru wody zostanie udokumentowany i ujęty w mianowniku proporcji.

Pytanie

Czy Gmina – w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami wodno-kanalizacyjnymi, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz podmiotów trzecich oraz do odprowadzania ścieków odbiorcom wewnętrznym – może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w całości metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, a także odbioru ścieków i dostarczania wody do jednostek objętych centralizacją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno­kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków oraz dostarczonej wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków oraz dostarczonej wody ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu:

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W świetle § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz w przypadku zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zauważyć, że w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Są Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Sprzedaż prowadzona jest przez Gminę. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Gmina w marginalnym zakresie dokonuje dostaw wody i odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. między innymi jednostek scentralizowanych, Urzędu Gminy. Ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest bardzo niewielka.

Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie dostarczania wody na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne. Gmina nie jest w stanie przyporządkować wszystkich wydatków ponoszonych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczanych m³ wody oraz odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym oraz podmiotom wewnętrznym.

Pomiar dostarczanej wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników). Aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy, do których dostarcza się wodę oraz od których odprowadza ścieki oraz we wszystkich budynkach należących do odbiorców zewnętrznych. Aparatura pomiarowa jest dopuszczona do użytku i posiada stosowne atesty z gwarancją na 5 lat, po upływie których jest wymieniana na nową.

W przypadku pomiaru ilości odebranych ścieków Gmina przyjmuje pomiar równy zużyciu wody. Stosowana aparatura pomiarowa pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenie, jaka ilość wody/ścieków jest dostarczana/odbierana do/od poszczególnych kategorii odbiorców gospodarstwa domowego.

Oprócz dostarczania wody do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych, woda będzie dostarczana do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy, np. przeciwpożarowych z urządzeń wodociągowych, a przede wszystkim z hydrantów przeciwpożarowych. Gmina nie dokumentowała pomiarów zużycia wody do celów przeciwpożarowych i nie została ona uwzględniona do obliczenia proporcji z uwagi na fakt, że w roku 2022, który stanowił bazę do wyliczenia proporcji prewspółczynnika, woda do celów przeciwpożarowych pobierana była z basenów ppoż., znajdujących się przy strażach oraz z jeziora, tj. nie pochodziła z urządzeń wodociągowych, w związku z czym nie było podstaw do uwzględnienia jej w mianowniku proporcji. W przypadku wystąpienia konieczności poboru wody z urządzeń wodociągowych w roku 2023 i następnych, pomiar poboru wody zostanie udokumentowany i ujęty w mianowniku proporcji. Wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji nie uwzględnia zużytej wody na cele technologiczne. Wynika to z faktu, iż zużywana w ten sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całości infrastruktury wodociągowej, a tym samym wykazuje związek

z działalnością opodatkowaną Gminy na takim samym poziomie jak z ww. infrastrukturą ogółem.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami wodno-kanalizacyjnymi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz podmiotów trzecich oraz do odprowadzania ścieków odbiorcom wewnętrznym, mogą Państwo zastosować sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w całości metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno‑kanalizacyjną, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków w ramach transakcji zewnętrznych) lub wyłącznie do pozostających poza zakresem regulacji ustawy (dostarczanie wody/odbiór ścieków w ramach transakcji wewnętrznych), przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno‑kanalizacyjną, powinny znaleźć zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymiw art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

a)zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz

b)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18:

Wskazać również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W Państwa opinii, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, porównaliby Państwo roczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy, a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę.

Zdaniem Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza. Na podstawie danych z 2022 roku proporcja dostarczonej wody oraz odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, wynosiła 98%. Z kolei prewspółczynnik dla Urzędu Gminy wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wynosi ok. 11%. Różnica pomiędzy prewspółczynnikiem liczonym metodą z rozporządzenia Ministra Finansów a metodą indywidualną wynosi zatem kilkadziesiąt procent. W opinii Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zostanie przez to zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną Gminę. Ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (Gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika podatku VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zatem, analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków na działalność sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, na podstawie ilości dostarczonej do odbiorców wody i odebranych ścieków, w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru, posiadających stosowne atesty – pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo Infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując,w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego – związanego z wydatkami wodno-kanalizacyjnymi – Gmina może zastosować sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w całości metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków – jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Tym samym Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).