Interpretacja indywidualna z dnia 18 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.275.2023.1.MGO

Niepodleganie opodatkowaniu czynności wykonywanych przez wspólnika na rzecz Spółki oraz zastosowanie zwolnienia od podatku dla wykonywanych czynności na rzecz Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b lub c ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 13 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych przez wspólnika na rzecz Spółki oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla wykonywanych czynności na rzecz Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b lub c ustawy o VAT. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani jest osobą fizyczną prowadzącą swoją indywidualną działalność gospodarczą zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. W ramach ww. działalności wykonuje Pani usługi kosmetyczne na rzecz swoich klientów. Pani nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe.

Dodatkowo od sierpnia 2022 r. jest jednym ze wspólników i jednocześnie jednym z członków zarządu X spółki z o.o. Zgodnie z § 26 Umowy Spółki z o.o. Pani jako wspólnik zobowiązana jest do następujących powtarzających się świadczeń niepieniężnych:

„Wspólnik N jest zobowiązany do prowadzenia szkoleń z zakresu branży kosmetycznej oraz marketingu, których częstotliwość określona będzie uchwałą zgromadzenia wspólników.”

Zgodnie z ww. uchwałą Zgromadzenie Wspólników w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych zobowiązało Panią do przeprowadzenia od 1 do 5 szkoleń miesięcznie

Ww. świadczenia będą wykonywane na podstawie art. 176 Kodeksu Spółek Handlowych. Ustalony w Umowie Spółki obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie obciążał Pani udziały jako Wspólnika Sp. z o.o.

Świadczenia będą odpłatne i ekwiwalentne, tzn. Spółka będzie dokonywała wypłat wynagrodzenia na rzecz Pani - Wspólnika, na podstawie wystawionych przez nią faktur. Planowane świadczenia Pani na rzecz własnej Spółki (Sp. z o.o.), polegające na wykonywaniu usług szkoleniowych, Spółka (Sp. z o.o.) będzie wykorzystywała realizując usługi na rzecz swoich klientów.

Z tytułu realizacji tych świadczeń Spółka będzie wystawiała na rzecz swoich klientów faktury, a świadczone usługi szkoleniowe nie będą opodatkowane podatkiem VAT, gdyż Spółka korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art 176 § 2 ustawy KSH wynagrodzenie Wspólnika za takie świadczenia na rzecz Spółki (Sp. z o.o.) będzie wypłacane niezależnie od tego czy Spółka będzie wykazała zysk. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Panią  na rzecz Spółki będzie ponosić Spółka. Świadcząc usługi nie będzie Pani wyrażać oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Wynagrodzenie, które otrzyma Pani od Spółki za wykonywane czynności na rzecz Spółki nie będzie stanowić przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie, które otrzyma Pani od Spółki za wykonywane czynności na rzecz Spółki nie będzie stanowić przychodów wymienionych w art. 13 ust. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pani zakłada, że wynagrodzenie to powinno zostać zakwalifikowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do wykonywania świadczeń będzie Pani wykorzystywać zasoby rzeczowe Spółki.

Pani nie będzie ponosić odpowiedzialności za świadczone usługi wobec osób trzecich, zaś wobec Spółki będzie ponosić odpowiedzialność na zasadach ogólnych, czyli tzw. odpowiedzialność kontraktową wynikającą z art. 471 Kodeksu Cywilnego. Usługi będzie Pani świadczyć w siedzibie Spółki.

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług szkoleniowych w zakresie m.in. kształcenia zawodowego w zakresie kosmetologii.

Klientami Spółki są zarówno konsumenci jak i inni przedsiębiorcy, którzy korzystają z usług kształcenia zawodowego w Spółce, ale faktycznie te usługi wykonuje Pani w ramach art. 176 KSH. Klienci Spółki swoje szkolenia, które faktycznie wykonuje Pani w ramach art. 176 KSH, mają finansowane w co najmniej 80% ze środków publicznych.

Spółka posiada akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe, dlatego gdyby nie zwolnienie podmiotowe z VAT i tak wykonywane przez nią usługi mogłyby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c (w sytuacji finansowania szkoleń w co najmniej 70% ze środków publicznych).

Zakres czynności w ramach pełnienia przez Panią funkcji członka zarządu jest odrębny i niezależny od tego co wykonuje Pani w ramach świadczeń niepieniężnych.

Zakres czynności składających się na świadczenia niepieniężne wynika wyłącznie z umowy spółki, natomiast częstotliwość wykonywanych świadczeń określona jest uchwałą Zgromadzenia Wspólników.

Z umowy spółki ani z uchwały Zgromadzenia Wspólników nie wynika, że będzie Pani dysponować niezależnością i samodzielnością w swoim działaniu.

Zarząd spółki może wydawać Pani wiążące polecenia dotyczycące realizacji przedmiotu świadczenia usług szkoleniowych oraz ustalać przedmiot, miejsce i harmonogram wykonywania czynnością związanych z realizacją umowy Spółki. Sposób, czas i miejsce wykonywania pracy określany jest przez zarząd spółki. Pani nie ma na to wpływu. Spółka udostępnia Pani pomieszczenia, sprzęt i materiały wykorzystywane w trakcie prowadzonych szkoleń. Spółka ma uprawnienia do instruowania Pani odnośnie sposobu, w jaki świadczenia powinny być wykonywane i ustala Pani godziny pracy biorąc pod uwagę swoich klientów których Pani ma szkolić.

Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Panią w zakresie zawartej umowy spółki będzie ponosiła Spółka. To spółka ponosi odpowiedzialność wobec swoich klientów.

Pani może ew. ponosić odpowiedzialność wobec Spółki na zasadach ogólnych, czyli tzw. odpowiedzialność kontraktową wynikającą z art. 471 Kodeksu Cywilnego.

Wykonując powtarzające się świadczenia niepieniężne wykonuje je Pani osobiście, bez pomocy innych osób i jest Pani zobowiązana do starannego działania w ramach tych świadczeń.

Wysokość Pani wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług na rzecz Spółki uzależniona jest od ceny usługi szkoleniowej, którą płaci klient na rzecz Spółki. Pani z tej ceny otrzymuje odpowiedni, umówiony uprzednio % wynagrodzenia. Kwota wynagrodzenia nie jest stała, jest ona zmienna i uzależniona od ilości przeprowadzonych w danym okresie szkoleń oraz od ceny tych szkoleń które Spółka sprzedaje swoim klientom.

Nie angażuje Pani samodzielnie zasobów ludzkich (oprócz własnej osoby) ani materialnych do wykonywania usług na rzecz Spółki.

Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty, nie uzyskała Pani również akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Świadczonych przez Panią usług szkoleniowych nie można zaliczyć do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, nie będą to też usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Świadczone przez Panią usługi szkoleniowe w zakresie branży kosmetycznej oraz marketingu stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT, ale nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ani nie są usługami świadczonymi przez podmioty które uzyskały akredytację.

Część szkoleń które Pani prowadzi na rzecz spółki jest finansowana przynajmniej w 70% ze środków publicznych, ale na takiej zasadzie, że klient Spółki pozyskuje środki publiczne, następnie płaci za szkolenie Spółce, a spółka odpowiednią część ww. środków przelewa na Pani konto jako zapłatę za świadczenia niepieniężne z art. 176 KSH.

Dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych usług są środki publiczne bezpośrednio otrzymuje od ostatecznego klienta Spółka. Pani natomiast dysponuje tymi dokumentami po udostępnieniu ich Pani przez Spółkę.

Pytania

1.Czy w powyżej opisanym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Panią na rzecz Spółki będą uznawane za odpłatne świadczenie usług przez podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W przypadku uznania, iż czynności wykonywane przez Panią na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przedstawia Pani następujące pytanie:

2.Czy świadczenie ww. usług będzie mogło korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b lub c ustawy o VAT, w sytuacji gdy Pani będzie świadczyła usługi polegające na kształceniu zawodowym, pośrednio na rzecz klientów Spółki?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem świadczone przez Panią usługi w ramach art. 176 KSH nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a gdyby podlegały opodatkowaniu to mogłyby korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b lub c ustawy o VAT.

Przepis art. 176 § 1 KSH umożliwia tworzenie swoistych relacji między wspólnikiem a spółką, które pozwalają im wzajemnie odnosić określone korzyści. Dla spółki oznacza to pewność otrzymania w określonym czasie pewnych świadczeń, zaś dla wspólnika możliwość zbytu świadczeń i otrzymania wynagrodzenia. Wypłacenie wynagrodzenia jest niezależne od tego, czy spółka wykazuje zysk czy też nie. Wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych przez Panią w wyniku takiego ukształtowania relacji pomiędzy Panią jako wspólnikiem a Sp. z o.o. nie można uznać za czynność wykonywaną przez Panią w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż cyt. „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.” Niezmiernie istotną cechą działalności gospodarczej wynikającą z ustawy o VAT jest samodzielność. Oznacza to, że działalność gospodarcza zawsze jest podejmowana we własnym imieniu, na własne ryzyko i w sposób samodzielny.

Pani zdaniem, stosunki korporacyjne, do których należą porozumienia cywilnoprawne wspólnika ze spółką ustalone na podstawie art. 176 § 1 KSH, nie spełniają definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i nie powinny być objęte tym podatkiem. Świadczenia niepieniężne, których obowiązek wynika z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kreują specjalny, obligacyjno-organizacyjny charakter „przywiązania” obowiązku do udziału, w rozumieniu stosunku prawnego członkostwa w spółce, którego elementami, obok praw, są również obowiązki.

Obowiązek świadczeń niepieniężnych związany jest zatem z celem, dla którego utworzona została spółka i obowiązek ten składa się na treść uczestnictwa wspólnika w spółce. W umowie spółki wspólnicy zobowiązują się do dążyć do wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz przez współdziałanie w inny określony w umowie spółki sposób.

Świadczenia wspólnika polegają na wykonywaniu usług szkoleniowych, które Spółka wykorzystuje przy realizacji usług w obrocie gospodarczym na rzecz swoich klientów i w tym sensie to Spółka jest podmiotem gospodarczym świadczącym szkoleniowe w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Cywilnoprawne porozumienie między wspólnikiem a spółką, zawarte na podstawie art. 176 KSH ma zatem charakter obowiązków korporacyjnych i jest obowiązkiem wspólnika związanym z jego udziałem. Nie można tych obowiązków traktować jako czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie sposób również przyjąć, iż świadczenia wspólnika na rzecz spółki wynikające z tego porozumienia są działalnością wspólnika podejmowaną na jego własne ryzyko i w sposób samodzielny. Ryzyko w tym wypadku przyjmuje na siebie Spółka jako beneficjent świadczeń wspólnika, a jego samodzielność przy ich wykonywaniu jest jedynie wewnątrzkorporacyjna. Wspólnik nie manifestuje swojej aktywności na zewnątrz i jego relacja z beneficjentem świadczeń występuje jedynie na poziomie wspólnik - spółka.

Reasumując, Pani w opisanym stanie faktycznym nie powinna wykonywania planowanych świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki rozpoznać jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie można będzie przypisać jej przymiotów podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku innego stanowiska organu podatkowego, Pani działając w charakterze czynnego podatnika VAT będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b lub c ustawy o VAT, wystawiając fakturę za usługi szkoleniowe na rzecz Spółki z o.o., gdyż gdyby Spółka nie korzystała ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT, to i tak mogłaby zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit b oraz c ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 3a ustawy:

Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 ustawy wynika, że podstawowym warunkiem dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, jest uznanie przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, jak wynika z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczna nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

-wykonywania tych czynności,

-wynagrodzenia, oraz

-odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wątpliwości Pani dotyczą ustalenia, czy w związku z wykonywaniem przez Panią wskazanych w opisie sprawy powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki, działa Pani w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Pani jest osobą fizyczną prowadzącą swoją indywidualną działalność gospodarczą zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.

Dodatkowo od sierpnia 2022 r. jest jednym ze wspólników i jednocześnie jednym z członków zarządu X spółki z o.o. Zgodnie z § 26 Umowy Spółki z o.o. Pani jako wspólnik zobowiązana jest do następujących powtarzających się świadczeń niepieniężnych:

„Wspólnik N. jest zobowiązany do prowadzenia szkoleń z zakresu branży kosmetycznej oraz marketingu, których częstotliwość określona będzie uchwałą zgromadzenia wspólników.”

Zgodnie z ww. uchwałą Zgromadzenie Wspólników w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych zobowiązało Panią do przeprowadzenia od 1 do 5 szkoleń miesięcznie.

Ww. świadczenia będą wykonywane na podstawie art. 176 Kodeksu Spółek Handlowych. Świadczenia będą odpłatne i ekwiwalentne, tzn. Spółka będzie dokonywała wypłat wynagrodzenia na rzecz Pani - Wspólnika, na podstawie wystawionych przez nią faktur. Planowane świadczenia Pani na rzecz własnej Spółki (Sp. z o.o.), polegające na wykonywaniu usług szkoleniowych, Spółka (Sp. z o.o.) będzie wykorzystywała realizując usługi na rzecz swoich klientów.

Zgodnie z art. 176 § 2 ustawy KSH wynagrodzenie Wspólnika za takie świadczenia na rzecz Spółki (Sp. z o.o.) będzie wypłacane niezależnie od tego czy Spółka będzie wykazała zysk. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Panią na rzecz Spółki będzie ponosić Spółka. Świadcząc usługi nie będzie Pani wyrażać oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Wynagrodzenie, które otrzyma Pani od Spółki za wykonywane czynności na rzecz Spółki nie będzie stanowić przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie, które otrzyma Pani od Spółki za wykonywane czynności na rzecz Spółki nie będzie stanowić przychodów wymienionych w art. 13 ust. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu wskazać, że na podstawie art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Przepis art. 176 § 1 Kodeksu spółek handlowych umożliwia tworzenie swoistych relacji między wspólnikiem a spółką, które pozwalają im wzajemnie odnosić określone korzyści. Dla spółki oznacza to pewność otrzymania w określonym czasie pewnych świadczeń, zaś dla wspólnika możliwość zbytu świadczeń i otrzymania wynagrodzenia.

Jak wynika jednoznacznie z opisu sprawy przychody osiągane z tytułu wykonywanych czynności nie stanowią dla Pani przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 (przychody z tytułu wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w opisanych okolicznościach nie jest spełniony podstawowy warunek zawarty w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT pozwalający wyłączyć Panią z grona podatników podatku VAT. Analiza pozostałych warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy jest więc bezpodstawna.

W analizowanym przypadku będzie Pani podmiotem świadczącym usługę za wynagrodzeniem, a Spółkę należy uznać za korzystającego z takiej usługi. Czynności w zakresie świadczeń niepieniężnych, które będzie Pani zobowiązana wykonywać na rzecz Spółki uznać należy za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a otrzymywane wynagrodzenie, stanowić będzie należność za te świadczenia.

W związku z tym, należy Panią uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a świadczenia wykonywane na rzecz Spółki za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, wykonywane przez Panią na rzecz Spółki powtarzające się świadczenia stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, do których nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Zatem, wykonywane przez Panią na rzecz Spółki powtarzające się świadczenia na podstawie umowy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, powtarzające się świadczenia wykonywane przez Panią na rzecz Spółki są odpłatnym świadczeniem usług, wykonywanym w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem Pani stanowisko przedstawione do pytania nr 1, że świadczone przez Panią usługi w ramach art. 176 KSH nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Dalsze Pani wątpliwości w sprawie dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Panią na rzecz Spółki usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b lub c ustawy o VAT.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

Z kolei w myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):

Stosownie do treści § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Wskazane wyżej regulacje w zakresie zwolnień stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty. Świadczonych przez Panią usług szkoleniowych nie można zaliczyć do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, nie będą to też usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że świadczone przez Panią usługi nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Następnie, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Z przedstawionego przez Panią opisu sprawy wynika, że świadczone przez Panią usługi szkoleniowe w zakresie branży kosmetycznej oraz marketingu stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Panią usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Jednak dla oceny czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze by były to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazała Pani wprost, że usługi szkoleniowe w zakresie branży kosmetycznej oraz marketingu nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Wskazała Pani, że nie uzyskała Pani również akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Zatem w analizowanym przypadku świadczone przez Panią usługi szkoleniowe nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W treści wniosku wskazała Pani, że część szkoleń które Pani prowadzi na rzecz spółki jest finansowana przynajmniej w 70% ze środków publicznych. Tym samym część usług szkoleniowych, która jest finansowana co najmniej w 70% ze środków publicznych nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdyż nie jest finansowana w całości ze środków publicznych. Może jednak korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. spełniając warunek dotyczący finansowania z ekonomicznego punktu widzenia przedmiotowych usług przynajmniej w 70% ze środków publicznych. Natomiast świadczone przez Panią usługi szkoleniowe, które nie są finansowane przynajmniej w 70% ze środków publicznych nie będą objęte zwolnieniem od podatku. Usługi te będą opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki.

Zatem oceniając całościowo Pani stanowisko odnoszące się do pytania nr 2, że będzie Pani mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b lub c ustawy o VAT, wystawiając fakturę za usługi szkoleniowe na rzecz Spółki z o.o., jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności interpretacja nie rozstrzyga kwestii, że wynagrodzenie powinno zostać zakwalifikowane jako przychody z inych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochdowym od osób fizycznych. Wskazanie to potrakowano wyłącznie informacyjnie, jako element opisu stanu faktycznego i nie podlegało ono ocenie.

Ponadto wydana interpretacja nie dotyczy świadczenia usług szkoleniowych przez Spółkę.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację tut. Organ jako element zaistniałego stanu faktycznego przyjął wskazaną w opisie sprawy okoliczność, że część szkoleń, które Pani prowadzi na rzecz Spółki jest finansowana przynajmniej w 70% ze środków publicznych i dysponuje Pani dokumentami potwierdzającymi, że źródłem finansowania świadczonych usług są środki publiczne. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności braku finansowania części szkoleń ze środków publicznych a także braku dokumentów potwierdzających, że źródłem finansowania świadczonych usług są środki publiczne, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.