Interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.607.2021.10.JKU

W zakresie ustalenia, czy podejmowana przez Spółkę działalność w ramach Projektów Innowacyjnych, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 Ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 440/22; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia m.in. czy podejmowana przez Spółkę działalność w ramach Projektów Innowacyjnych, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 Ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 stycznia 2022 r. (wpływ ePUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową (dalej jako: „Spółka”), podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Spółka prowadzi działalność tzw. software house i jej główną działalnością jest tworzenie oprogramowania (lub ich konkretnych elementów). Spółka dostarcza rozwiązania informatyczne dla szerokiej gamy klientów, w tym m.in. podmiotów z sektora transportowego, bankowego, ubezpieczeniowego, hotelarskiego czy produkcyjnego (producenci sprzętu RTV i AGD). Spółka współpracuje i świadczy usługi informatyczne również na rzecz podmiotów powiązanych, które są uczestnikami branży spedycyjnej.

Spółka świadczy usługi informatyczne w różnej formie, niemniej zasadnicze usługi Spółki obejmują tworzenie unikatowego na rynku oprogramowania (dalej jako: „Działalność Innowacyjna”). Oprogramowanie takie nie występuje w postaci gotowych produktów i usług (nie są one oferowane również przez konkurencyjne firmy) i jest tworzone w oparciu o posiadaną wiedzę ekspercką oraz przeprowadzane badania, prace rozwojowe i eksperymenty.

Głównym przedmiotem prac w ramach Działalności Innowacyjnej prowadzonej przez Spółkę jest budowa lub rozwój poszczególnych elementów oprogramowania poprzez tworzenie kodów źródłowych nowych lub znacząco ulepszonych komponentów aplikacji. W zależności od zapotrzebowania klienta, Spółka przeprowadza prace w zakresie: opracowania koncepcji, wykonania analizy, przeprowadzenia testów, stworzenia modelu, zmiany modelu, wykonania prototypu, wykonania biblioteki danych, napisania modułu aplikacji, użycia sztucznej inteligencji lub systemu wspomagania decyzji, integracji z istniejącymi na rynku systemami lub wykonanie całego działającego systemu, od koncepcji po wdrożenie i uruchomienie.

W wyniku zastosowania odpowiednich technologii i narzędzi informatycznych wytworzone zostają prototypy nowych komponentów lub całego unikatowego oprogramowania. W ramach prac nad rozwojem oprogramowania, pracownicy i współpracownicy Spółki przeprowadzają eksperymenty, których wyniki służą wytwarzaniu oprogramowania - eksperyment bowiem potwierdza lub neguje, że założone rozwiązanie techniczne jest odpowiednie dla danego konkretnego zagadnienia i spełnia określone wymagania. Pracownicy i współpracownicy Spółki adaptują również dotychczas wytworzony kod źródłowy do potrzeb nowego rozwiązania, poszerzając tym samym jego funkcjonalność. Poprawność działania poszczególnych prototypów oprogramowania weryfikowana jest w oparciu o przygotowane strategie testów i scenariusze testowe w środowisku zbliżonym do rzeczywistego.

Działalność Wnioskodawcy, w tym w ramach Działalności Innowacyjnej, charakteryzuje się stosowaniem metodyk zwinnych do wytwarzania oprogramowania. Metodyki zwinne pozwalają na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Tworzenie oprogramowania w przyjętej metodyce ma jedną wspólną cechę: zakłada, że co prawda istnieją pewne założenia projektowe, niemniej wizja końcowego efektu ewoluuje w trakcie wszystkich etapów realizowania projektów i nie można tego efektu przewidzieć. Oznacza to, że z reguły Spółka nie otrzymuje gotowej specyfikacji produktu czy projektu do wykonania, lecz nowatorsko rozwija oprogramowanie w oparciu o zidentyfikowane potrzeby swoich klientów oraz kwestie informatyczne do danego rozwiązania (np. osiągając kolejne poziomy obciążenia systemów Spółka poszukuje najlepszej możliwej konfiguracji usług i doboru komponentów, czy też bada podatność na nieautoryzowane użycie systemów).

Prace w ramach Działalności Innowacyjnej prowadzone są w cyklach tworzenia oprogramowania, podzielonych na mniejsze etapy (kamienie milowe) realizowane w ramach tzw. sprintów (ustalonych okresów do wykonania wskazanych założeń i celów). Z uwagi na wykonywanie prac rozwojowych w cyklach, które pomijają lub dodają pewne zadania do wykonania, co wynika z przyjętych metodyk rozwoju oprogramowania, efekt końcowy założony na początku realizacji zlecenia może podlegać modyfikacji między cyklami lub nawet w ramach cyklu. Przedmiotowe modyfikacje mogą być wywołane zmieniającymi się potrzebami klienta - rozszerzaniem lub zmianą potrzeb zdefiniowanych na początku zlecenia, bądź też wynikami eksperymentów, które wskazują na zastosowanie niewłaściwego rozwiązania technicznego dla ustalonych potrzeb i założeń projektowych. Wielokrotnie jest zmieniany sposób spełnienia danej potrzeby, aby w końcowym efekcie zbudować rozwiązanie najlepsze na dany moment, bez jakiejkolwiek gwarancji niezmienności w czasie, w zależności od potrzeb biznesowych klienta i dostępnej wówczas technologii. Jednocześnie, należy podkreślić, iż celem Spółki jest nawiązanie długotrwałej współpracy z partnerami biznesowymi, która nie kończy się na pojedynczym zleceniu. W związku z powyższym, efekt końcowy dla danego zlecenia klienta, może stanowić bazę do dalszych prac rozwojowych czy też ulepszeniowych (np. istotnych zmian aplikacji związanych z koniecznością jej rozszerzenia o nowe funkcjonalności, komponenty czy rozwiązania technologiczne), które wynikają z nowych zidentyfikowanych potrzeb biznesowych klienta. Niemniej jednak Spółka nie poprzestaje na raz zgromadzonym zasobie wiedzy, ale dąży do jego rozwoju.

Prace w Działalności Innowacyjnej realizowane są przez zespół specjalistów z dziedziny informatyki, obejmujący w szczególności: architektów oprogramowania, deweloperów, administratorów systemu, scrum masterów, testerów oprogramowania. Są to osoby wyróżniające się posiadaną specjalistyczną wiedzą i umiejętnościami w zakresie technologii i narzędzi informatycznych (m.in. istniejących języków programowania oraz systemów szyfrowania) potwierdzone specjalistycznymi certyfikatami, a także mogące posiadać wyższe wykształcenie techniczne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi koszty jej prowadzenia, w tym m.in.:

1.wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki i benefity, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,

2.wynagrodzenia współpracowników zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne lub prowadzących własną działalność gospodarczą,

3.amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego, wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących m.in. Działalność Innowacyjną,

4.nabycia sprzętu biurowego.

Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych, w której poszczególnymi składnikami majątku są m.in. wymieniony powyżej sprzęt komputerowy i elektroniczny. Spółka prowadzi również dokumentację w postaci tabeli amortyzacji podatkowej względem zaewidencjonowanych środków trwałych, na podstawie, której dokonywana jest ich amortyzacja dla celów CIT, a także zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w poszczególnych miesiącach do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami Ustawy o CIT.

Niezależnie od ewidencji środków trwałych oraz ksiąg rachunkowych, Spółka prowadzi dedykowaną ewidencję pomocniczą, na podstawie, której jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie koszty w ramach poszczególnych projektów realizowanych na rzecz klientów, w tym projektów w ramach Działalności Innowacyjnej. W szczególności ewidencja pozwala określić, które z powyższych kosztów ponoszone są przez Spółkę w ramach Działalności Innowacyjnej.

Ewidencja pomocnicza Spółki opiera się w szczególności o szczegółowe zestawienie czasu pracy i czynności, jakie każdy pracownik i współpracownik jest zobowiązany wypełniać, listę płac sporządzaną w ramach dokumentacji kadrowo płacowej, czy też tabelę amortyzacji środków trwałych dla celów podatkowych. Na tej podstawie Spółka określa zaangażowanie pracowników i współpracowników i składników rzeczowych w poszczególne projekty, w tym projekty prowadzone w ramach Działalności Innowacyjnej i związane z tym zaangażowaniem koszty Spółki. Po zakończeniu miesiąca następuje rozliczenie pracy na poszczególne zadania w ramach określonych projektów, które to projekty Spółka definiuje na podstawie charakteru prac (zakresu obowiązków określonych w umowach na dany okres i faktycznie wykonanych czynności) jako Działalność Innowacyjną lub pozostałą działalność informatyczną.

Wnioskodawca nadmienia, że pracownicy i współpracownicy Spółki mogą być zaangażowani w różne projekty w jednym okresie, niemniej prowadzona ewidencja pomocnicza umożliwia określenie w skali miesiąca, jaką część pracy i czynności dana osoba poświęciła na Działalność Innowacyjną, a jaką część stanowiły inne czynności (na przykład ogólnoadministracyjne). Spółka dokonuje takiego wyliczenia na podstawie odpowiedniego klucza alokacji, który przewiduje skalkulowanie współczynnika zaangażowania - czas poświęcony i zaewidencjonowany na Działalność Innowacyjną w ogólnym czasie pracy danego pracownika/czasie zaangażowania współpracownika. Współczynnik kalkulowany jest w odniesieniu do poszczególnych miesięcy i poszczególnych pracowników w danym roku podatkowym. Ponadto, Spółka kalkuluje średni współczynnik tego zaangażowania dla poszczególnych miesięcy w roku (dalej: „Średni Współczynnik”). Po wyliczeniu odpowiednich indywidualnych współczynników zaangażowania, Spółka przemnaża je przez wartość odpowiednich wynagrodzeń (pracowników i współpracowników) stanowiących koszt podatkowy Spółki, przy czym dokonywana jest każdorazowo selekcja odpowiednich składników wynagrodzenia. W ten sposób Spółka ustala koszty osobowe ponoszone w ramach Działalności Innowacyjnej.

Spółka rozważa możliwość uznania za koszty Działalności Innowacyjnej wartości odpisów amortyzacyjnych od sprzętu komputerowego i elektronicznego wykorzystywanego w prowadzonej działalności, a w konsekwencji rozliczenie tych kosztów jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Podobnie jak przy zasobach kadrowych, zaangażowanie sprzętu komputerowego i elektronicznego nie zawsze dotyczy tylko Działalności Innowacyjnej, gdyż sprzęt taki może być czasowo wykorzystywany do innych czynności np. o charakterze administracyjnym lub prac rutynowych (nieinnowacyjnych). W związku z powyższym Spółka zamierza wykorzystać klucz alokacji kosztów amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego do Działalności Innowacyjnej (na przestrzeni danego roku podatkowego). W oparciu o Średni Współczynnik (reprezentujący udział Działalności Innowacyjnej w ogólnej działalności Spółki na podstawie zaangażowania pracowników i współpracowników) Spółka zamierza alokować koszty związane ze sprzętem komputerowym i elektronicznym w skali miesiąca do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Niniejszym wnioskiem Spółka chciałaby potwierdzić prawidłowość zaproponowanego klucza alokacji dla celów ustalania zakresu wykorzystania środków trwałych w ramach Działalności Innowacyjnej, a także czy Działalność Innowacyjna stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o CIT.

Spółka oświadcza, że:

-nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 706 z zm.),

-nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, tj. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT. W sytuacji, gdyby w przyszłości Spółka zdecydowała się na skorzystanie ze wsparcia dla inwestycji, ulga badawczo-rozwojowa nie będzie stosowana względem kosztów, które będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

-wszystkie wymienione koszty Działalności Innowacyjnej stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT,

-wydatki uznane za koszty uzyskania przychodów Działalności Innowacyjnej nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiekolwiek formie,

-Spółka nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do przychodów z zysków kapitałowych,

-Spółka wypełnia obowiązek, o którym mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, tj. wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (przy wykorzystaniu ewidencji pomocniczej w formie kalkulacyjnej),

-Spółka nie może wykluczyć, że klienci Spółki, nabywając usługi informatyczne w zakresie oprogramowania lub jego części w ramach Działalności Innowacyjnej, kwalifikują je na gruncie podatkowym jako wydatek uznawany za koszt działalności badawczo-rozwojowej i tym samym podlegają one odliczeniu jako koszt kwalifikowany ulgi na działalność badawczo-rozwojową (jako koszt jednorazowy lub odpis amortyzacyjny) - klienci Spółki to m.in. podmioty tworzące innowacyjne oprogramowanie, np. aplikacje.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 31 stycznia 2022 r., wskazali Państwo:

Zdaniem Spółki, jej działalność gospodarcza, w tym Działalność Innowacyjna opisana we wniosku, prowadzona jest w wielu celach. W wymiarze zewnętrznym (otoczenie rynkowe Spółki), głównym celem jest dostarczanie nowych rozwiązań informatycznych dla klientów. W wymiarze wewnętrznym natomiast można zauważyć, że Działalność Innowacyjna rozszerza posiadany przez Spółkę zasób wiedzy. Jak wskazano we wniosku, Spółka podejmuje prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań, ale także rozszerza wcześniejsze produkty o nowe funkcjonalności, komponenty czy rozwiązania technologiczne, które wynikają z nowych zidentyfikowanych potrzeb biznesowych klienta. Tym samym, w opinii Spółki dąży ona do rozwoju zgromadzonego zasobu wiedzy.

Ponadto, przy realizacji projektów dla klientów Spółka wykorzystuje różne narzędzia informatyczne, specjalistyczną wiedzę i doświadczenie swoich pracowników oraz współpracowników, a te składowe są uznawane zazwyczaj jako składowe zasobów wiedzy Spółki. Z kolei we wniosku w opisie stanu faktycznego zostało wskazane, że finalnie w wyniku Działalności Innowacyjnej „wytworzone zostają prototypy nowych komponentów lub całego unikatowego oprogramowania”, a te zdaniem Wnioskodawcy spełniają definicję językową „nowych zastosowań”.

Działalność Spółki prowadzona jest w cyklach tworzenia oprogramowania. Spółka organizuje prace w oparciu o metodyki zwinne, umożliwiające efektywne zarządzanie projektem i rozwijanie oprogramowania pod zindywidualizowane potrzeby klienta. To stanowi model czy też kolejność działania, która jest uporządkowana, przy czym możliwe są modyfikacje harmonogramu w trakcie trwania projektu. Taki sposób działania zdaniem Spółki należy uznawać za systematyczny.

Jak Spółka wskazywała we wniosku i w odpowiedzi na powyżej, głównym przedmiotem prac w ramach Działalności Innowacyjnej jest budowa nowych komponentów lub całego unikatowego oprogramowania oraz rozwój wytworzonego uprzednio kodu źródłowego na potrzeby nowego rozwiązania, poszerzając tym samym funkcjonalność aplikacji. Działalność Innowacyjna nie obejmuje zatem rutynowych zadań i rozwiązań, w tym rutynowych i okresowych zmian w produktach czy usługach będących efektami prac twórczych.

W opinii Spółki, prowadzona przez nią Działalność Innowacyjna opisana we wniosku, opiera się na pracy umysłowej oraz wiedzy eksperckiej pracowników i współpracowników, którzy wykorzystują narzędzia informatyczne w celu stworzenia produktów dopasowanych do potrzeb klienta.

Jak wskazano we wniosku, działalność Spółki prowadzona jest w cyklach tworzenia oprogramowania, realizowanych w etapowo w ramach tzw. sprintów (ustalonych okresów do wykonania wskazanych założeń i celów). Między poszczególnymi cyklami lub w ramach cyklu opracowywane oprogramowanie, jak i założony na początku realizacji zlecenia efekt końcowy mogą podlegać modyfikacji.

W zależności od projektu i potrzeb klienta, Spółka wykonuje prace od koncepcji po wdrożenie i uruchomienie oprogramowania, w celu jego integracji z istniejącymi na rynku systemami lub stworzenia całego samodzielnie działającego systemu. Prace Spółki mogą zatem obejmować następujące etapy:

-opracowanie koncepcji,

-wykonanie analiza,

-przeprowadzenie testów,

-stworzenie modelu lub jego zmianę do zapotrzebowania klienta,

-wykonanie prototypu oprogramowania,

-wykonanie biblioteki danych,

-napisanie modułu aplikacji,

-zastosowanie sztucznej inteligencji lub systemu wspomagania decyzji.

Spółka zaznacza, że w zależności od projektu i potrzeb klienta, niektóre elementy procesu mogą być pomijane lub też mogą się pojawić dodatkowe niestandardowe etapy niemożliwe z góry do określenia.

Pytanie

Czy podejmowana przez Spółkę działalność w ramach Projektów Innowacyjnych, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 Ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Innowacyjna stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 Ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT (przy zachowaniu pozostałych kryteriów stosowania tej ulgi).

Poprzez działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ponadto, art. 4a w pkt 27 Ustawy o CIT definiując badania naukowe obejmuje zakresem tego pojęcia badania podstawowe i aplikacyjne, które z kolei należy na gruncie Ustawy o CIT winno się rozumieć tożsamo jak na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478; dalej jako: „Ustawa POSWiN”), gdzie zostały zdefiniowane. Również w zakresie rozumienia pojęcia prac rozwojowych, Ustawa o CIT zawiera odesłanie do Ustawy POSWiN.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy POSWiN badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2.badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W ust. 3 art. 4 powyższej ustawy zdefiniowano prace rozwojowe jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy, wskazać należy 3 kryteria, na podstawie których dokonuje się kwalifikacji danego przedsięwzięcia jako działalności badawczo-rozwojowej, tj.:

a)twórczość,

b)systematyczność,

c)zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W celu przypisania charakteru badawczo-rozwojowego dla danej działalności, wszystkie z powołanych powyżej kryteriów, powinny być spełnione kumulatywnie.

Powyżej przytoczone przesłanki działalności badawczo-rozwojowej identyfikowane są w podobny sposób w orzecznictwie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Po 415/20, „(...) Po pierwsze, z ustawowej definicji zawartej w tym przepisie wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność |musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Po czwarte, definicje badań naukowych (badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz prac rozwojowych zawarte w ustawie prawo o szkolnictwie wyższym i nauce mają charakter uniwersalny, co oznacza, że wskazują na działania i elementy, które muszą wystąpić, aby możliwe było uznanie określonych działań (czynności) za badania naukowe lub prace rozwojowe. Istotne jest również to, że definicje te wzajemnie się uzupełniają i przenikają, gdyż takie same lub podobne działania (czynności) wypełniają zarówno np. definicję badań aplikacyjnych jak i definicję prac rozwojowych.”

A.Twórczość

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej jako: „Objaśnienia”) działalność twórcza rozumiana jest jako zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś).

Zgodnie z doktryną prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Rezultat twórczego działania, powinien posiadać cechę nowości, a zatem choćby w minimalnym stopniu odróżniać się od innych rezultatów takiego samego działania. Na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej wystarczające jest działanie twórcze / innowacyjne na skalę przedsiębiorstwa Spółki (w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej), a zatem może być to opracowanie nowych lub ulepszonych produktów, procesów czy usług, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Rezultat działalności twórczej powinien:

-być odpowiednio ustalony, czyli uzewnętrzniony oraz z możliwością wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;

-mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;

-mieć charakter oryginalny, czyli wnosić obiektywnie nową wartość, stanowić „nowy wytwór intelektu”, przy czym rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło.

Twórczy charakter prac może się przejawiać m.in. poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Twórczym charakterem prac może być m.in. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ponadto, z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań (np. przetwarzanie danych nie jest działalnością badawczo-rozwojową, chyba że stanowi część projektu mającego na celu opracowanie nowych metod przetwarzania danych).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w stanie faktycznym Działalność Innowacyjna posiada charakter twórczy, o czym świadczy przede wszystkim unikatowość tworzonego oprogramowania. Oprogramowanie powstaje w warunkach zasadniczej niepewności co do finalnego kształtu oprogramowania, a także tworzone jest przy wykorzystaniu zróżnicowanej wiedzy pracowników i współpracowników Spółki oraz przeprowadzanych badań i testów. Ponadto, oprogramowanie powstałe w ramach Działalności Innowacyjnej nie stanowi duplikacji/powtarzalności rozwiązań programistycznych wykorzystywanych wcześniej przez Spółkę w innym projekcie, a także, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, nie jest oferowane przez podmioty konkurencyjne. Rozwiązania informatyczne opracowywane przez Spółkę znajdują zastosowanie w branży transportowej, bankowej, ubezpieczeniowej, hotelarskiej czy produkcyjnej (producenci sprzętu RTV i AGD), w których to branżach niejednokrotnie wynik prac badawczo-rozwojowych Spółki pozwala klientom uzyskać istotną przewagę rynkową nad konkurentami.

W ramach Działalności Innowacyjnej wytworzony wcześniej kod źródłowy może niekiedy być adaptowany na potrzeby nowego rozwiązania, jednak dzieje się to w warunkach jego istotnego rozszerzania czy też ulepszania. Tym samym końcowy produkt różni się od zaadoptowanego rozwiązania, ponieważ został istotnie rozwinięty o nowe poszerzone funkcjonalności czy też komponenty.

Należy podkreślić fakt zastosowania metodyk zwinnych oraz ich wpływ na cały proces tworzenie oprogramowania. Polegają one na alternatywnym zarządzaniu projektami i wymagają bieżącej, twórczej pracy nad rozwijaniem kodu w zależności od potrzeb klienta, które mogą ewoluować w trakcie prac. Opracowując oprogramowanie pracownicy i współpracownicy Spółki nie opierają się na gotowych specyfikacjach, a efekt końcowy nie jest z góry założony.

Podsumowując powyższe, Działalność Innowacyjna Spółki spełnia pierwsze kryterium działalności badawczo-rozwojowej tj. posiada charakter twórczy.

B.Systematyczność

Słownik języka polskiego PWN, definiuje pojęcie „systematyczny” jako:

-robiący coś regularnie i starannie,

-o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

-o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

Zgodnie z Objaśnieniami najbardziej właściwą definicją systematyczności w odniesieniu do definicji działalności badawczo-rozwojowej, jest prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu.

Działalność może być uznana za systematyczną, gdy jest prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest zaplanowanie i przeprowadzenie chociażby jednego projektu badawczo-rozwojowego, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram działania i wykorzystywane zasoby. Pomocnym dla ustalenia spełnienia kryterium systematyczności może być uprzednie określenia celu projektu oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych lub rozwojowych.

W ocenie Spółki, Działalność Innowacyjna jest prowadzona w sposób systematyczny. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tworzenie unikatowego oprogramowania stanowi główny przedmiot działalności operacyjnej Spółki, w związku z czym prace informatyczne, w tym w ramach Działalności Innowacyjnej, są prowadzone systematycznie. Ponadto, Spółka realizuje prace w ramach cykli, podzielonych na etapy o określonej długości (tzw. sprinty), w efekcie których powstają kolejne części oprogramowania. Typowy przebieg tworzenia oprogramowania obejmuje zasadniczo przygotowanie prototypu oprogramowania oraz przeprowadzanie testów jego działania w środowisku zbliżonym do rzeczywistego.

Całość działań w cyklu podejmowana jest w usystematyzowany sposób. Od momentu przyjęcia zlecenia od klienta zewnętrznego lub podmiotu powiązanego, Spółka podejmuje działania w celu dostarczenia rozwiązania informatycznego. Podejmowany ciąg prac tworzy spójny i systematyczny proces pozwalający na wytworzenie od podstaw innowacyjnego rozwiązania w postaci oprogramowania bądź ulepszenia istniejącego kodu.

W konsekwencji, między poszczególnymi etapami procesu twórczego w ramach Działalności Innowacyjnej, istnieje zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” zawartego w definicji działalności badawczo-rozwojowej na gruncie art. 4a pkt 26 Ustawy CIT względem tej działalności.

C.Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Podobnie jak w zakresie kryterium twórczego, tak i na gruncie warunku „zwiększania zasobów wiedzy” wystarczające jest, aby zachodziło co najmniej w odniesieniu do wiedzy danego przedsiębiorstwa.

W celu spełnienia tej przesłanki, zarządzając projektem badawczo-rozwojowym podatnik powinien zlokalizować i zidentyfikować zasoby wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych, a później zweryfikować, czy nastąpiło ich zwiększenie w trakcie prac nad konkretnym projektem. Zasoby wiedzy należy rozpatrywać w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, co oznacza, że należy zwrócić uwagę czy podlegają one zwiększeniu oraz czy można wykorzystać zwiększoną wiedzę do nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Działalność Innowacyjna Spółki polega na budowaniu lub rozwijaniu poszczególnych elementów oprogramowania poprzez tworzenie kodów źródłowych (dotyczy to zarówno nowych jak i znacząco ulepszonych komponentów oprogramowania). W tym zakresie Spółka dysponuje zasobem wiedzy, który wykorzystywany jest do nowych rozwiązań dla klientów.

Spółka ma świadomość, że raz wytworzone oprogramowanie może stanowić bazę do dalszych prac rozwojowych (np. istotnych zmian aplikacji związanych z koniecznością jej rozszerzenia o nowe funkcjonalności), które wynikają z nowych zidentyfikowanych potrzeb biznesowych klienta. Wynika to z dążenia Spółki do wypracowania długotrwałej współpracy z odbiorcami jej rozwiązań i poszerzania funkcjonalności swoich produktów.

Wykorzystanie pewnego wytworzonego wcześniej oprogramowania jako bazy nie przesądza jednak o rutynowym charakterze prowadzonej działalności w ramach danego projektu. Wskazuje na to fakt, że ramach projektów tego rodzaju w ramach Działalności Innowacyjnej pracownicy i współpracownicy zaangażowani są w opracowanie koncepcji, wykonanie analizy, przeprowadzenie testów, stworzenie modelu, zmiany modelu, wykonanie prototypu, wykonanie biblioteki danych, napisanie modułu aplikacji. Co kluczowe, zmiany wprowadzane i implementowane do istniejącego oprogramowania stanowiącego bazę danego projektu, mają na celu istotne ulepszenie i zwiększenie funkcjonalności oprogramowania.

W efekcie, zdaniem Spółki, Działalność Innowacyjna spełnia kryterium dążenia do zwiększania zasobu wiedzy i wykorzystywania zasobów wiedzy do nowych zastosowań, które stanowi trzecią obligatoryjną przesłankę kwalifikacji danej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej na gruncie art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, usługi informatyczne świadczone w ramach Działalności Innowacyjnej mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową co niejednokrotnie zostało potwierdzone w praktyce organów interpretacyjnych. Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w poniższych interpretacjach indywidualnych:

-„Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie projektowania, tworzenia oprogramowania oraz jego testowania, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p.” - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.285.2020.2.MBD;

-„Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że prace związane z wytwarzaniem/ulepszaniem oprogramowania prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.” - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.135.2020.2.DP.

Reasumując, na podstawie dokonanej w powyżej analizy definicji działalności badawczo- rozwojowej oraz kluczowych kryteriów kwalifikowania danej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, zdaniem Wnioskodawcy Działalność Innowacyjna realizowana przez Spółkę spełnia wszystkie ustawowe kryteria tj. ma charakter twórczy, jest prowadzona systematyczne, a także jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, Działalność Innowacyjna stanowi przejawy działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 w Ustawie o CIT, co uprawnia Spółkę do skorzystania z ulgi zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

24 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie sygn. 0111-KDIB1-3.4010.607.2021.2.JKU o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Postanowienie to zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy 7 marca 2022 r.

Pismem z 14 marca 2022 r., który w tym samym dniu wpłynął do Organu za pośrednictwem platformy ePUAP, Wnioskodawca złożył w wymaganym przepisami prawa terminie – zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 11 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.607.2021.3.MBD, utrzymał w mocy postanowienie z 24 lutego 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.607.2021.2.JKU o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy 12 maja 2022 r.

Skarga na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Pismem z 6 czerwca 2022 r. wysłanym za pośrednictwem platformy ePUAP 9 czerwca 2022 r., wniesiono skargę na ww. postanowienie. Tym samym, zostały zachowane ustawowe terminy do wniesienia skargi.

Wnieśli Państwo o:

-uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi;

-zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie wyrokiem z 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 440/22.

Ww. wyrok stał się prawomocny od 9 marca 2023 r. Wpłynął 10 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, tj. w 2022 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 440/22.

Niniejsze interpretacji rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego i elektronicznego, w części ustalonej na podstawie zaproponowanego klucza alokacji, stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.