Interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.296.2023.2.KP

Zastosowanie zwolnienia dla sprzedaży (zamiany) niezabudowanej działki nr 1, braku prawa do odliczenia podatku VAT dla Gminy w związku z nabyciem zabudowanej działki nr 2 oraz zastosowania zwolnienia dla planowanego aportu Nieruchomości i nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT dla czynności wniesienia aportem Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży (zamiany) niezabudowanej działki nr 1, braku prawa do odliczenia podatku VAT dla Gminy w związku z nabyciem zabudowanej działki nr 2 oraz zastosowania zwolnienia dla planowanego aportu Nieruchomości i nieprawidłowe w zakresie nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT dla czynności wniesienia aportem Nieruchomości.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla sprzedaży (zamiany) niezabudowanej działki nr 1, braku prawa do odliczenia podatku VAT dla Gminy w związku z nabyciem zabudowanej działki nr 2 oraz zastosowania zwolnienia dla planowanego aportu Nieruchomości i nieprawidłowe w zakresie nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT dla czynności wniesienia aportem Nieruchomości.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lipca 2023 r. (wpływ 6 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Planowane jest przeprowadzenie zamiany nieruchomości której użytkownikiem wieczystym jest Gmina (…) na nieruchomość będącą w użytkowaniu wieczystym „A” sp. z o.o. w (…). Gmina jest podatnikiem podatku VAT. „A”, z którą Gmina chce dokonać zamiany prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku VAT.

Gmina zamierza dokonać zamiany nieruchomości położonej w (…), oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1, o pow. 0,9488 ha symbol użytku Ba, na nieruchomość będąca w użytkowaniu wieczystym „A” Sp. z o.o. w (…) oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 2, o pow. 0,6040 ha symbol użytku Bi.

Gmina (…) dokonuje powyższej zamiany nieruchomości w celu przekazania aportem do „B” Sp. z o.o. w (…) zamienionej nieruchomości tj. zabudowanej działki nr ewidencyjnym 2, o pow. 0,6040 ha położonej w (…), z przeznaczeniem na budowę mieszkań na wynajem dla osób, które ze względu na niskie dochody nie mogą sobie pozwolić na wynajem, budowę lub kupno na własną rękę.

Dla nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa i będącej w użytkowaniu wieczystym Gminy (…) obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania nieruchomość będąca w użytkowaniu wieczystym Gminy, tj. działka ewidencyjna nr 1 znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem U1 - tereny usług, przez działkę przebiega nieprzekraczalna linia zabudowy. Nieruchomość jest niezabudowana. Wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości gruntowej zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wynosi: (…) zł netto.

Dla nieruchomości stanowiącej własność Gminy (…) i będącej w użytkowaniu wieczystym „A” Sp. z o.o. w (…) nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wg studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania obszar nieruchomości oznaczony jest symbolem U1, co stanowi tereny przeznaczone pod tereny usług. Dla ww. nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy, nr (…) z 14 października 2015 r. dla zabudowy usługowej.

Nieruchomość jest zabudowana budynkiem handlowo-usługowym o pow. zabudowy 455 m² i budynkiem innym niż mieszkalny o pow. 55 m². Opisane budynki są przeznaczone do rozbiórki, dla nieruchomości zostało wydane zgłoszenie rozbiórki przez Starostę (…) z 3 października 2014 r. Do dnia dzisiejszego budynki nie zostały rozebrane. Przed datą zawarcia transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości budynki były wykorzystywane przez ich dotychczasowego użytkownika wieczystego do celów własnej działalności gospodarczej oraz były przedmiotem umów dzierżawy. Z wiedzy posiadanej przez Państwa wynika, że sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynków znajdujących się na działce przed dniem ich zamiany. Wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości gruntowej zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wynosi: (…) zł netto.

W wyniku planowanej do zawarcia transakcji wystąpi dopłata wynikająca z różnicy wartości zamienianych nieruchomości. Różnica pomiędzy wyceną działek stanowi kwotę (…) złotych netto, należną od Gminy (…) na rzecz „A” Sp. z o.o. w (…) (netto (…) zł – (…) zł = (…) zł netto).

Gmina po transakcji zamiany nieruchomości z „A” Sp. z o.o. w (…) zamierza oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków działkę nr 2, o pow. 0,6040 ha symbol użytku Bi przekazać aportem do „B” Sp. z o.o. w (…).

Dla nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wg studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania obszar nieruchomości oznaczony jest symbolem U1, co stanowi tereny przeznaczone pod tereny usług. Dla ww. nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy, nr (…) z 14 października 2015 r. dla zabudowy usługowej.

Nieruchomość jest zabudowana budynkiem handlowo-usługowym o pow. zabudowy 455 m² i budynkiem innym niż mieszkalny o pow. 55 m². Opisane budynki są przeznaczone do rozbiórki, dla nieruchomości zostało wydane zgłoszenie rozbiórki przez Starostę (…) z 3 października 2014 r. Do dnia dzisiejszego budynki nie zostały rozebrane. Przed datą zawarcia transakcji aportu do spółki nieruchomości budynki nie były wykorzystywane przez Gminę (…) do celów własnej działalności gospodarczej. Gmina (…) nie poniosła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynków znajdujących się na działce przed dniem ich zamiany. Wartość rynkowa nieruchomości gruntowej zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wynosi: (…) zł netto.

Gmina (…) jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie: „B” Sp. z o.o. w (…). Przedmiotem działania Spółki jest tworzenie czynszowego budownictwa społecznego. Spółka buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania. Gmina nosi się z zamiarem wniesienia aportem do Spółki nieruchomości gruntowej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na dzień transakcji zamiany, budynki będą posadowione na działce nr 2, również na dzień wniesienia aportem, budynki będą posadowione na działce nr 2. Prace rozbiórkowe budynków posadowionych na działce nr 2 zostaną rozpoczęte po transakcji wniesienia aportem działki nr 2. Budynki posadowione na działce nr 2 zostały oddane do użytkowania 1989 r. „A” użytkowało/wykorzystywało te budynki do własnej działalności od 1995 r. Od momentu rozpoczęcia użytkowania (wykorzystywania) budynków przez „A” do momentu sprzedaży minął okres 2 lat.

Pytania (nr 1 i 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

1)Czy Gmina, w przypadku umowy zamiany nieruchomości położonej w (…) nr 1, postąpi prawidłowo nie korzystając ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczącego dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane?

2)Czy z faktury wystawionej przez „A”, w związku z zamianą nieruchomości położonej w (…) nr 2, Gmina (…) będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT?

3)Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportem nieruchomości do „B” Sp. z o.o. w (…) zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT?

4)Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aporem nieruchomości zabudowanej do „B” Sp. z o.o. w (…) zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług skutkujący uznaniem, że przedmiotowa czynność jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie pytań nr 1 i 2 ostatecznie sprecyzowanie w uzupełnieniu do wniosku)

Ad 1

Państwa zdaniem, Gmina, w przypadku umowy zamiany nieruchomości położonej w (…) nr 1, postąpi prawidłowo nie korzystając ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczącego dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Umowa zamiany jest umową wzajemną. Umowa zamiany jest czynnością cywilnoprawną.

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności, prawa użytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiemVAT, a Gmina w związku z tą dostawą występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone są pod zabudowę.

Dla nieruchomości położonej w (…) nr działki 1 stanowiącej własność Skarbu Państwa i będącej w użytkowaniu wieczystym Gminy (…) obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania nieruchomość będąca w użytkowaniu wieczystym Gminy, tj. działka ewidencyjna nr 1 znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem U1 - tereny usług, przez działkę przebiega nieprzekraczalna linia zabudowy. Nieruchomość jest niezabudowana.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym za tereny budowlane, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. uważa się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Powyższe zwolnienie znajduje zastosowanie wyłącznie do transakcji dostawy nieruchomości niezabudowanych i niebędących gruntami budowlanymi, tj. przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W przypadku, gdy przedmiotem dostawy są tereny przeznaczone pod zabudowę, transakcja dostawy jest opodatkowana.

Gmina stoi na stanowisku, iż umowa zamiany działek jest czynnością cywilnoprawną. Dostawa działki przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zbycie nieruchomości przez Gminę w ramach transakcji zamiany powinno na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zostać potraktowane jako opodatkowana odpłatna dostawa towarów.

Ad 2

W Państwa ocenie zamiana gruntu wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie „A” nie będzie uprawnione do wystawienia faktury z podatkiem VAT, na podstawie której Gminie (…) przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone są pod zabudowę.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z powyższym sprzedaż (zamiana) zabudowanych działek gruntów, jeśli jest dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług, może zostać opodatkowana stawką podstawową VAT tj. 23% lub skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym za tereny budowlane, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. uważa się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Powyższe zwolnienie znajduje zastosowanie wyłącznie do transakcji dostawy nieruchomości niezabudowanych i niebędących gruntami budowlanymi, tj. przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W przypadku, gdy przedmiotem dostawy są tereny przeznaczone pod zabudowę, transakcja dostawy opodatkowana jest według stawki podstawowej 23%.

Aby można było mówić o gruncie niezabudowanym, na gruncie tym nie powinny znajdować się jakiekolwiek budynki. Pojęcie „budynek” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Jest to obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający fundamenty i dach. Tak więc nawet zdewastowany, zrujnowany obiekt o ile posiada fundamenty, ściany i dach nie przestaje być w świetle prawa budynkiem.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli (lub ich części) trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przy działce zabudowanej konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług uzależnione są od statusu budynku. Jeżeli możliwe jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług budynku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u. rozciąga się ono na grunt. Sprzedaż zabudowanego gruntu traktowana jest jako jedna transakcja, do której zastosowanie ma stawka VAT właściwa dla dostawy budynku.

Gmina uważa, że dostawa przedmiotowych działek z budynkami do rozbiórki, dla których zostało wydane pozwolenie na ich rozbiórkę stanowi dostawę terenów zabudowanych. Państwo oraz sprzedający przed zawarciem transakcji sprzedaży tych nieruchomości nie dokonali żadnych czynności związanych z rozbiórką budynków, jedynym działaniem jakie dokonał sprzedający było uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę tych budynków. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe budynki były wykorzystywane przez sprzedającego do prowadzenia w nich własnej działalności gospodarczej, a kolejno były przedmiotem umowy dzierżawy, ich aktualna sprzedaż objęta była zwolnieniem wynikającym z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym miejscu należy odwołać się do definicji pierwszego zasiedlenia. Została ona przywołana w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., gdzie wskazano, że za pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1)wybudowaniu lub

2)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli (lub ich części) trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co oznacza, że dostawa przedmiotowych działek będzie objęta opodatkowaniem według takiej samej stawki jak dostawa budynków znajdujących się na tej nieruchomości. Ponieważ dostawa budynków, jak wskazano powyżej, objęta jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., dostawa gruntu, na którym te budynki się znajdują także podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Ad 3

Gmina (…) przy realizacji przedmiotowego zadania nie działa w charakterze podatnika VAT, co wynika wprost z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z brzmieniem którego to przepisu: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których z zostały one powołane, wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne:

1)wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym i art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej), lub

2)za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.).

Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).

Przedmiotem działania Spółki jest tworzenie budownictwa społecznego. Jako spółka gminna buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania. Gmina za pośrednictwem Spółki - wykonuje swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym, art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym i art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem Spółki wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Gminę ze Spółką nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez Spółkę jest podporządkowane Gminie, jako jej współwłaścicielowi. Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej dokapitalizowania, lecz związane było z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.

Ad 4

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 opodatkowaniem podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wkład niepieniężny (aport) należy traktować jako dostawę towarów. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów).

Wkład niepieniężny (aport) powinien być potraktowany jak dostawa gruntu. Wartość oszacowania nieruchomości (zabudowana działka nr 2 w (…)) w łącznej kwocie (…) zł stanie się wartością netto. Planowana transakcja przekazania aportem do Spółki opisanej nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie sprzedający nie jest uprawniony do zastosowania stawki VAT 23%.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zgodnie z powyższym sprzedaż zabudowanych działek gruntów, jeśli jest dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług, może zostać opodatkowana stawką podstawową VAT tj. 23% lub skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym za tereny budowlane, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. uważa się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe zwolnienie znajduje zastosowanie wyłącznie do transakcji dostawy nieruchomości niezabudowanych i niebędących gruntami budowlanymi, tj. przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W przypadku, gdy przedmiotem dostawy są tereny przeznaczone pod zabudowę, transakcja dostawy opodatkowana jest według stawki podstawowej 23%.

Aby można było mówić o gruncie niezabudowanym, na gruncie tym nie powinny znajdować się jakiekolwiek budynki. Pojęcie „budynek” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Jest to obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający fundamenty i dach. Tak więc nawet zdewastowany, zrujnowany obiekt o ile posiada fundamenty, ściany i dach nie przestaje być w świetle prawa budynkiem.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli (lub ich części) trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przy działce zabudowanej konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług uzależnione są od statusu budynku. Jeżeli możliwe jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług budynku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u. rozciąga się ono na grunt. Sprzedaż zabudowanego gruntu traktowana jest jako jedna transakcja, do której zastosowanie ma stawka VAT właściwa dla dostawy budynku.

Gmina uważa, że dostawa przedmiotowych działek z budynkami do rozbiórki, dla których zostało wydane pozwolenie na ich rozbiórkę stanowi dostawę terenów zabudowanych. Gmina przed zawarciem transakcji aportu tych nieruchomości nie dokonała żadnych czynności związanych z rozbiórką budynków, jedynym działaniem jakie dokonała było uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę tych budynków.

Przedmiotowe budynki były wykorzystywane przez poprzedniego użytkownika wieczystego do prowadzenia w nich własnej działalności gospodarczej, a kolejno były przedmiotem umowy najmu.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W tym miejscu należy odwołać się do definicji pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u., za pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponieważ poprzedni użytkownik wieczysty wykorzystywał budynki znajdujące się na przedmiotowych działkach do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, a kolejno były one przedmiotem umowy najmu, a od tego czasu upłynęło już co najmniej 2 lata, dostawa tych budynków podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli (lub ich części) trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co oznacza, że dostawa przedmiotowych działek będzie objęta opodatkowaniem według takiej samej stawki jak dostawa budynków znajdujących się na tej nieruchomości. Ponieważ dostawa budynków, jak wskazano powyżej, objęta jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., aport powyższej nieruchomości, na której te budynki się znajdują także podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży (zamiany) niezabudowanej działki nr 1, braku prawa do odliczenia podatku VAT dla Gminy w związku z nabyciem zabudowanej działki nr 2 oraz zastosowania zwolnienia dla planowanego aportu Nieruchomości i nieprawidłowe w zakresie nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT dla czynności wniesienia aportem Nieruchomości.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego:

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Powołany art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany towarów przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza dokonać zamiany nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1, na nieruchomość będącą w użytkowaniu wieczystym „A” Sp. z o.o. oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 2. Gmina dokonuje powyższej zamiany nieruchomości w celu przekazania aportem do „B” zamienionej nieruchomości tj. zabudowanej działki nr ewidencyjnym 2 z przeznaczeniem na budowę mieszkań na wynajem dla osób, które ze względu na niskie dochody nie mogą sobie pozwolić na wynajem, budowę lub kupno na własną rękę. Działka nr 1 jest niezabudowana.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy zamiana działek nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

W konsekwencji opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, przy czym opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dla działki nr 1 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka ta znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem U1 - tereny przeznaczone pod tereny usług.

Zatem, dostawa w formie zamiany działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy ww. działka stanowi teren budowlany.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Kolejna kwestia dotyczy ustalenia, czy z faktury wystawionej przez „A”, w związku z zamianą nieruchomości nr 2, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT.

Aby odpowiedzieć na powyższe pytanie należy rozważyć, czy sprzedaż (zamiana) Nieruchomości na Państwa rzecz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy będziecie Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. Nieruchomości.

Ponieważ działka nr 2 jest działką zabudowaną, odnieść się należy do poniższych przepisów.

I tak, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wedługart. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Należy również wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku.

Dodatkowo wskazać należy, że art. 29a ust. 8 ustawy:

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia w związku z transakcją sprzedaży budynków znajdujących się na działce nr 2 należy wskazać, że kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania budynków jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 2 jest zabudowana budynkiem handlowo-usługowym i budynkiem innym niż mieszkalny. Opisane budynki są przeznaczone do rozbiórki, dla nieruchomości zostało wydane zgłoszenie rozbiórki. Do dnia dzisiejszego budynki nie zostały rozebrane. Na dzień transakcji zamiany, budynki będą posadowione na działce nr 2. Prace rozbiórkowe budynków posadowionych na działce nr 2 zostaną rozpoczęte po transakcji wniesienia aportem działki nr 2. „A” użytkowało/wykorzystywało budynki do własnej działalności od 1995 r. Od momentu rozpoczęcia użytkowania (wykorzystywania) budynków przez „A” do momentu sprzedaży minął okres 2 lat. Ponadto sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynków znajdujących się na działce przed dniem ich zamiany.

Z powyższego wynika, że dostawa ww. budynków nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż budynki były użytkowane od 1995 r. Zatem do pierwszego zasiedlenia tego budynku, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, już doszło a pomiędzy jego pierwszym zasiedleniem a momentem jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynków znajdujących się na działce.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że dla dostawy ww. budynków, będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa gruntu (działki nr 2), na którym posadowione są budynki przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy także podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Jak wskazano powyżej, działka, którą Gmina przejęła w drodze zamiany będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z powyższym czynność nabycia działki w formie zamiany będzie czynnością zwolnioną od podatku.

Z uwagi zatem na niespełnienie przesłanki pozytywnej, o której mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy – brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w ramach umowy zamiany zabudowanej działki nr 2.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportem nieruchomości nr 2 do „B” zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT.

Aby odpowiedzieć na zadane pytanie w pierwszej kolejności należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ww. ustawy:

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344):

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie: „B” Sp. z o.o. Przedmiotem działania Spółki jest tworzenie czynszowego budownictwa społecznego. Spółka buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania. Gmina nosi się z zamiarem wniesienia aportem do Spółki nieruchomości.

Gmina stoi na stanowisku, że z tytułu wniesienia aportem nieruchomości do Spółki nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy będzie realizowała zadania własne nałożone odrębnymi przepisami prawa.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

W opisanej sytuacji w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Państwa będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. Tym samym uznanie, że aport wskazanej nieruchomości do Spółki handlowej byłby wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, dla których aport jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowane przez Państwa wniesienie aportem zabudowanej nieruchomości gruntowej nr 2 do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, w związku z planowanym wniesieniem przez Państwa aportu w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej nr 2 do „B” Sp. z o.o., której jesteście Państwo udziałowcem w celu budowy i eksploatacji mieszkań przeznaczonych na wynajem, będą Państwo działali jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą Państwo mogli skorzystać w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aporem nieruchomości zabudowanej do „B” zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług skutkujący uznaniem, że przedmiotowa czynność jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że dostawa ww. budynków nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Wskazaliście Państwo, że „A” użytkowało/wykorzystywało budynki do własnej działalności od 1995 r. Zatem do pierwszego zasiedlenia tego budynku, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, już doszło a pomiędzy jego pierwszym zasiedleniem a momentem jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Gmina nie będzie ponosiła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynków znajdujących się na działce. Również takich wydatków nie dokonywał poprzedni właściciel.

Wobec powyższego planowany aport Nieruchomości przez Gminę będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będą spełnione warunki określone w tym przepisie.

W konsekwencji również zbycie gruntu, na którym znajdują się ww. budynki, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, planowany aport Nieruchomości, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Nadmieniamy, że we własnym stanowisku powołują Państwo art. 2 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże z uwagi na kontekst przywołanego przez Państwa przepisu uznaliśmy, że stanowi to oczywistą omyłkę pisarską i przyjęto, że Państwa intencją było powołanie art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto informujemy, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).