Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Wr 440/22

Interpretacje podatkowe

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie SWSA Daria Gawlak-Nowakowska, AWSA Iwona Solatycka, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Ś. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.607.2021.3.MBD w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2022 roku, nr 0111-KDIB-3.4010.607.2021.2.JKU II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. sp. k. (dalej: Strona, Skarżący, Wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia 11 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.607.2021.3.MBD utrzymujące w mocy swoje postanowienie z dnia 24 lutego 2022 roku, nr 0111-KDIB-3.4010.607.2021.2.JKU o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Z akt sprawy wynika, że 19 listopada 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy podejmowana przez Spółkę działalność w ramach Projektów Innowacyjnych, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 dalej jako: ustawy o CIT) w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT; oraz czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego i elektronicznego, w części ustalonej na podstawie zaproponowanego klucza alokacji, stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest spółką komandytową podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Spółka prowadzi działalność tzw. software house i jej główną działalnością jest tworzenie oprogramowania (lub ich konkretnych elementów). Spółka dostarcza rozwiązania informatyczne dla szerokiej gamy klientów, w tym m.in. podmiotów z sektora transportowego, bankowego, ubezpieczeniowego, hotelarskiego czy produkcyjnego (producenci sprzętu RTV i AGD). Spółka współpracuje i świadczy usługi informatyczne również na rzecz podmiotów powiązanych, które są uczestnikami branży spedycyjnej. Spółka świadczy usługi informatyczne w różnej formie, niemniej zasadnicze usługi Spółki obejmują tworzenie unikatowego na rynku oprogramowania traktowanego jako "Działalność Innowacyjna". Oprogramowanie takie nie występuje w postaci gotowych produktów i usług (nie są one oferowane również przez konkurencyjne firmy) i jest tworzone w oparciu o posiadaną wiedzę ekspercką oraz przeprowadzane badania, prace rozwojowe i eksperymenty. Głównym przedmiotem prac w ramach Działalności Innowacyjnej prowadzonej przez Spółkę jest budowa lub rozwój poszczególnych elementów oprogramowania poprzez tworzenie kodów źródłowych nowych lub znacząco ulepszonych komponentów aplikacji. W zależności od zapotrzebowania klienta, Spółka przeprowadza prace w zakresie: opracowania koncepcji, wykonania analizy, przeprowadzenia testów, stworzenia modelu, zmiany modelu, wykonania prototypu, wykonania biblioteki danych, napisania modułu aplikacji, użycia sztucznej inteligencji lub systemu wspomagania decyzji, integracji z istniejącymi na rynku systemami lub wykonanie całego działającego systemu, od koncepcji po wdrożenie i uruchomienie. W wyniku zastosowania odpowiednich technologii i narzędzi informatycznych wytworzone zostają prototypy nowych komponentów lub całego unikatowego oprogramowania. W ramach prac nad rozwojem oprogramowania, pracownicy i współpracownicy Spółki przeprowadzają eksperymenty, których wyniki służą wytwarzaniu oprogramowania, eksperyment bowiem potwierdza lub neguje, że założone rozwiązanie techniczne jest odpowiednie dla danego konkretnego zagadnienia i spełnia określone wymagania. Pracownicy i współpracownicy Spółki adaptują również dotychczas wytworzony kod źródłowy do potrzeb nowego rozwiązania, poszerzając tym samym jego funkcjonalność. Poprawność działania poszczególnych prototypów oprogramowania weryfikowana jest w oparciu o przygotowane strategie testów i scenariusze testowe w środowisku zbliżonym do rzeczywistego. Działalność Wnioskodawcy, w tym w ramach Działalności Innowacyjnej, charakteryzuje się stosowaniem metodyk zwinnych do wytwarzania oprogramowania. Metodyki zwinne pozwalają na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Tworzenie oprogramowania w przyjętej metodyce ma jedną wspólną cechę: zakłada, że co prawda istnieją pewne założenia projektowe, niemniej wizja końcowego efektu ewoluuje w trakcie wszystkich etapów realizowania projektów i nie można tego efektu przewidzieć. Oznacza to, że z reguły Spółka nie otrzymuje gotowej specyfikacji produktu czy projektu do wykonania, lecz nowatorsko rozwija oprogramowanie w oparciu o zidentyfikowane potrzeby swoich klientów oraz kwestie informatyczne do danego rozwiązania (np. osiągając kolejne poziomy obciążenia systemów Spółka poszukuje najlepszej możliwej konfiguracji usług i doboru komponentów, czy też bada podatność na nieautoryzowane użycie systemów). Prace w ramach Działalności Innowacyjnej prowadzone są w cyklach tworzenia oprogramowania, podzielonych na mniejsze etapy (kamienie milowe) realizowane w ramach tzw. sprintów (ustalonych okresów do wykonania wskazanych założeń i celów). Z uwagi na wykonywanie prac rozwojowych w cyklach, które pomijają lub dodają pewne zadania do wykonania, co wynika z przyjętych metodyk rozwoju oprogramowania, efekt końcowy założony na początku realizacji zlecenia może podlegać modyfikacji między cyklami lub nawet w ramach cyklu. Przedmiotowe modyfikacje mogą być wywołane zmieniającymi się potrzebami klienta - rozszerzaniem lub zmianą potrzeb zdefiniowanych na początku zlecenia, bądź też wynikami eksperymentów, które wskazują na zastosowanie niewłaściwego rozwiązania technicznego dla ustalonych potrzeb i założeń projektowych. Wielokrotnie jest zmieniany sposób spełnienia danej potrzeby, aby w końcowym efekcie zbudować rozwiązanie najlepsze na dany moment, bez jakiejkolwiek gwarancji niezmienności w czasie, w zależności od potrzeb biznesowych klienta i dostępnej wówczas technologii. Jednocześnie, należy podkreślić, iż celem Spółki jest nawiązanie długotrwałej współpracy z partnerami biznesowymi, która nie kończy się na pojedynczym zleceniu. W związku z powyższym, efekt końcowy dla danego zlecenia klienta, może stanowić bazę do dalszych prac rozwojowych czy też ulepszeniowych (np. istotnych zmian aplikacji związanych z koniecznością jej rozszerzenia o nowe funkcjonalności, komponenty czy rozwiązania technologiczne), które wynikają z nowych zidentyfikowanych potrzeb biznesowych klienta. Niemniej jednak Spółka nie poprzestaje na raz zgromadzonym zasobie wiedzy, ale dąży do jego rozwoju. Prace w Działalności Innowacyjnej realizowane są przez zespół specjalistów z dziedziny informatyki, obejmujący w szczególności: architektów oprogramowania, deweloperów, administratorów systemu, scrum masterów, testerów oprogramowania. Są to osoby wyróżniające się posiadaną specjalistyczną wiedzą i umiejętnościami w zakresie technologii i narzędzi informatycznych (m.in. istniejących języków programowania oraz systemów szyfrowania) potwierdzone specjalistycznymi certyfikatami, a także mogące posiadać wyższe wykształcenie techniczne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi koszty jej prowadzenia, w tym m.in.: 1. wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki i benefity, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę; 2. wynagrodzenia współpracowników zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne lub prowadzących własną działalność gospodarczą; 3. amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego, wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących m.in. Działalność Innowacyjną; 4. nabycia sprzętu biurowego. Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych, w której poszczególnymi składnikami majątku są m.in. wymieniony powyżej sprzęt komputerowy i elektroniczny. Spółka prowadzi również dokumentację w postaci tabeli amortyzacji podatkowej względem zaewidencjonowanych środków trwałych, na podstawie, której dokonywana jest ich amortyzacja dla celów CIT, a także zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w poszczególnych miesiącach do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami Ustawy o CIT. Niezależnie od ewidencji środków trwałych oraz ksiąg rachunkowych, Spółka prowadzi dedykowaną ewidencję pomocniczą, na podstawie, której jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie koszty w ramach poszczególnych projektów realizowanych na rzecz klientów, w tym projektów w ramach Działalności Innowacyjnej. W szczególności ewidencja pozwala określić, które z powyższych kosztów ponoszone są przez Spółkę w ramach Działalności Innowacyjnej. Ewidencja pomocnicza Spółki opiera się w szczególności o szczegółowe zestawienie czasu pracy i czynności, jakie każdy pracownik i współpracownik jest zobowiązany wypełniać, listę płac sporządzaną w ramach dokumentacji kadrowo płacowej, czy też tabelę amortyzacji środków trwałych dla celów podatkowych. Na tej podstawie Spółka określa zaangażowanie pracowników i współpracowników i składników rzeczowych w poszczególne projekty, w tym projekty prowadzone w ramach Działalności Innowacyjnej i związane z tym zaangażowaniem koszty Spółki. Po zakończeniu miesiąca następuje rozliczenie pracy na poszczególne zadania w ramach określonych projektów, które to projekty Spółka definiuje na podstawie charakteru prac (zakresu obowiązków określonych w umowach na dany okres i faktycznie wykonanych czynności) jako Działalność Innowacyjną lub pozostałą działalność informatyczną. Spółka rozważa możliwość uznania za koszty Działalności Innowacyjnej wartości odpisów amortyzacyjnych od sprzętu komputerowego i elektronicznego wykorzystywanego w prowadzonej działalności, a w konsekwencji rozliczenie tych kosztów jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Podobnie jak przy zasobach kadrowych, zaangażowanie sprzętu komputerowego i elektronicznego nie zawsze dotyczy tylko Działalności Innowacyjnej, gdyż sprzęt taki może być czasowo wykorzystywany do innych czynności np. o charakterze administracyjnym lub prac rutynowych (nieinnowacyjnych). W związku z powyższym Spółka zamierza wykorzystać klucz alokacji kosztów amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego do Działalności Innowacyjnej (na przestrzeni danego roku podatkowego) w oparciu o Średni Współczynnik (reprezentujący udział Działalności Innowacyjnej w ogólnej działalności Spółki na podstawie zaangażowania pracowników i współpracowników). Spółka zamierza alokować koszty związane ze sprzętem komputerowym i elektronicznym w skali miesiąca do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. We wniosku o interpretację Spółka oświadczyła, że: - nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 706 z zm.), nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, tj. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT. W sytuacji, gdyby w przyszłości Spółka zdecydowała się na skorzystanie ze wsparcia dla inwestycji, ulga badawczo-rozwojowa nie będzie stosowana względem kosztów, które będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów, wszystkie wymienione koszty Działalności Innowacyjnej stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT, wydatki uznane za koszty uzyskania przychodów Działalności Innowacyjnej nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiekolwiek formie, Spółka nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do przychodów z zysków kapitałowych, Spółka wypełnia obowiązek, o którym mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, tj. wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (przy wykorzystaniu ewidencji pomocniczej w formie kalkulacyjnej), Spółka nie może wykluczyć, że klienci Spółki, nabywając usługi informatyczne w zakresie oprogramowania lub jego części w ramach Działalności Innowacyjnej, kwalifikują je na gruncie podatkowym jako wydatek uznawany za koszt działalności badawczo-rozwojowej i tym samym podlegają one odliczeniu jako koszt kwalifikowany ulgi na działalność badawczo-rozwojową (jako koszt jednorazowy lub odpis amortyzacyjny) - klienci Spółki to m.in. podmioty tworzące innowacyjne oprogramowanie, np. aplikacje.