Interpretacja indywidualna z dnia 14 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.268.2023.2.TR

Preferencyjne opodatkowanie osoby samotnie wychowującej pełnoletnią podopieczną oraz ulga prorodzinna.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca podopieczną i nieprawidłowe w części dotyczącej ulgi prorodzinnej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 29 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 maja 2023 r. (wpływ 26 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani osobą samotną. Jest Pani opiekunem prawnym dla całkowicie ubezwłasnowolnionej pełnoletniej, uczącej się, niezdolnej do samodzielnej egzystencji. Do pełnoletności była Pani dla ww. rodziną zastępczą.

W 2017 r. z powodu postępującej choroby psychicznej decyzją sądu rodzinnego i z polecenia zespołu wychowawczego Ośrodka Pomocy Społecznej dziewczynka została na stałe umieszczona w Domu Pomocy Społecznej.

Ponosi Pani częściowo koszty utrzymania dziecka w DPS (wpłaca Pani co miesiąc 70% dochodów podopiecznej, tj. renta socjalna, dodatek 500+, zasądzone alimenty od rodziców całkowicie pozbawionych praw rodzicielskich, zasiłek pielęgnacyjny). Pozostałe 30% przeznacza Pani na zakup leków, środków higienicznych, potrzeby szkolne i inne.

Jest Pani na stałe związana z dziewczynką, w 2022 r. zabrała ją Pani dwukrotnie na wczasy, a także na pobyty świąteczne i 3 razy w miesiącu na przepustki.

Z Pani i jej środków pokryła Pani także w 2022 r. pobyt podopiecznej na turnusie rehabilitacyjno-wypoczynkowym oraz wizytę u stomatologa.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku podała Pani następujące informacje.

Była Pani opiekunem prawnym podopiecznej przez cały 2022 r.

Pani łączne dochody w 2022 r. opodatkowane skalą podatkową, z kapitałów pieniężnych opodatkowanych 19% stawką podatku z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane 19% stawką podatku, pomniejszone o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne nie przekroczyły kwoty 112 000,00 zł.

W 2022 r. w odniesieniu do Pani i Pani podopiecznej, nie miały zastosowania przepisy:

• art. 30c (opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej)

• ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy

– w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń.

W 2022 r. ani Pani, ani Pani podopieczna nie podlegałyście opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym i ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Dom Pomocy Społecznej, w którym przebywa Pani podopieczna w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych, nie jest instytucją zapewniającą całodobowe utrzymanie.

Pytanie

Czy przysługuje Pani prawo do rozliczenia podatkowego za rok 2022 jako osobie samotnie wychowującej dziecko, a także czy przysługuje Pani prawo do ulgi prorodzinnej?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, ponieważ ponosi Pani w dużej części koszty utrzymania podopiecznej w Domu Pomocy Społecznej, a także koszty związane z pobytem podopiecznej poza ośrodkiem, pod opieką prawnego opiekuna (wczasy, pobyty świąteczne, przepustki) wnioskuje Pani, że Dom Pomocy Społecznej nie jest instytucją zapewniającą całodobowe utrzymanie podopiecznej.

Jednocześnie oświadcza Pani, że bierze czynny udział w opiece wychowawczej nad podopieczną– zapewnia jej Pani kontakty z rodziną biologiczną, uczestniczy Pani w realizacji potrzeb zdrowotnych, rehabilitacyjnych, utrzymuje Pani stały kontakt ze szkołą i dba o jej rozwój fizyczno-umysłowy, a także emocjonalny.

W związku z powyższym, uznaje Pani, że przysługuje Pani prawo do rozliczenia podatku jako osoby samotnie wychowującej dziecko, a także do ulgi prorodzinnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 6 ust. 4c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 6 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

-posiadania przez rodzica lub opiekuna prawnego statusu osoby samotnie wychowującej dziecko;

-wychowywania przez rodzica lub opiekuna prawnego samotnie w roku podatkowym dziecka;

-nieuzyskiwania przez rodzica lub opiekuna prawnego i dziecko przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem najmu prywatnego;

-niepodlegania przez rodzica lub opiekuna prawnego i dziecko opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych;

-nieuzyskiwania przez pełnoletnie dziecko przychodów/dochodów w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej, której wysokość w grudniu 2022 r. wynosiła 16 061,28 zł (z wyjątkiem przewidzianym ustawą).

Przepis art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci. Z ww. przepisu jednoznacznie wynika, że z możliwości rozliczania się jako osoba samotnie wychowująca dziecko może skorzystać jedynie rodzic lub opiekun prawny tego dziecka. Ponadto przepis ten odwołuje się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby.

Warunkiem obliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zatem nie tylko posiadanie określonego stanu cywilnego oraz samotne wychowywanie dziecka. Z ww. przepisu jednoznacznie wynika, że z możliwości rozliczania się jako osoba samotnie wychowująca dziecko może skorzystać jedynie rodzic lub opiekun prawny tego dziecka.

Definicja osoby samotnie wychowującej dziecko jest wyczerpująca i nie przewiduje żadnych wyjątków, a katalog osób w niej wymienionych jest zamknięty i nie może podlegać wykładni rozszerzającej.

Ponadto, z preferencyjnego opodatkowania może skorzystać osoba samotnie wychowująca dzieci, bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną.

W związku z powyższym, na gruncie opisanego zdarzenia przysługuje Pani prawo do preferencyjnego rozliczenia dochodów za rok 2022, tj. w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, przy spełnieniu ww. warunków.

Przechodząc natomiast do kwestii możliwości skorzystania przez Panią z odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej należy odwołać się do art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 27f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z art. 27f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 27f ust. 2c ww. ustawy:

Na podstawie art. 27f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 27f ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że:

Zgodnie z art. 27f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przystępując do analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy powtarzam, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

Zgodnie z zacytowanymi przepisami, ulga prorodzinna, przy spełnieniu określonych wymogów, przysługuje również w stosunku do dzieci pełnoletnich, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną.

Jednakże ustawodawca w art. 27f ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzegł, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4c pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Do osób, o których mowa w art. 6 ust. 4c pkt 2 i 3 ww. ustawy zalicza się zaś dzieci:

·pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną (pkt 2),

·pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie (pkt 3).

W tym miejscu należy znowu jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jest Pani opiekunem prawnym pełnoletniej, która jest osobą ubezwłasnowolnioną. Kluczowy dla niniejszego rozstrzygnięcia jest jednak fakt, że nie ciąży na Pani względem podopiecznej obowiązek alimentacyjny; jak podała Pani bowiem w opisie zdarzenia, taki obowiązek ciąży bowiem na biologicznych rodzicach podopiecznej. W analizowanym, okresie nie sprawowała też Pani funkcji rodziny zastępczej wobec podopiecznej.

Z przywołanego natomiast art. 27f ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że z analizowanej ulgi prorodzinnej mogą skorzystać podatnicy utrzymujący pełnoletnie dzieci, o których mowa m.in. w art. 6 ust. 4c pkt 2 tejże ustawy (dzieci bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną), w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Wobec powyższego, należy zauważyć, że niezależnie od poziomu rozwoju osoby ubezwłasnowolnionej, która jest pełnoletnia, podstawy do skorzystania z ulgi prorodzinnej nie może stanowić dla podatnika art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to z tego względu, że przyznaje on prawo odliczenia określonej kwoty jedynie opiekunom prawnym małoletnich. W przypadku zaś osób pełnoletnich – zgodnie z zacytowanym art. 27f ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – konieczne jest aby utrzymywanie dziecka, m.in. otrzymującego zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, miało miejsce w związku z wykonywaniem obowiązku alimentacyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro na gruncie opisanej sprawy nie ciążył na Pani obowiązek alimentacyjny wobec podopiecznej, który to obowiązek jest zarazem ustawową – bo wynikająca z cyt. art. 27f ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przesłanką uprawniającą do skorzystania z analizowanej ulgi prorodzinnej, to opisana sytuacja nie uprawnia Pani do skorzystania z tejże ulgi prorodzinnej w rozliczeniu podatkowym za rok 2022, ponieważ nie została spełniona przesłanka wymieniona w art. 27f ust. 6 ww. ustawy, od której spełnienia ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z analizowanej ulgi.

W świetle przywołanych przepisów prawa podatkowego, samo bycie opiekunem prawnym ubezwłasnowolnionej podopiecznej nie stanowi bowiem samoistnej przesłanki uprawniającej do odliczenia od podatku kwoty określonej w art. 27f ust. 2 cyt. ustawy podatkowej.

Nadmienić przy tym należy, że nie jest to stanowisko odosobnione, ale aprobowane również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czego przykładem jest rozstrzygnięcie zapadłe w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 970/17, w którym Sąd stwierdził dobitnie:

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).