Interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.407.2023.2.MST

Skutki podatkowe objęcia akcji spółki holdingowej w związku z uczestnictwem w programie o charakterze motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych objęcia akcji spółki holdingowej w związku z uczestnictwem w programie o charakterze motywacyjnym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie organu – 14 lipca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem liniowym. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne.

Podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca od kilku lat świadczy usługi jest tzw. software housem – polską spółką kapitałową świadczącą usługi programistyczne (dalej: Spółka). Spółka należy do struktury międzynarodowej powstałej wskutek sprzedaży części jej akcji spółce z siedzibą w Luksemburgu przez akcjonariuszy Spółki będących osobami fizycznymi oraz wymiany akcji należących do Spółki matki (dalej: Spółka holdingowa) na akcje w spółce luksemburskiej (Transakcja).

W związku z Transakcją planowane jest wdrożenie programu motywacyjnego umożliwiającego nabycie akcji Spółki holdingowej (dalej: Program). Celem wprowadzenia Programu jest stworzenie mechanizmów zmierzających do realizacji strategii Spółki opracowywanej w ramach struktury międzynarodowej, w tym:

•stabilizacji składu osobowego kluczowego zespołu Spółki,

•utrzymania wysokiego poziomu profesjonalnego działalności Spółki,

•stworzenia nowych mechanizmów motywacyjnych dla członków zespołu, co w efekcie przełoży się na efektywne wspieranie celów biznesowych,

•zapewnienia stabilnego wzrostu wartości Spółki i świadczonych przez Spółkę usług,

•stworzenia silnych związków pomiędzy Spółką a członkami jej zespołu,

•stworzenia bodźców, które zachęcą, zatrzymają i zmotywują wykwalifikowane osoby, kluczowe dla realizacji strategii Spółki, do działania w interesie Spółki.

Program będzie skierowany do pracowników Spółki (umowa o pracę) oraz do osób pozostających ze Spółką we współpracy na podstawie innego stosunku (np. umowa zlecenia, umowa o dzieło, umowa o świadczenie usług, umowa B2B, kontrakt menedżerski) niż stosunek pracy, wskazanych przez Radę Nadzorczą na zasadach określonych w regulaminie Programu.

Spółka holdingowa w momencie wdrażania Programu będzie działać w formie prostej spółki akcyjnej. Akcjonariusze Spółki holdingowej podejmą uchwałę o wprowadzeniu w Spółce Programu oraz o przyznaniu poszczególnym uczestnikom prawa do nabycia akcji po ich wartości nominalnej.

Zgodnie z regulaminem Programu osoby uprawnione (w tym Wnioskodawca) będą mogły nabyć uprawnienie do objęcia akcji nowej emisji (dalej: Akcje). Akcje będą stanowić akcje zwykłe na okaziciela w kapitale zakładowym Spółki holdingowej, o ustalonej wartości nominalnej, emitowane w związku z Programem w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, za cenę emisyjną równą ich wartości nominalnej.

Akcje będą emitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie postanowień Umowy prostej spółki akcyjnej lub przepisów KSH. W związku z realizacją Programu Spółka holdingowa wyemituje Akcje, które będą stanowić nie więcej niż 15% wszystkich akcji w Spółce z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy.

Akcje będą nabywane po ich wartości nominalnej za wkład pieniężny. Wnioskodawca, jako uczestnik Programu, zamierza skorzystać z przyznanego mu uprawnienia i objąć Akcje, które zostaną mu zaoferowane w zamian za wkład pieniężny w wysokości łącznej wartości nominalnej Akcji. Wartość rynkowa Akcji, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę nie będzie równa wartości wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego w ramach emisji tych Akcji – wartość rynkowa akcji będzie wyższa niż ich wartość nominalna.

Dodatkowo, w przypadku dojścia do skutku Transakcji, Spółka holdingowa w ramach Programu planuje wypłacić każdej osobie uprawnionej (w tym Wnioskodawcy), która objęła Akcje w ramach Programu nagrodę pieniężną. Nagroda pieniężna zgodnie z regulaminem Programu stanowić będzie iloczyn ceny transakcyjnej odpowiadającej określonemu procentowi ceny 100% akcji w Spółce faktycznie zapłaconej przez stronę trzecią, pomniejszonej o określone koszty oraz procentu Akcji objętych przez daną osobę uprawnioną w ramach Programu w Spółce (dalej: Nagroda). Wypłata Nagrody nastąpi niezwłocznie, nie później niż do końca roku obrotowego następującego po prawnym i finansowym zamknięciu Transakcji.

Uzupełnienie wniosku

W odpowiedzi na pytanie organu, jak należy odczytywać informację, zgodnie z którą Akcje Spółki Holdingowej będą nabywane po ich wartości nominalnej, skoro akcje w prostej spółce akcyjnej, w której to formie będzie działać Spółka holdingowa nie posiadają wartości nominalnej (art. 300² § 3 KSH) Wnioskodawca wskazał, że pojęcie pokrycia akcji jest ściśle związane z wniesieniem wkładu. Przedmiot i wartość wkładu określane są bądź w umowie spółki (art. 3 KSH), bądź w umowie objęcia akcji (art. 300¹⁰⁵ § 1 KSH). Pojęcie wartości nominalnej należy rozumieć w tym kontekście, że wartość wkładu wnoszonego przez subskrybenta będzie możliwie najniższą wartością, nierówną wartości rynkowej emitowanych akcji. Wartość nominalna akcji została zastosowana w tym zakresie w rozumieniu potocznym. Podsumowując, wkład wniesiony do Spółki przez Wnioskodawcę będzie stanowił niezbędne minimum, a cena emisyjna jednej akcji nie będzie równa wartości rynkowej.

Jednocześnie w zakresie tego, jak należy rozumieć wskazanie Wnioskodawcy, że Akcje Spółki Holdingowej będą stanowić akcje zwykłe na okaziciela, skoro akcje w prostej spółce akcyjnej nie mają formy dokumentu (art. 300²⁹ § 1 KSH) wyjaśnił on, że pojęcie „akcji zwykłych na okaziciela” zostało zastosowane w tym zakresie w rozumieniu potocznym. Posługując się tym pojęciem Wnioskodawca chciał wskazać, że przyznane mu w ramach Programu akcje będą akcjami nieuprzywilejowanymi. Posługując się pojęciem „kapitału zakładowego Spółki holdingowej” ma on na myśli kapitał akcyjny w tej Spółce.

Ze Spółką, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi łączy go Umowa o współpracę (tzw. B2B). Podstawa prawną uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie motywacyjnym, o którym mowa we wniosku będzie Regulamin Programu motywacyjnego, który obejmie go jako współpracownika Spółki oraz pisemna zgoda Wnioskodawcy na uczestnictwo w Programie. Organizatorem Programu jest Spółka holdingowa (polski podmiot).

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie Akcji Spółki holdingowej w związku z uczestnictwem w Programie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie Akcji Spółki holdingowej w związku z uczestnictwem w Programie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Co do zasady zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody rozumiane jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W kontekście cytowanego powyżej przepisu należy odnieść się do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Na tle powyższego przepisu wskazuje się, że normy z niego wynikające różnicują skutki podatkowe czynności wniesienia wkładu w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały/akcje (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.653.2022.1.RR).

W przypadku zatem objęcia udziałów (akcji) w spółce:

a)w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przy czym:

–jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.;

–jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – u.p.d.o.f. nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

b)w zamian za wkład inny niż niepieniężny (czyli pieniężny) – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

a)w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

b)w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

–odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

–odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

W tym kontekście należy podkreślić, że regulacje u.p.d.o.f. nie wskazują na powstanie przychodu w przypadku, gdy udziały/akcje obejmowane są za wkład pieniężny. Omawiany art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f odnosi się wyłącznie do sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego. Dodatkowo, art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wprowadzający zwolnienie z opodatkowania w przypadku wniesienia aportu, także nie odnosi się do wniesienia wkładu pieniężnego, wskazując jedynie na wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo u.p.d.o.f. nie definiuje pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Znaczenie tych pojęć należy odczytywać z uwzględnieniem językowego ich znaczenia oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Na tle powyższego należy zauważyć, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN).

Zatem „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem, w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.627.2020.1.SJ).

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać, że Akcje zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. Zgodnie zatem z przyjętą powszechnie wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a także biorąc pod uwagę całokształt innych regulacji obowiązujących na gruncie u.p.d.o.f., objęcie tych Akcji nie powinno generować przychodu po jego stronie. Tego typu objęcie akcji nie mieści się bowiem w zakresie przedmiotowym art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz innych regulacji u.p.d.o.f.

Pogląd, zgodnie z którym nabycie udziałów/akcji w ramach programu motywacyjnego po ich wartości nominalnej odbiegającej od wartości rynkowej, w zamian za wkład pieniężny, nie powoduje powstania przychodu po stronie obejmującego udziały/akcje wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.679.2022.1.AK:

W konsekwencji uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęcie przez Pana akcji w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, która jeśli nawet różni się od ich ceny rynkowej, nie będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym, objęcie akcji za wkład pieniężny, nawet jeśli jego wartość nominalna jest inna niż wartość rynkowa akcji, jest neutralne podatkowo, a skutek wywiera dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

W podobnym tonie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji z 24 stycznia 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.794.2022.1.MST:

(...) przyszłe objęcie przez Pana udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów nie będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

Z kolei stanowisko potwierdzające ogólną zasadę braku powstania przychodu w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.311.2022.1.BS:

(...) objęcie przez Pana udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny, odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów nie będzie skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po Pana stronie przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

Podobny pogląd wyrażono m.in. w następujących interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒interpretacja z 7 kwietnia 2022 r., 0114-KDIP3-1.4011.242.2022.1.BS,

‒interpretacja z 23 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.277.2021.2.MS,

‒interpretacja z 18 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.285.2021.2.NM,

‒interpretacja z 1 czerwca 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.300.2021.l.JK,

‒interpretacja z dnia 30 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.374.2020.1.MG.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie Akcji Spółki holdingowej w związku z uczestnictwem w Programie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, interpretacje te i wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.