Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDWPT.4011.35.2023.2.KU

Możliwość zastosowania do pozostałych składników wynagrodzenia pracownika z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. niebędących wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowy, kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pytania nr 4 dotyczącego możliwości zastosowania do pozostałych składników wynagrodzenia pracownika z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. niebędących wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowy, kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 lipca 2023 r. (wpływ 21 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

… (dalej: Spółka) działa w branży IT i zajmuje się projektowaniem graficznym, wytwarzaniem oprogramowania oraz wsparciem i doradztwem w zakresie marketingu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ma nawiązane umowy o dzieło z następującymi grupami osób przyjmujących zamówienia od Zamawiającego (dalej zwani: Twórcami, Przyjmującymi Zamówienie):

1)graficy - w ramach umów zajmują się projektowaniem graficznym;

2)programiści - zajmujący się projektowaniem systemów informatycznych (tworzeniem programów komputerowych).

Przechodząc w dalszej kolejności do zadań wykonywanych przez poszczególne grupy należy odwołać się do realizacji poszczególnych grup:

1)zadania grafików: projektowanie graficzne w obszarze szeroko pojętej grafiki użytkowej (m.in. opracowywanie znaków graficznych, logotypów, projektowanie plakatów, katalogów, wielkopowierzchniowych banerów reklamowych, tworzenie ilustracji, czy też przygotowanie projektów graficznych interfejsów użytkownika na potrzeby serwisów internetowych oraz aplikacji internetowych i aplikacji mobilnych;

2)zadania programistów: opracowywanie systemów informatycznych, tworzenie kodu źródłowego systemów informatycznych (aplikacji internetowych, aplikacji mobilnych, samodzielnych modułów systemów informatycznych) oraz opracowywanie kodu źródłowego stron internetowych.

Wynikiem prowadzonych prac są projekty następnie wykorzystywane w celach promocyjnych, reklamowych i marketingowych, mogących funkcjonować zarówno w formie fizycznej, jak i cyfrowej.

Finalizując informację w zakresie zadań realizowanych przez grafików, jak i programistów na rzecz Spółki wskazano, iż projekty graficzne - mają charakter niepowtarzalny, są oryginalne oraz objęte ochroną prawno-autorską wynikającą z postanowień ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 - dalej zwana również: p a.p.p). Opisane powyżej przymioty, jak również przewidzianą przepisami ustawy ochronę mają realizowane także przez programistów projekty: kompletne systemy informatyczne, programy komputerowe, pojedyncze, autonomiczne skrypty i moduły.

W ramach prezentowanego zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku pracy grafików/programistów komputerowych nosi się z zamiarem w przyszłości zastąpienia umowy o dzieło, umową o pracę przewidującą umowę zawierającą zapisy wyraźnie określającą jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, a jaka wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Spółka podkreśliła, iż podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie jest określony jako procent ogólnego czasu pracy pracownika, nie jest też ustalony na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest więc wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki istotne jest bowiem, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie majątkowych praw autorskich do stworzonych utworów pracodawca wypłacił konkretną wartość honorarium. Zastosowana przez Spółkę dokumentacja pozwoli na:

1)prowadzenie ewidencji utworów powstałych w ramach stosunku pracy;

2)ocenę przez Podatnika, czy praca zgłoszona przez pracownika stanowi utwór;

3)określenie momentu nabycia praw autorskich i momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego;

4)dokładne określenie kategorii prawa autorskiego, pozwalającej na zakwalifikowanie dziedziny do jakiej należy zaliczyć powstały utwór, zgodnie z podziałem na dyscypliny określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wniosek dotyczy:

-obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do osób co do których zawierana jest umowa o dzieło tj. grafików i programistów, jak i dalszego zdarzenia przyszłego w postaci rozważanej przez Spółkę decyzji o zastąpieniu stosowanych dotychczas umów o dzieło w przyszłości, zawartą umową o pracę w ramach której planowane są zapisy wyraźnie określające, jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, a jaka wynagrodzenie z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie mogą powstać utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim,;

-obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do osób z którymi będzie zawierana umowa o pracę.

Graficy i programiści, z którymi Spółka zawarła umowy o dzieło są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.). Ze wskazanymi grafikami, jak i programistami komputerowymi będącymi twórcami w rozumieniu ww. ustawy - Spółka zamierza zawrzeć umowy o pracę.

Wynikiem pracy grafików i programistów, z którymi zawarte zostały umowy o dzieło, jak również z którymi Spółka zamierza zawrzeć umowy o pracę będzie powstanie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Spółka doprecyzowała, że w przypadku umów o dzieło ma do czynienia wyłącznie z wynagrodzeniem za rozporządzenie prawami autorskimi, stąd niezrealizowanie utworu jest równoznaczne z brakiem podstawy do wypłaty honorarium. Natomiast w przypadku umów o pracę ma do czynienia z sytuacją gdzie umowa przewidywała będzie zapisy wyraźnie określające jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, a jaka wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Tym samym należy wg Spółki zaznaczyć, że w przypadku przyszłej umowy o pracę jeżeli nie powstanie utwór, to w tym wypadku pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie obejmujące zapłatę za część pracowniczą.

W ramach zawartych umów o dzieło, jak i przyszłych zawieranych umów o pracę przewidziane są następującego rodzaju regulacje:

-umowa o dzieło - w przypadku umowy o dzieło dotyczą one zapisów stanowiących o rozporządzeniu prawami autorskimi do utworu, stąd w umowie określona jest konkretna kwota za przeniesienie praw autorskich do danego utworu w okresie obowiązywania umowy;

-umowa o pracę - w przypadku umowy o pracę zawierała ona będzie postanowienia odnoszące się do ściśle określonej części wynagrodzenia zasadniczego, które stanowić będzie część należnego wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi.

Odnosząc się do zasad ustalania wynagrodzenia za przeniesienie przez grafików i programistów praw autorskich w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi prawami należy zaznaczyć, że wysokość honorarium ustalana jest jako wartość rynkowa przekazanego prawa autorskiego, a więc jest kwotą jaką Twórca może uzyskać za przygotowanie utworu o określonych, zbliżonych cechach (parametrach).

Honorarium autorskie nie będzie wypłacane przed powstaniem utworu. Zasady wypłaty honorarium za przeniesienie praw autorskich są uregulowane wprost w umowie o dzieło, jak również w przyszłych postanowieniach umowy o pracę. Spółka podkreśliła, że wynagrodzenie za przeniesienie prawa do rozporządzania utworami będą wypłacane po powstaniu utworu.

Działalność programistów jest to działalność w zakresie programów komputerowych - art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z kolei działalność grafików to działalność w zakresie sztuk plastycznych twórczość graficzna - art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Weryfikacja i kwalifikacja dzieł jako utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim będzie dokonywana z uwzględnieniem tego rodzaju okoliczności, iż realizowane utwory wykonywane są na potrzeby programu komputerowego, łącznie stanowią elementy tworzące program komputerowy, a więc obejmują wszelkie formy jego wyrażenia, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem, element twórczy utworu jest weryfikowany łącznie z elementem funkcjonalnym, rozumianym jako indywidualny twórczy charakter dzieła, zgodny z funkcjonalnymi cechami realizowanego programu komputerowego.

Przyjęcie utworu następuje w ściśle określonej formie realizowanej w ramach współpracy ze Spółką, a mianowicie w pierwszej kolejności grafik komputerowy/programista przekazuje utwór do oceny pod względem spełnienia ustalonych wymogów, a następnie w przypadku uznania przez Spółkę, iż dzieło spełnia wszelkie wymogi wynikające z przedmiotu pracy, zamówienia, jak i przepisów, zrealizowany utwór jest akceptowany, co oznacza przyjęcie zrealizowanego utworu przez ww. osobę prawną. W dalszej kolejności formalnie podpisywany jest protokół odbioru każdego pojedynczego dzieła, jak również w dalszej kolejności tworzona jest ewidencja utworów powstałych w danym miesiącu.

Pytania

1)Czy Spółka, w przyszłości jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zawartymi umowami o dzieło z programistami komputerowymi, może odprowadzać należny podatek z uwzględnieniem stawki 50% kosztów uzyskania przychodów z uwagi na zawarte w umowach zapisy dotyczące rozporządzenia przysługującymi Twórcy (Przyjmujący Zamówienie) prawami autorskimi na rzecz Podatnika w związku z prowadzoną działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych?

2)Czy Spółka, w przyszłości jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zawartymi umowami o dzieło z grafikami komputerowymi, może odprowadzić należny podatek z uwzględnieniem stawki 50% kosztów uzyskania przychodów z uwagi na zawarte w umowach zapisy dotyczące rozporządzenia przysługującymi Twórcy (Przyjmujący Zamówienie) prawami autorskimi na rzecz Podatnika w związku z prowadzoną działalnością twórczą grafiki komputerowej (sztuki plastyczne)?

3)Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka, jako płatnik zaliczek na PIT, powinien potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a i 9b p.d.o.f., od kwoty honorarium wypłacanego z tytułu przeniesienia przez pracownika autorskich praw majątkowych do utworu stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych?

4)Czy w odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia pracownika z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. niebędących wynagrodzeniem za przeniesienie wspomnianych wyżej autorskich praw majątkowych Spółka, jako płatnik zaliczek na PIT, powinna potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 2 p.d.o.f.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4 dotyczące możliwości zastosowania do pozostałych składników wynagrodzenia pracownika z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. niebędących wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowy, kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w odniesieniu do pytań nr 1-3 dotyczących możliwości zastosowania do przychodów z tytułu honorarium autorskiego z umowy o dzieło zawartej z programistami komputerowymi/grafikami komputerowymi oraz z tytułu umowy o pracę zawartej z programistami komputerowymi/grafikami komputerowymi, 50% kosztów uzyskania przychodów zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie pytania nr 4

W Państwa ocenie, w przypadku pozostałych składników wynagrodzenia pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, tj. niezwiązanych z przeniesieniem praw autorskich do utworu lub jego części Spółka będzie mogła potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 p.d.o.f. Będą one bowiem kosztami uzyskania przychodów ze stosunku pracy, podobnie jak wynagrodzenia wypłacane pracownikom za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym - z uwagi na fakt, że w takim okresie pracownik nie tworzy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w części dotyczącej możliwości zastosowania do pozostałych składników wynagrodzenia pracownika z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. niebędących wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowy, kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 32 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, co do zasady, w przypadku uzyskiwania należności (przychodów) ze stosunku pracy, koszty uzyskania przychodów zostały określone kwotowo i ich wysokość zależy od ilości zawartych umów o pracę oraz miejsca położenia zakładu pracy, tj. czy podatnik zamieszkuje w miejscowości, w której znajduje się zakład pracy, czy też poza tą miejscowością.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w przyszłości zastąpi umowy o dzieło, umową o pracę zawierającą zapisy wyraźnie określającą jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, a jaka wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.  Ponadto w przypadku przyszłej umowy o pracę, jeżeli nie powstanie utwór, to w tym wypadku pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie obejmujące zapłatę za część pracowniczą.

Na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzam, że do pozostałych składników wynagrodzenia pracownika z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. niebędących wynagrodzeniem za przeniesienie wspomnianych praw majątkowych, koszty uzyskania przychodów powinny być określane na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując ‒ do uzyskiwanych przychodów za pracę niemającą charakteru pracy twórczej należy stosować koszty uzyskania przychodów określone na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).