Interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.4.2023.2.SR

Podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług kar umownych z tytułu niezrealizowania przez kontrahentów wolumenu zakupów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług kar umownych z tytułu niezrealizowania przez kontrahentów wolumenu zakupów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2023 r. (wpływ 7 lutego 2023 r. i 10 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – Spółka, czynny podatnik VAT, posiadająca rezydencję podatkową na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, od dnia 1 stycznia 2022 roku wprowadziła do podpisywanych z kontrahentami umów na hurtowe dostawy towaru, zapisy – zgodnie z którymi kontrahenci z tytułu niezrealizowania w przyjętym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, kwartalnym, rocznym) zakupów towaru na wynikającym z umowy poziomie (nieodebrany wolumen zakupów) obciążani są karą umowną.

Nakładana kara umowna nie jest ekwiwalentna, nie jest związana z otrzymanym przez kontrahenta Spółki świadczeniem wzajemnym, a stanowi jedynie odszkodowanie z tytułu niewykonania przez kontrahenta postanowień umownych w przedmiocie zadeklarowanego wolumenu zakupów w danym roku kalendarzowym – zgodnie ze składanym przez nabywcę oświadczeniem o wielkości odbiorów (zobowiązaniem).

Zgodnie z zapisami umownymi – jeżeli różnica pomiędzy zobowiązaniem kontrahenta oraz dokonanymi zakupami przez kontrahenta będzie większa niż wskazana w ustaleniach umownych ilość towaru określona w m³, kupujący kontrahent może zostać obciążony karą umowną w wysokości ustalonej jako iloczyn umownej kwoty oraz wartości wynikającej z tej różnicy.

W uzupełnieniu wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie Organu „Czy zgodnie z zapisami umów na hurtowe dostawy towaru zawieranych z kontrahentami, Państwa Spółka jest zobowiązana do wykonania świadczenia na rzecz kontrahentów w postaci gotowości do dostaw określonej ilości towaru?”, odpowiedzieli Państwo, że „Spółka zgodnie z Umową zakupową posiada dostępny „na półce” w określonej umownie bazie magazynowej produkt dostępny dla swoich Klientów. Nabywanie towarów w Spółce jest możliwe na podstawie następujących rodzajów umów:

- Umowa (…).

- Umowa sprzedaży kwartalno-roczna z (…).

- Umowa (…).

- Umowa Dostawy (…).

- Umowa Sprzedaży (…).

- Umowa (…).

- Umowa Sprzedaży (…).

- Umowa (…).

- Umowy (…).

- Umowy (…).

- Umowy Hurtowe na Sprzedaż (…).

W zależności od rodzaju klientów i dedykowanego rodzaju umowy możliwy jest:

- zakup (…),

- zakup (…),

- zakup (…).

Tylko w jednym typie umów – (…) Spółka posiada zapisy zgodnie z którymi: „Sprzedawca zobowiązuje się do zapewnienia w każdym miesiącu kalendarzowym dostępności każdego z Produktów w ilości nie mniejszej niż 90% ilości wskazanych w Deklaracji Wolumenu”. W oparciu o powyższe Spółka składa kontrahentowi tylko i wyłącznie deklarację dostępności wolumenu.

Spółka nie posiada w wyżej wymienionych umowach zapisów dotyczących zobowiązania do wykonywania świadczenia na rzecz kontrahentów w postaci gotowości do dostaw określonej ilości towaru.”

Na pytanie Organu „Czy zgodnie z zapisami umów na hurtowe dostawy towaru zawieranych z kontrahentami, cena towaru dla danego kontrahenta zostaje ustalona z uwzględnieniem zakładanej ilości towaru jaki ma zostać przez niego nabyty, tj. czy w związku ze zobowiązaniem się kontrahenta do nabycia określonej ilości towaru, ustalona cena za towar jest niższa?”, wskazali Państwo, że „Cena sprzedaży w zależności od przedmiotu umowy oparta jest na indeksach cenowych wynikających z pochodzenia produktowego:

(…)

Cena sprzedaży, zgodnie z zapisami umownymi stosowanymi przez Spółkę, to: „jednostkowa cena netto z dnia odbioru Produktu przez Kupującego, oparta o indeksy cenowe, uwzględniająca opusty i dopłaty stosowane przez Spółkę w ramach zasad hurtowej sprzedaży. O cenie sprzedaży decydują następujące kryteria: okres obowiązywania umowy, wielkość wolumenu zakupów, ilość stacji, termin płatności oraz inne wskaźniki dostępne dla Kupującego. Ostateczny łączny opust, będący sumą wyżej wymienionych kryteriów, jest wyliczany przez system (…).”

Wobec powyższego należy wskazać, iż w związku ze zobowiązaniem się kontrahenta do zrealizowania wolumenu zakupu towarów, ustalona pomiędzy Spółką a Kupującym cena za towar uwzględnia opust z tego tytułu. Na wysokość ostatecznej wielkości opustu wpływają też pozostałe kryteria enumeratywnie wskazywane w zawieranych umowach.”

Na pytanie Organu „Czy zapłata kary umownej jest związana ze zobowiązaniem się Państwa Spółki do wykonywania czynności, powstrzymania się od czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji?”, podali Państwo, że „Zapłata kary umownej nie jest związana ze zobowiązaniem Spółki do wykonywania czynności, powstrzymania się od czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.”

Na pytanie Organu „Czy kara umowna nakładana na kontrahentów Państwa Spółki ma zrekompensować Państwa Spółce utracone zyski?”, wskazali Państwo, że „Kara umowna nakładana na klientów Spółki, nie rekompensuje i nie ma rekompensować Spółce utraconych zysków. Przewidziana kara umowna ma charakter odszkodowawczy wynikający z niewywiązania się przez Kupującego z jego zobowiązań wobec Spółki.”

Na pytanie Organu „Z opisu sprawy wynika, że kara umowna jest wyliczana jako iloczyn umownej kwoty oraz wartości różnicy pomiędzy zobowiązaniem kontrahenta oraz dokonanymi przez niego zakupami. Proszę wskazać na jakiej podstawie jest ustalana „kwota umowna”? Czy kwota ta uwzględnia cenę towaru?”, odpowiedzieli Państwo, że „Klienci w umowach zobowiązują się w określonych okresach rozliczeniowych do realizacji zakupów w określonej ilości (m³). Wysokość kary umownej jest określana zapisami umowy. Kwota ta nie uwzględnia ceny towaru.”

Pytanie

Czy nakładane przez Wnioskodawcę kary umowne z tytułu niezrealizowania przez kontrahentów wolumenu zakupów wynikającego z postanowień umownych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – nakładane przez Wnioskodawcę kary umowne z tytułu niezrealizowania przez kontrahentów wolumenu zakupów wynikającego z postanowień umownych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą generalną, wyrażoną w przepisach art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, będzie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu albo nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe wskazuje na otwarty katalog czynności, które mogą być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawowym, co skutkuje wątpliwościami interpretacyjnymi w zakresie wyłączenia z opodatkowania kar umownych, otrzymywanych przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczenie usług obejmuje każde działanie na rzecz innego podmiotu niebędące dostawą towarów, ale także zobowiązanie się do powstrzymania od dokonania czynności bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustawodawca wskazuje na obowiązek opodatkowania danej czynności podatkiem VAT w przypadku wystąpienia tzw. świadczenia ekwiwalentnego.

Kwestię kar umownych w polskim prawodawstwie regulują postanowienia art. 483-484 Kodeksu cywilnego. Z przepisów tych wynika, że można zastrzec w umowie, iż naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego/umowy nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna charakteryzuje się tym, że:

- bez zgody wierzyciela dłużnik nie może się zwolnić z zobowiązania przez zapłatę kary umownej,

- w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody,

- żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary jest dopuszczalne wyłącznie, jeżeli strony zastrzegły to wcześniej w umowie,

- dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej w przypadku wykonania już swojego zobowiązania w znacznej części lub rażącego zawyżenia kary umownej.

Kary umowne co do zasady są stosowane w charakterze odszkodowawczym z tytułu wyrządzonej szkody, lecz mogą również wiązać się z wykonaniem świadczenia wzajemnego przez stronę otrzymującą zapłatę kary umownej. Stanowią wtedy wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opłaty stanowiące kary umowne stosowane są z reguły w przypadku niewłaściwego wykonania zobowiązań. Dla ustalenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii ekwiwalentności realizowanego świadczenia. Należy przede wszystkim zweryfikować, czy ta konkretna zapłata może być uznana za płatność za dostawę towarów bądź świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Dlatego, decydujące znaczenie ma każdorazowe ustalenie, czy w danym przypadku dochodzi do świadczenia ekwiwalentnego ze strony otrzymującego zapłatę kary umownej.

W analizowanym przypadku, świadczeniu kontrahentów Wnioskodawcy (Spółki) w postaci kary umownej nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne ze strony Wnioskodawcy do uzyskania odszkodowania. W wyniku działania kontrahentów w przedmiocie niezrealizowania w przyjętym okresie rozliczeniowym zakupów towaru na wynikającym z umowy poziomie (nieodebrany wolumen zakupów) – Wnioskodawca ponosi faktyczne wymierne szkody wyliczone w oparciu o przyjęty przez strony w umowie algorytm, a kwoty jakimi Wnioskodawca obciąża tych kontrahentów mają charakter odszkodowawczy.

Kary umowne, którymi Wnioskodawca obciąża kontrahentów za wyrządzoną szkodę mają charakter czynności jednostronnej i nie wiążą się z otrzymaniem przez kontrahentów od Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów, czy też świadczenia usługi. W opinii Wnioskodawcy, nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez kontrahentów określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe kary umowne z tytułu faktycznie wyrządzonej szkody (nieodebrania w danym okresie rozliczeniowym ustalonego ze sprzedawcą wolumenu zakupów) nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego też, w przypadku Wnioskodawcy w sytuacji, kiedy nałożona kara umowna nie jest ekwiwalentna – nie jest związana z otrzymanym przez kontrahenta Spółki świadczeniem wzajemnym, a stanowi jedynie odszkodowanie z tytułu niewykonania przez kontrahenta postanowień umownych w przedmiocie zadeklarowanego wolumenu zakupu, jest czynnością jednostronną, a tym samym w opinii Wnioskodawcy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższych regulacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka od dnia 1 stycznia 2022 roku wprowadziła do podpisywanych z kontrahentami umów na hurtowe dostawy towaru, zapisy, zgodnie z którymi kontrahenci z tytułu niezrealizowania w przyjętym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, kwartalnym, rocznym) zakupów towaru na wynikającym z umowy poziomie (nieodebrany wolumen zakupów) obciążani są karą umowną.

Państwa wątpliwości dotyczą podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ww. kar umownych z tytułu niezrealizowania przez kontrahentów wolumenu zakupów.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć takich jak „odszkodowanie” oraz „kara umowna”. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Na podstawie art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Na mocy art. 471 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego należy wskazać, że kara umowna jako czynność o charakterze jednostronnym nie wiąże się w żaden sposób z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest powiązana także ze zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania bądź powstrzymania się od dokonania jakiejś czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jednym z jej głównych przymiotów jest charakter odszkodowawczy. Co do zasady stanowi ona pewnego rodzaju dolegliwość (sankcję) cywilnoprawną zastrzeżoną na wypadek szkód powstałych w wyniku nienależytego wywiązania się z wiążących stronę zapisów umowy lub niewykonania jej w całości.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, pomiędzy którymi istnieje bezpośredni związek mający charakter przyczynowy między świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Zapłacone kwoty stanowić powinny odzwierciedlenie rzeczywistego wynagrodzenia za usługę świadczoną w ramach wiążącej strony umowy. Zapłata powinna więc być niejako efektem należytego wykonania świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA, TSUE stwierdził, że: „... kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez MEO, niezależnie od tego, czy klient realizuje prawo do korzystania z rzeczonych usług aż do końca minimalnego okresu obowiązywania (pkt 48).

W odniesieniu do wymogu, aby zapłacone kwoty stanowiły rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę, należy podkreślić, że usługa, która ma być świadczona, oraz kwota, na którą ma być wystawiony klientowi rachunek w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy w trakcie minimalnego okresu obowiązywania, zostały określone już w momencie zawarcia umowy (pkt 49).

Kwotę należną z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania należy zatem postrzegać jako część łącznej ceny za świadczenie usług, podzielonej na miesięczne części, która w przypadku naruszenia obowiązku zapłaty staje się natychmiast wymagalna (pkt 50)”.

Ponadto w opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-295/17 w pkt 34 czytamy: „Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą. Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią z zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego” (15).

Zaś w pkt 56 Rzecznik wskazał: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że zapłata kwoty ustalonej z góry w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej, jeżeli należy ją uznać za wynagrodzenie za już wykonane usługi i nie ogranicza się do naprawienia poniesionej szkody majątkowej.

Dla takiej interpretacji nie ma znaczenia, czy przy zawarciu umów z okresem lojalnościowym pośrednik otrzymuje wyższe wynagrodzenie niż w przypadku umów bez takiego okresu lojalnościowego. Nie ma również znaczenia, że kwota ta w świetle prawa krajowego jest traktowana jako kara umowna.”

W analizowanej sprawie należy również przywołać wyrok TSUE z 20 stycznia 2022 r. C-90/20 w sprawie – Apcoa Parking. TSUE w wyroku tym stwierdził, że: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (VAT).”

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. W pkt 27 uzasadnienia wskazano: „W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Po przeanalizowaniu sprawy, Trybunał stwierdził, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu, główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych, wydaje się, że jest spełniony. „Uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi bowiem wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego.” (pkt. 30).

„W związku z tym łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Apcoa usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, i to nawet jeśli zdecydowali się oni na nieprawidłowe jego użytkowanie, przekraczając dozwolony czas postoju, nie uzasadniając prawidłowo swojego prawa postoju czy też parkując na miejscu zastrzeżonym, nieoznaczonym lub w sposób utrudniający ruch, z naruszeniem ogólnych warunków użytkowania odnośnych parkingów” (pkt 32).

W rezultacie Trybunał doszedł do wniosku, że te opłaty kontrolne mają bezpośredni związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta  zarządza.

Zdaniem Trybunału pobranie opłat dodatkowych nie byłoby możliwe, gdyby wcześniej nie została wykonana usługa udostępnienia miejsca parkingowego, zatem obowiązek zapłaty opłaty kontrolnej za nieprzestrzeganie regulaminu stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi. W konsekwencji, TSUE doszedł do przekonania, że opłaty kontrolne oraz opłaty za parkowanie są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług – opodatkowane VAT.

„Trybunał przyznał jednak, że bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego – i odwrotnie (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 41).

„Otóż jest tak w niniejszym przypadku, ponieważ, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 66 opinii, pobieranie przez Apcoa opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie i parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które określiła ta spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za parkowanie, są ze sobą powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli nieprawidłowego parkowania i w konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli usługa udostępnienia miejsca parkingowego nie została wcześniej wykonana.” (pkt 42).

Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa okoliczność, że kwota opłaty kontrolnej jest z góry określona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej oraz to, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę.

„(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. Taka okoliczność nie może mieć bowiem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 45)

Ponadto Trybunał zauważył, że „(…) dla celów wykładni przepisów dyrektywy VAT ocena tego, czy płatność dokonywana jest w zamian za świadczenie usługi, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicaçoes e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 69, 70).” (pkt 46).

Analiza ww. wyroku TSUE C-90/20 oraz orzecznictwa TSUE w podobnych sprawach (w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council,, pkt 11, 12 i 16; w sprawie C-11/15 Český rozhlas, pkt 22; w sprawie C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, pkt 39; w sprawie C-21/20 Balgarska natsionalna televizia, pkt 37) prowadzi do wniosku, iż w celu ustalenia sposobu opodatkowania danej czynności należy przede wszystkim ustalić, czy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za usługę wyświadczoną usługobiorcy. Zasadniczo będzie tak w przypadku gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (C-277/05, pkt 29, 33 i 34) w przypadku niewykonania usługi, otrzymywane świadczenie nie może być uznane za wynagrodzenie, lecz może stanowić jedną z instytucji ustalonych na wypadek niewykonania zobowiązania umownego (tj. odszkodowania, kary umownej, zastawu lub zadatku) – co implikuje brak opodatkowania VAT. Jednocześnie TSUE podkreślił, iż powyższego nie podważa okoliczność, że w większości przypadków wartość szkody i wartość otrzymanego świadczenia nie pokrywa się. Jak bowiem podkreślił TSUE „W rzeczywistości bowiem, jeżeli chodzi o odszkodowanie ryczałtowe, normalną rzeczą jest, że wartość poniesionej szkody może przekraczać wartość zadatku zatrzymanego przez przedsiębiorstwo hotelarskie lub też może być niższa od tej kwoty.”

Podkreślić należy, że przy rozpatrywaniu i ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności zwrócić uwagę na fakt, czy świadczenie (usługa/dostawa towarów) zostało rzeczywiście wykonane czy też nie. Innymi słowy, czy poza faktem poboru płatności przez np. usługodawcę usługobiorca korzysta z jakiegoś świadczenia (usługi) realizowanej przez usługodawcę. Fakt ten ma bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych w VAT pobieranych opłat dodatkowych mających charakter sankcyjny.

Należy również zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje kwestia czysto formalna, tzn. samo nazwanie płatności np. „karą umowną” nie przesądza o tym, że w istocie kara ta nie stanowi opłaty ekwiwalentnej za wyświadczone usługi (dostawę towaru).

Odnosząc powyższe stwierdzenia wynikające z orzecznictwa TSUE do analizowanego zagdnienia, należy stwierdzić, że kara umowna związana z niezrealizowanym wolumenem zakupów w istocie stanowi podwyższenie ceny za już sprzedane towary.

Niezależnie bowiem od postulowanego braku związku pomiędzy wysokością kary umownej a kwotą uprzednio udzielonego rabatu (wprost zależnej de facto od wolumenu faktycznie zrealizowanych zakupów), nałożenie tej kary w praktyce będzie oznaczało cofnięcie tego rabatu (całkowite lub częściowe), a kwota kary umownej będzie w istocie elementem ceny (a co za tym idzie będzie podlegać opodatkowaniu).

Jak wynika z opisu przedstawionego przez Państwa, cena sprzedaży, zgodnie z zapisami umownymi stosowanymi przez Państwa Spółkę, to jednostkowa cena netto z dnia odbioru Produktu przez Kupującego, oparta o indeksy cenowe, uwzględniająca opusty i dopłaty stosowane przez Spółkę w ramach zasad hurtowej sprzedaży. O cenie sprzedaży decydują następujące kryteria: okres obowiązywania umowy, wielkość wolumenu zakupów, ilość stacji, termin płatności oraz inne wskaźniki dostępne dla Kupującego. Ostateczny łączny opust, będący sumą wyżej wymienionych kryteriów, jest wyliczany przez system (…).

Wskazali Państwo też, że w związku ze zobowiązaniem się kontrahenta do zrealizowania wolumenu zakupu towarów, ustalona pomiędzy Spółką a Kupującym cena za towar uwzględnia opust z tego tytułu. Na wysokość ostatecznej wielkości opustu wpływają też pozostałe kryteria enumeratywnie wskazywane w zawieranych umowach.

Pobierana zatem „kara” nie funkcjonuje niejako samodzielnie, lecz jest wynikiem umowy i poza płatnością tej kary nabywca nabył od Państwa Spółki konkretne towary, a zatem nabywca skorzystał z konkretnego świadczenia od Państwa Spółki. Na ustalenie ceny miały w przedmiotowej sprawie wpływ warunki umowne, w tym wolumen sprzedaży, zatem istnieje ścisły związek pomiędzy wysokością kary umownej a kwotą uprzednio udzielonego opustu (w istocie wprost zależnej de facto od wolumenu faktycznie zrealizowanych zakupów). Zatem nałożenie tej kary w praktyce oznacza niejako cofnięcie opustu (całkowite lub częściowe), a kwota kary umownej będzie w istocie elementem ceny, a co za tym idzie będzie podlegać opodatkowaniu.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).