Interpretacja indywidualna z dnia 24 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.329.2019.12.IR

Skutki podatkowe automatycznego umorzenia udziałów.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 22 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 789/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1388/20 i 

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w zakresie w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów. Wniosek uzupełnił Pan pismem z 22 maja 2019 r. (wpływ 27 maja 2019 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 31 lipca 2019 r. (wpływ 5 sierpnia 2019 r.)

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów). Był On akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „SKA”, „Spółka przejmowana”). SKA w wyniku realizacji planów uproszenia struktury grupy oraz skonsolidowania działalności prowadzonej dotychczas przez kilka spółek w jednym podmiocie została przejęta przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Spółka przejmująca”). Połączenie odbyło się w drodze przeniesienia całego majątku SKA na Spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). W konsekwencji SKA została wykreślona z rejestru przedsiębiorców i przestała istnieć. Połączenie zakładało przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej rozumianego jako wartość kapitału własnego na Spółkę przejmującą w zamian za co Spółka przejmująca wydała Wnioskodawcy (jako wspólnikowi Spółki przejmowanej) udziały w podwyższonym kapitale zakładowym („Udziały”). Dla celów połączenia przyjęto, że wartość nominalna Udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki przejmującej w wyniku połączenia odpowiada wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej ustalonej na moment połączenia. SKA była spółką holdingową, której działalność skupiała się na pasywnym inwestowaniu środków we wszelkiego rodzaju papiery wartościowe lub udziały. Po połączeniu Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez SKA, w związku z tym jej zyski będą pochodziły głównie z inwestycji typu kapitałowego (dywidendy, odsetki, sprzedaż udziałów lub papierów wartościowych). W przypadku osiągnięcia przez Spółkę przejmującą zysku bilansowego, ustalona przez wspólników na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników część zysku będzie przeznaczona do wypłaty na rzecz wspólników. Ze względu na restrykcyjne przepisy prawa spółek dotyczące kwot możliwych do wypłacenia jako dywidenda, może dojść do sytuacji, w której część Udziałów Wnioskodawcy posiadanych w kapitale zakładowym Spółki przejmującej zostanie umorzona. Najprawdopodobniej nastąpi to w ramach dobrowolnego umorzenia Udziałów, przy czym nie można również wykluczyć umorzenia przymusowego lub automatycznego części udziałów należących do Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy w zamian za umorzone Udziały zostanie wypłacone w postaci środków pieniężnych.

W piśmie z dnia 31 lipca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie nabył akcji, objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Akcje pierwszej emisji związanej zzałożeniem SKA zostały objęte za wkład pieniężny w 2013 r. Akcje drugiej emisji zostałyobjęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny również w 2013 r.Spółka komandytowo-akcyjna posiadała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 491 § 1 Kodeksu, tj. w drodze przeniesienia całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. Podstawą połączenia były uchwały podjęte przez wspólników łączących się spółek w sprawie połączenia.

Zgodnie z art. 493 § 2 Kodeksu spółek handlowych, połączenie nastąpiło w dniu wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według właściwości spółki z o.o., czyli w dniu 5 lipca 2018 r.

Wnioskodawca wyjaśnił, że dotychczas nie dokonywano umorzenia udziałów. Taka operacja jest przewidywana do realizacji w przyszłości i jest związana z wdrożeniem planu sukcesji (stopniowego przekazywania zarządzania spółkami następcom prawnym Wnioskodawcy) przygotowanego przez Niego.

Zasadniczym trybem, jaki ma zostać zastosowany do umorzenia udziałów Wnioskodawcy jest umorzenie automatyczne w związku z zaistnieniem zdarzenia wskazanego w umowie spółki (opisana szczegółowo w umowie spółki sukcesja na rzecz następców).

Wnioskodawca nie może natomiast wykluczyć całkowicie, że w przyszłości ze względów ekonomicznych zapadnie decyzja o umorzeniu udziałów w trybie dobrowolnym lub przymusowym, jednak nie będzie to miało związku z sukcesją i będzie działaniem wypadkowym. Chcąc w sposób wyczerpujący przedstawić zdarzenie przyszłe Wnioskodawca zdecydował się na wskazanie również formy umorzenia dobrowolnego i przymusowego.

Dotychczas nie nastąpiło umorzenie udziałów Spółki z o.o., w związku z tym nie podejmowana była uchwała wspólników. Takie umorzenie w trybie automatycznym planowane jest w momencie realizacji planu sukcesji przygotowanego przez Wnioskodawcę polegającego na stopniowym przekazywaniu zarządzania oraz wycofywaniu się z aktywnego udziału w działalności gospodarczej. Umorzenie automatyczne przewiduje art. 199 Kodeksu spółek handlowych i nie wymaga on do skuteczności uchwały wspólników.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w przypadku automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej?

Pana stanowisko w sprawie

W przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, wydanych Panu w ramach transakcji połączenia w zamian za akcje Spółki przejmowanej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia.

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), jak też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umowa spółki może także przewidywać, że udziały wspólnika ulegają umorzeniu po ziszczeniu się określonego w umowie warunku, bez konieczności podejmowania uchwały przez zgromadzenie wspólników (umorzenie automatyczne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Zgodnie z art. 199 § 4 KSH, umorzenie automatyczne nie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, o ile ziści się określony w umowie spółki warunek umorzenia. W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym otrzyma Pan wynagrodzenie w formie środków pieniężnych z tytułu umorzenia udziałów (przymusowego lub automatycznego).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: Ustawa PIT), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód/przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód (przychód) z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten ma, Pana zdaniem, zastosowanie do dochodu z przymusowego i automatycznego umorzenia Udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego, począwszy od 2011 r. dochód kwalifikowany jest jako dochód z odpłatnego zbycia udziałów.

Potwierdził to, według Pana, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 października 2018 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.439.2018.2.MG), w której Organ stwierdził, że: „Ponieważ przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego, zatem dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”.

Z art. 24 ust. 5d Ustawy PIT wynika, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 11, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c. Przepis ten określa w jakiej wysokości podatnik może rozpoznać koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów.

Spośród wymienionych w art. 24 ust. 5d Ustawy PIT przepisów, w oparciu o które ustalić należy koszty uzyskania przychodów dla transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, Pana zdaniem, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f Ustawy PIT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 22 ust. 1f ustawy PIT ma zastosowanie, gdy umarzane udziały nabyte zostały w zamian za przekazanie spółce aktywów w postaci rzeczy lub praw.

Należy podkreślić, że pozostałe przepisy wskazane w art. 24 art. 5d jako podstawa do obliczenia kosztu przy umorzeniu udziałów dotyczą udziałów nabytych w inny sposób niż w przypadku połączenia, np. wymiana udziałów, podział czy przekształcenie jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

Zgodnie zatem z przepisem art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, mającym w niniejszej sprawie zastosowanie do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia Udziałów: „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej”.

Z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, do którego odwołuje się art. 22 ust. 1f ustawy PIT wynika, że przychód stanowić będzie wartość wkładu określoną w umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, to za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Tym samym, celem ustalenia kosztu zgodnie z art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, należy przyjąć za koszt wartość udziałów (akcji) w spółce ustaloną w umowie spółki nie niższą niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu, które będą umarzane, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dla Wnioskodawcy kosztem podatkowym uzyskania przychodu z przymusowego i automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej będzie wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmowanej alokowana na kapitał zakładowy Spółki przejmującej.

W związku z tym, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość o jaką w wyniku połączenia został podwyższony kapitał zakładowy Spółki przejmowanej odpowiada wartości rynkowej Spółki przejmowanej to kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów wydanych Panu w ramach połączenia w kapitale Spółki przejmowanej. Wskazał Pan też, że stanowisko tożsame co do swej istoty (mechanizmu ustalania kosztu, z uwzględnieniem uprzedniego brzmienia przepisów) zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 listopada 2013 r., nr IPTPB2/415-558/13-3/KR.

Tym samym, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, objętych uprzednio przez Pana w wyniku przejęcia SKA przez Spółkę przejmującą w zamian za akcje posiadane przez Pana w SKA, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej.

W piśmie z 31 lipca 2019 r. uzupełnił Pan własne stanowisko w następujący sposób. Pana zdaniem, w przypadku automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, wydanych Mu w ramach transakcji połączenia w zamian za akcje Spółki przejmowanej, opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 23 sierpnia 2019 r. i wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.329.2019.2.IR, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną doręczono Panu 2 września 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Na interpretację indywidualną Organu podatkowego z 23 sierpnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.329.2019.2.IR reprezentujący Pana pełnomocnik …, wniósł za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z 2 października 2019 r. (nadaną w dniu 2 października 2019 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 8 października 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 789/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1388/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.