Interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.374.2023.2.AD

Skutki podatkowe zbycia lokali mieszkalnych wybudowanych w ramach działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 7 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokali mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 22 czerwca 2023 r. oraz z 10 lipca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż oświetlenia samochodowego.

Na moment składania niniejszego wniosku, w CEIDG jako przeważającą Pana działalność gospodarczą wskazany jest kod PKD 45.32.Z - Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Jednocześnie, w CEIDG jako kody wykonywanej działalności gospodarczej wskazano poniższe kody PKD:

–45.32.Z - Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;

–41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;

–41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;

–46.19.Z - Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju;

–49.41.Z - Transport drogowy towarów;

–68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Jest Pan czynnym podatnikiem VAT.

Pozostaje Pan w związku małżeńskim, w którym od początku małżeństwa obowiązuje ustrój wspólności majątkowej (tzw. wspólność ustawowa).

(...) 2001 r. na podstawie umowy sprzedaży (Repetytorium A nr (...)) żona Pana nabyła od Gminy Miejskiej X działkę budowlaną nr 1/1 am. 53 o powierzchni 777 m² położoną w X (dalej: Działka). Nabycie nastąpiło z majątku dorobkowego wypracowanego wraz z Panem i do majątku wspólnego.

W § 5 ww. umowy strony oświadczyły, że:

(...) przedmiotowa działka przeznaczona jest pod budowę budynku mieszkalnego.

(...) 2014 r. wydana została decyzja Burmistrza X nr (...) o warunkach zabudowy Działki.

(...) 2016 r. na rzecz Pana oraz Pana małżonki, Starosta X wydał decyzję nr (...) o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z lokalami usługowymi na terenie Działki (dalej: Decyzja o pozwoleniu na budowę 2016).

1 kwietnia 2019 r. wprowadził Pan Działkę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych swojej działalności gospodarczej.

(...) 2019 r. Starosta X wydał decyzję nr (...), która przeniosła na rzecz Pana Decyzję o pozwoleniu na budowę z 2016 (wydaną na rzecz Pana oraz Pana małżonki) wskazując w ww. decyzji z 2019 r. działalność gospodarczą prowadzoną przez Pana.

Budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 4 lokalami usługowymi na Działce (dalej: Budynek) rozpoczęła się w maju 2019 r. (dalej Działka oraz Budynek razem: Nieruchomość).

Przed rozpoczęciem budowy Budynku, Działka nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez Pana i Pana małżonkę.

Decyzją nr (...) z (...) 2021 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w X nałożył na Pana obowiązek wykonania projektu budowlanego zamiennego dla budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami usługowymi w terminie do (...) 2021 r.

Następnie, decyzją nr (...) z dnia (...) 2021 r. Starosta X uchylił Decyzję o pozwoleniu na budowę z 2016 na podstawie skierowanej do niego decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nakazującej wykonanie projektu zamiennego.

Zgodnie z nałożonym obowiązkiem Wnioskodawca złożył w inspektoracie projekt budowlany zamienny uwzględniający zmiany w celu uzyskania jego zatwierdzenia przez organ nadzoru budowlanego.

Po zapoznaniu się z dokumentacją, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w X wydał decyzję nr (...) z (...) 2021 r. zatwierdzającą projekt budowlany zamienny.

Budowa Budynku została zakończona w czerwcu 2022 r., natomiast (...) 2022 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w X wydał decyzję nr (...) o udzieleniu pozwolenia dla Pana prowadzącego działalność gospodarczą na użytkowanie Budynku położonego na Działce (dalej: Decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Budynku).

Zgodnie z Decyzją o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Budynku, Budynek stanowi budynek mieszkalny wielorodzinny z 4 lokalami usługowymi o pow. użytkowej usług 255,75 m², pow. użytkowej mieszkalnej 399,75 m², kubaturze 3 519,50 m³.

W Budynku na parterze znajdują się 4 lokale usługowe (dalej: Lokale usługowe), natomiast na 1 i 2 piętrze znajdują się po 3 lokale mieszkalne (dalej: Lokale mieszkalne).

Aktualnie, dla Działki wraz Budynkiem Sąd Rejonowy w X prowadzi księgę wieczystą nr (...). W księdze wieczystej nieruchomości w odniesieniu do przeznaczenia Budynku wskazano oznaczenie „110 - Budynki mieszkalne”.

Odnosząc się do Lokali mieszkalnych należy wskazać, że każdy z nich składa się z dwóch pokoi, pokoju dziennego z aneksem kuchennym, łazienki i przedpokoju.

Starostwo Powiatowe w Oleśnicy wydało (...) 2022 r. następujące zaświadczenia:

–zaświadczenie nr (...) stwierdzające, że lokal mieszkalny nr 1, położony na pierwszym piętrze Budynku, jest lokalem samodzielnym;

–zaświadczenie nr (...) stwierdzające, że lokal mieszkalny nr 2, położony na pierwszym piętrze Budynku, jest lokalem samodzielnym;

–zaświadczenie nr (...) stwierdzające, że lokal mieszkalny nr 3, położony na pierwszym piętrze Budynku, jest lokalem samodzielnym;

–zaświadczenie nr (...) stwierdzające, że lokal mieszkalny nr 4, położony na drugim piętrze Budynku, jest lokalem samodzielnym;

–zaświadczenie nr (...) stwierdzające, że lokal mieszkalny nr 5, położony na drugim piętrze Budynku, jest lokalem samodzielnym;

–zaświadczenie nr (...) stwierdzające, że lokal mieszkalny nr 6, położony na drugim piętrze Budynku jest lokalem samodzielnym (dalej łącznie jako: Zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych).

Reasumując, ww. w zaświadczeniach, wydanych na podstawie art. 217 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 2 ust 1a, 2 i 3 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (dalej: Ustawa o własności lokali) starosta potwierdził, że lokale od nr 1 do nr 6 usytuowane pod wskazanym w zaświadczeniach adresem, stanowią samodzielne lokale mieszkalne.

Na dzień składania niniejszego wniosku, dokonał Pan sprzedaży dwóch Lokali mieszkalnych - w grudniu 2022 r. (lokal mieszkalny nr 2) oraz w marcu 2023 r. (lokal mieszkalny nr 5).

W związku z ww. transakcjami, wraz z żoną oraz nabywcami zawarł Pan (odpowiednio w grudniu 2022 r. oraz marcu 2023 r.) umowy ustanowienia odrębnej własności danego lokalu oraz ich sprzedaży.

Reasumując, dokonał Pan ustanowienia odrębnej własności poszczególnych samodzielnych Lokali mieszkalnych (lokal mieszkalny nr 2 oraz lokal mieszkalny nr 5) oraz ich sprzedaży.

Jednocześnie, sąd wieczysto-księgowy założył dla tych dwóch sprzedanych Lokali mieszkalnych odrębne księgi wieczyste.

Przedmiotem sprzedaży były wybrane samodzielne Lokale mieszkalne wraz z określonym udziałem w części nieruchomości wspólnej stanowiącej Działkę oraz części Budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W przyszłości planuje Pan sprzedać również pozostałe Lokale mieszkalne. Także i w tym przypadku zawarte zostaną stosowne umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz ich sprzedaży.

Na moment składania tego wniosku, wynajmuje Pan jeden z Lokali użytkowych.

Uzupełnienie wniosku

W uzupełnieniu wniosku z 10 lipca 2023 r. podaje Pan, że:

–Użyte poniżej nazwy własne nadane przez Pana (Działka, Lokale użytkowe, Lokale mieszkalne) są tożsame z tymi wskazanymi we wniosku.

–Jak zostało wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku, 1 kwietnia 2019 r. wprowadził Pan Działkę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych swojej działalności gospodarczej. Dodatkowo, pragnie wskazać, że w grudniu 2022 r. do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Pana działalności gospodarczej wprowadzone zostały Lokale użytkowe. Lokale mieszkalne nie są natomiast wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Pana działalności gospodarczej.

–Do momentu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 2 oraz lokalu mieszkalnego nr 5, lokale te nie były użytkowane przez Pana w żaden sposób. Pozostawały one jedynie w ofercie sprzedaży.

–Pozostałe Lokale mieszkalne nie są wykorzystywane przez Pana w żaden sposób. Pozostają one jedynie w ofercie sprzedaży.

Pytania

W uzupełnieniu wniosku z 22 czerwca 2023 r. sformułował Pan następujące pytania.

1)Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej stanowi/będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?

2)Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej stanowi/będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości?

3)Czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze zbycia Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej korzysta/będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych infine z uwagi na upływ 5-letniego okresu posiadania Działki?

Pana stanowisko w sprawie

W uzupełnieniu wniosku z 10 lipca 2023 r. we własnym stanowisku podaje Pan, że Pana zdaniem:

-w zakresie pytania pierwszego - sprzedaż przez Pana Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nie stanowi/nie będzie stanowić po stronie Pana przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

-w zakresie pytania drugiego - sprzedaż przez Pana Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej stanowi/będzie stanowić po stronie Pana przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust .1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

-w zakresie pytania trzeciego - uzyskany przez Pana przychód ze zbycia Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej korzysta/będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych infine z uwagi na upływ 5-letniego okresu posiadania Działki.

Pana uzasadnienie:

Uwagi ogólne

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), „źródłami przychodów są:

(...) 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; (...) 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c)prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (…).

Z powyższego wynika tym samym, że odpłatne zbycie nieruchomości zostało wymienione przez ustawodawcę jako osobne źródło przychodów. Niemniej, jeżeli odpłatne zbycie dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej lub dotyczy majątku związanego z działalnością gospodarczą stosuje się do niego zasady opodatkowania właściwe dla przychodów z działalności gospodarczej (red. dr. j. Marciniak, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, wyd. 18, rok 2017).

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może tym samym stanowić w efekcie zarówno przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródło dochodów

a)Zgodnie z definicją wskazaną w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak z kolei stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przychodem z działalności gospodarczej są również „(...) przychody z odpłatnego zbycia składników majątków będących:

a)środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b)składnikami majątku, o których mowa w art 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c)składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d)składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Z powyższego wynika tym samym, że zarówno zbycie środków trwałych, jak i zbycie składników majątku, które nie zostały zaliczone do środków trwałych, o ile były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, co do zasady, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Co jednak niezwykle istotne, powyższą zasadę stosuje się z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. W takim przypadku przepis art. 30e ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis koresponduje z kolei z art 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z zestawienia ww. przepisów wynika tym samym, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (o których mowa w art 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia budynków mieszkalnych, ich części lub udziałów w takim budynku, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość lub udziałów w takim lokalu oraz gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem lub lokalem, nawet jeśli były lub są wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

W takim wypadku zastosowanie znajduje przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa sposób opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że zgodnie z Decyzją o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Budynku Budynek stanowi budynek mieszkalny wielorodzinny oraz zgodnie z Zaświadczeniami o samodzielności lokali mieszkalnych lokale, których dotyczy niniejszy wniosek stanowią lokale mieszkalne.

W Pana ocenie, nie powinno być wątpliwości, że zarówno te już sprzedane, jak i te planowane do sprzedania Lokale mieszkalne wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, dla celów wskazania źródła dochodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowane powinny być jako budynki/lokale mieszkalne, a co za tym idzie uzyskany z tego tytułu przychód opodatkowany powinien być na zasadach wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe, w Pana ocenie, w analizowanej sprawie odpłatne zbycie Lokali mieszkalnych - z uwagi na treść art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz mieszkalny charakter Budynku i Lokali mieszkalnych - nie będzie skutkowało powstaniem po Pana stronie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zauważyć, że stanowisko tożsame ze stanowiskiem prezentowanym przez Pana powszechnie akceptowane jest przez Krajową Informację Skarbową w wydawanych przez nią interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo wskazać można na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.99.2019.2.MC, w której organ podatkowy wskazał, że:

(...) w omawianej sprawie z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę budynków mieszkalnych A, C i D, nie powstanie przychód z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyjątek (dotyczący budynków mieszkalnych) zawarty we wskazanym wyżej art, 14 ust, 2c tej ustawy. Skutki podatkowe tej sprzedaży należy zatem ocenić w kontekście przesłanek z art, 10 ust, 1 pkt 8 lit, a ww. ustawy.

Podobne podejście jest również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 75/14 (orzeczenie prawomocne) sąd stwierdził, że:

(...) ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że do przychodów i działalności gospodarczej nie zalicza się przychodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego i związanego z nim gruntu. Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu fakt wprowadzenia nieruchomości o charakterze mieszkalnym do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że sprzedaż budynku mieszkalnego oraz związanego z nim gruntu, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, a przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f, tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Reasumując, Pana zdaniem, brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, to należy je zakwalifikować do źródła, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości o charakterze mieszkalnym zawsze będą kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, bez względu na fakt, czy były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą czy nie.

Co za tym idzie, w Pana ocenie, sprzedaż przez Pana i Pana małżonkę Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nie stanowi/nie będzie stanowić po Pana stronie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wyłączenie z opodatkowania

Jak wskazano powyżej, odpłatne zbycie nieruchomości mieszkalnej lub jej części oraz udziału w takiej nieruchomości za każdym razem stanowić będzie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co jednak niezwykle istotne, wskazany powyżej przepis, in fine, zawiera także dodatkowe zastrzeżenie, zgodnie z którym tego rodzaju dochód podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy takie zbycie zostało dokonane „(...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (…).”

Co za tym idzie, decydując o zasadach opodatkowania oraz o sposobie rozliczenia podatku należnego z tyłu zbycia nieruchomości mieszkalnych, poza ustaleniem źródła dochodów, kluczowe jest także ustalenie okresu posiadania przez podatnika zbywanych nieruchomości. Zbycie majątku nieruchomego posiadanego poniżej 5 lat wiązało się bowiem będzie z koniecznością zapłaty podatku, podczas gdy zbycie majątku nieruchomego posiadanego powyżej 5 lat nie będzie powodowało powstania zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na fakt, że wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „nakazuje” liczyć 5-letni okres od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.189.2019.2.MST, w której organ podatkowy stwierdził, że:

z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art 47 § 1-3 powołanej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

W świetle powyższego, Pana zdaniem, za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzić należy, że ta część przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która referuje do „wybudowania" dotyczy nieruchomości posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym. Z kolei część dotycząca „nabycia” referuje do nieruchomości posadowionych na gruncie własnym.

Co za tym idzie, w Pana ocenie, w stosunku do zbywanych przez Pana i Pana żonę Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nie znajdzie zastosowania ta część przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nakazuje liczyć 5-letni okres posiadania od daty wybudowania. Budynek nie został bowiem wybudowany na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym.

Co za tym idzie, w Pana ocenie, 5-letni okres posiadania należy liczyć od dnia nabycia Działki.

Na przeszkodzie dla „liczenia” w powyższy sposób 5-letniego okresu posiadania, w Pana ocenie, nie stoi przy tym także wyodrębnienie z Budynku Lokali mieszkalnych. Wyodrębnienie ww. lokali nie stanowi bowiem nowego nabycia, które powoduje konieczność ponownego liczenia terminu pięcioletniego od tej daty. Wyodrębnienie Lokali mieszkalnych nie powoduje, iż wielkość nieruchomości ulega zmianie - brak tutaj charakteru nabycia (przysporzenia majątkowego). W związku z ustanowieniem odrębnej własności nie następuje także zwiększenie dotychczasowego stanu posiadania Pana ani zmiany momentu nabycia Nieruchomości. W Pana przypadku momentem nabycia Nieruchomości jest nadal moment nabycia Działki w 2001 r.

Stanowisko tożsame ze stanowiskiem prezentowanym przez Pana powszechnie akceptowane jest przez Krajową Informację Skarbową w wydawanych przez nią interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo wskazać można na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.747.2022.3.EC, w której organ podatkowy stwierdził, że:

(...) nie można traktować, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również Kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego z wybudowanego na tym gruncie budynku. Pięcioletni okres, będzie Uczony od daty nabycia prawo własności gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym został wybudowany budynek mieszkalny, z którego wyodrębniono samodzielny lokal mieszkalny, który będzie posiadał odrębną księgę wieczystą. W rezultacie w wyniku opisanego wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych nie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności. Dlatego za datę nabycia lokalu mieszkalnego należy uznać datę nabycia nieruchomości, z której go wyodrębniono, gdyż w wyniku przedmiotowego wyodrębnienia nie nastąpiła zmianą dotychczasowego stanu posiadania, czyli nie mamy do czynienia z nabyciem (nie zwiększa się stan posiadanego majątku osobistego).

W konsekwencji, Pana zdaniem, nabycie Lokali mieszkalnych wchodzących w skład Budynku, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Działki, tj. od końca 2001 r.

Mając na uwadze powyższe, w Pana ocenie, sprzedaż przez Pana wyodrębnionych Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nie stanowi/nie będzie stanowić po Pana stronie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej lecz stanowi/będzie stanowić po stronie Pana przychód ze źródła, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z kolei fakt, że uzyskany przez Pana w powyżej opisany sposób przychód uzyskany został po upływie 5 lat do dnia nabycia Działki, w ocenie Pana, skutkować powinien wyłączeniem tak uzyskanego przychodu z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych in fine.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zatem, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

–nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

–nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a)środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b)składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c)składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d)składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zatem, regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że:

–Zakres Pana działalności obejmuje również roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

–(...) 2001 r. żona Pana nabyła działkę budowlaną. Nabycie nastąpiło do majątku wspólnego.

–(...) 2019 r. wprowadził Pan działkę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych swojej działalności gospodarczej.

–(...) 2019 r. miało miejsce przeniesienie decyzji o pozwoleniu na budowę na rzecz Pana w zw. z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą. Pierwotnie decyzja na budowę była wydana wyłącznie na Pana i żonę.

–Budowa budynku została zakończona w czerwcu 2022 r.

–(...) 2022 r. uzyskał Pan pozwolenia na użytkowanie budynku.

–W budynku na parterze znajdują się 4 lokale usługowe, natomiast na 1 i 2 piętrze znajdują lokale mieszkalne, na każdym piętrze 3. Każdy lokal mieszkalny jest samodzielnym lokalem.

–Lokale mieszkalne nie były i nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w Pana działalności gospodarczej.

–W grudniu 2022 r. dokonał Pan sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 2, a w marcu 2023 r. lokalu mieszkalnego nr 5.

–Do momentu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 2 oraz lokalu mieszkalnego nr 5, lokale te nie były użytkowane przez Pana w żaden sposób. Pozostawały one jedynie w ofercie sprzedaży.

–Pozostałe Lokale mieszkalne również nie są wykorzystywane przez Pana w żaden sposób. Pozostają one jedynie w ofercie sprzedaży.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy nie można uznać, że w Pana sytuacji mają zastosowanie przepisy 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 14 ust. 2c w zw. z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl których do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lokali mieszkalnych bądź budynków mieszkalnych.

Wskazane przez Pana elementy stanu faktycznego świadczą bowiem, że wyodrębnionych lokali mieszkalnych nie można uznać za składniki majątku wykorzystywane przez Pana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Jak sam Pan oświadczył nie były użytkowane przez Pana w żaden sposób. Co więcej, pozostawały one w ofercie sprzedaży.

Skoro zatem, lokale mieszkalne pozostawały „jedynie w ofercie sprzedaży”, to przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych nr 2 i 5, oraz uzyskany w przyszłości przychód ze sprzedaży pozostałych lokali mieszkalnych należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

W świetle powyższego Pana stanowisko należało więc uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.).