Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.295.2023.2.JMS

Czy realizacja przez Spółkę opisanych we wniosku Projektów B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d Ustawy o CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT? 2. Czy następujące (opisane we wniosku) koszty ponoszone przez Spółkę dotyczące Projektów B+R, które Spółka uznaje za koszty kwalifikowane: - stanowiące koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia stanowiące należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, - stanowiące koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania.

W ramach swojej działalności Spółka stworzyła program o nazwie (…), który służy do zarządzania projektami tłumaczeniowymi przez profesjonalistów. Program ten jest nieustannie rozbudowywany (…).

Tworzony przez Spółkę program (…) wspomaga tłumaczy nie tylko w samym tłumaczeniu tekstów, ale również (…), wsparciu działań sprzedażowych, przygotowywaniu wycen, zarządzaniu procesem fakturowania, czy też plikami projektowymi. Program (…) umożliwia automatyczny przepływ dokumentów, zarządzanie zespołem tłumaczy, a także (…).

Program (…) jest nieustannie rozbudowywany i ulepszany, w szczególności poprzez tworzenie nowych funkcjonalności. Są one wprowadzane z inicjatywy Spółki lub w wyniku propozycji zgłaszanych przez użytkowników programu. Użytkownicy mogą przedstawiać swoje propozycje przy pomocy platformy (…).

Wszystkie projekty realizowane przez Spółkę, w wyniku których tworzone są nowe funkcjonalności programu (…) w dalszej części wniosku będą nazywane „Projektami B+R”.

Działania podejmowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na uzyskanie nowych rozwiązań wspierających i ułatwiających pracę tłumaczom i prowadzonym przez nich biurom tłumaczeniowym. Wszystkie stworzone przez Spółkę w ramach Projektów B+R rozwiązania do programu (…) mają innowacyjny charakter. Prace prowadzone w ramach Projektów B+R są usystematyzowane i podzielone na konkretne projekty, co pozwala zarówno na ich sprawną realizację, jak i na efektywne zarządzanie pracą oraz jej wynikami.

W strukturze organizacyjnej Spółki wyróżnić można następujące działy:

- rozwój oprogramowania;

- usługi profesjonalne;

- obsługa klienta;

- sprzedaż;

- marketing.

Realizacją Projektów B+R zajmuje się dział rozwoju oprogramowania.

W ramach tego działu funkcjonują trzy zespoły:

- zespół programistów,

- zespół zapewnienia jakości,

- zespół właściciela produktu.

Działy (zespoły), których pracownicy uczestniczą w realizacji Projektów B+R, będą zwane w dalszej części wniosku „Działami B+R”. Pracownicy Działów B+R to specjaliści uczestniczący w tworzeniu oprogramowania zatrudnieni na podstawie umów o pracę lub umów o dzieło.

W ramach typowego Projektu B+R realizowanego przez Spółkę można wyodrębnić następujące etapy:

1) zespół właściciela produktu (…) przedstawia zarządowi Spółki propozycję wprowadzenia nowych funkcjonalności do programu (…). Propozycja zawiera plan działania wskazujący szczegółowe informacje o celu projektu oraz zadaniach, które należy wykonać, aby ten cel osiągnąć;

2) po akceptacji lub wprowadzeniu ewentualnych zmian w planie przez zarząd, do realizacji danego projektu przypisywani są konkretni pracownicy. Zespół właściciela produktu sprawuje nadzór nad realizacją projektu. Podczas cyklicznych spotkań odbywających się w toku realizacji projektu (jeden lub dwa razy w tygodniu) zespół (…) przedstawia zarządowi Spółki informację o stanie prac;

3) (…) designer (pracownik zespołu właściciela produktu) opracowuje wizualizację graficzną nowej funkcjonalności przy uwzględnieniu, że ma ona być przyjazna w obsłudze dla użytkownika. Następnie projekt nowej funkcjonalności wraz z wizualizacją graficzną jest przekazywany do działu programowania;

4) zespół programistów na podstawie otrzymanych informacji zajmuje się kodowaniem programu czyli tworzeniem zaplanowanej funkcjonalności. Prace w tym zakresie można podzielić na kodowanie (…) (…) i (…) (…). Dzięki kodowaniu (…) program będzie wykonywał założone czynności. Kodowanie (…) dotyczy elementów programu widocznych dla użytkownika końcowego (np. przyciski menu);

5) w kolejnym etapie prac, pracownicy zespołu zapewnienia jakości (…) weryfikują czy funkcjonalność stworzona przez dział programowania jest zgodna z przyjętymi założeniami i stworzoną specyfikacją. Weryfikacja ma na celu zidentyfikowanie wszelkich nieprawidłowości w działaniu nowej funkcjonalności i obszarów wymagających poprawy. W tym celu wykonywane są testy automatyczne i ręczne;

6) w sytuacji gdy zespół zapewnienia jakości wykryje nieprawidłowości w działaniu nowej funkcjonalności, zespół programowania podejmuje działania w celu usunięcia błędów. Następnie zespół zapewnienia jakości ponownie przeprowadza testy i bada poprawność działania nowej funkcjonalności. Dopiero po pozytywnych wynikach testów i stwierdzeniu przez zespół zapewnienia jakości, że nowa funkcjonalność działa zgodnie z założeniami i jest wolna od błędów, zostaje ona wprowadzona do programu i udostępniona użytkownikom.

Co do zasady, Spółka przyjmuje, że dalsze prace związane z nową funkcjonalnością (na przykład udzielanie użytkownikom odpowiedzi na pytania o zasady korzystania z nowej funkcjonalności, w tym pomoc techniczna) nie stanowią już prac prowadzonych w ramach Projektów B+R. Spółka przyjmuje natomiast, że czynności związane z usuwaniem błędów wykrytych już po udostępnieniu nowej funkcjonalności użytkownikom stanowią działalność w ramach Projektu B+R. Należy zauważyć, że Spółka nieustannie rozwija swój produktu i cyklicznie (najczęściej co dwa lata) oddaje do użytku jego nową, istotnie ulepszoną wersję. Ulepszona wersja, oprócz tego, że zawiera nowe funkcjonalności, uwzględnia również prace związane z usunięciem błędów w poprzedniej wersji programu. Tym samym, mimo że bieżące usuwanie błędów nie stanowi samo w sobie istotnej innowacji, jest ono równocześnie częścią prac nad stworzeniem nowej wersji programu, która już niewątpliwie (jako całość) jest produktem innowacyjnym.

Poniżej Spółka przedstawia opis przykładowej innowacyjności programu (…) opracowanej w ramach Projektu B+R.

Jednym z przykładów rozwoju systemu (…) i realizacji Projektu B+R jest integracja z narzędziem (…). Wspomaga ono pracę tłumacza poprzez połączenie programu (…) z oprogramowaniem klienta (…). Dzięki temu narzędziu tłumacz, w trakcie tłumaczenia tekstu, ma dostęp do wcześniej przetłumaczonych fraz. Jeżeli program zidentyfikuje w tłumaczonym tekście przetłumaczoną wcześniej frazę, umożliwi automatyczne wstawienie gotowego już tłumaczenia.(…), (…).

Wydatki na stworzenie i rozwój Programu (…) stanowią dla Spółki koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT. Koszty prac rozwojowych stanowią wartość niematerialną i prawną (dalej: „WNiP”), od której Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Spółka ustala wartość początkową WNiP uwzględniając wartość wynagrodzeń wraz z narzutami, które zostały wypłacone pracownikom biorącym udział w tworzeniu/rozwoju programu w okresie jego tworzenia (pracownikom działu rozwoju oprogramowania).

W przypadku osób zatrudnionych na umowę o pracę na stanowiskach kierowniczych Spółka przyjmuje, że 50% czasu ich pracy zostało poświęcone na stworzenie WNiP (i w związku z tym 50% ich wynagrodzenia zostaje ujęte w wartości początkowej programu), a w przypadku pozostałych pracowników Spółka uznaje, że 100% ich czasu pracy jest związane ze stworzeniem programu (a tym samym całe ich wynagrodzenie jest ujmowane w wartości początkowej WNiP).

Do wartości początkowej WNiP Spółka nie zalicza wynagrodzeń przysługujących za czas urlopu, zwolnienia lekarskiego, czy też innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

W związku z realizacją Projektów B+R Spółka ponosi koszty wynagrodzeń, które - w ocenie Spółki - stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT. Należy zaznaczyć, że w zakresie w jakim wynagrodzenia nie są bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale są elementem wartości początkowej WNiP, od której Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, wówczas, zdaniem Spółki, kosztem kwalifikowanym mogą być odpisy amortyzacyjne (a nie bezpośrednio wynagrodzenia) na podstawie art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT.

Spółka wypłaca wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym w Działach B+R (na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło) biorącym udział w realizacji Projektów B+R, posiadającym specjalistyczną wiedzę, kompetencje lub doświadczenie istotne dla realizacji danego projektu.

Nie wszyscy pracownicy Działów B+R zajmują się Projektami B+R w pełnym wymiarze. Spółka prowadzi na bieżąco ewidencję czasu pracy, w której każdy z pracowników zajmujący się jedynie częściowo Projektami B+R raportuje liczbę godzin poświęconą na określony typ pracy danego dnia.

W ewidencji pracownicy wskazują w szczególności ile czasu poświecili na realizację zadań w ramach Projektu B+R oraz jakiego rodzaju czynności wykonywali. Czas ewidencjonowany jako czas dotyczący Projektów B+R dotyczy działań podejmowanych w ramach opisanych powyżej etapów tworzenia innowacyjnego produktu, w tym spotkań wewnętrznych, podczas których omawiane są zagadnienia związane z danym Projektem B+R. Na podstawie powyższej ewidencji Spółka jest w stanie określić, którzy pracownicy brali udział w Projekcie B+R i ile czasu spędzili przy jego realizacji.

Spółka ponosi koszty wynagrodzeń, do których należą w szczególności:

- wynagrodzenie podstawowe,

- wynagrodzenie za nadgodziny,

- premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki, w tym premie za polecenie nowego pracownika,

- wartość nieodpłatnych świadczeń ponoszonych na rzecz pracowników, takich jak prywatna opieka medyczna oraz karnet sportowy.

Wszystkie wyżej wymienione składniki wynagrodzeń stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej: „Ustawa o PIT”).

Zdaniem Spółki, koszty wynagrodzeń (ew. odpisy amortyzacyjne od WNiP) stanowią koszty kwalifikowane tylko w sytuacji, gdy są to wynagrodzenia (czy to bezpośrednio zaliczane do kosztów, czy poprzez odpisy amortyzacyjne) związane z Projektami B+R. Jeżeli wynagrodzenie danego pracownika dotyczy zarówno Projektów B+R jak i innych zadań, wówczas, celem obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych, Spółka stosuje proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Spółka nie zalicza do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń za czas urlopów wypoczynkowych, czas niezdolności do pracy i innych przysługujących świadczeń zgodnie z przepisami Kodeksu pracy.

Odnosząc się do wydatków z tytułu diet i delegacji, wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych, Spółka wskazuje, że uznaje je za koszty kwalifikowane wyłącznie wtedy, gdy są one związane z wykonywaniem obowiązków związanych z Projektami B+R oraz stanowią po stronie pracowników należności o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

W przypadku osób na stanowiskach kierowniczych Spółka przyjmuje, że 50% ich czasu pracy jest związane z Projektami B+R, a zatem 50% ich wynagrodzenia może zostać uznane za koszt kwalifikowany. Jest to ostrożnościowe podejście, ponieważ w rzeczywistości osoby te poświęcają więcej czasu na realizację Projektów B+R. Przyjęcie proporcji 50% wynika z faktu, że wskazane osoby nie zawsze szczegółowo ewidencjonują czas pracy, a zatem trudno jest precyzyjnie stwierdzić, ile dokładnie czasu poświęciły na Projekty B+R. Uznając, że 50% czasu pracy tych osób jest związane z Projektami B+R Spółka ma pewność, że nie zawyża ilości czasu poświęconego na wskazane projekty. Na podstawie różnych dowodów (w tym częściowo ewidencji czasu pracy) Spółka jest w stanie wykazać, że co najmniej 50% czasu pracy przeznaczono na omawiane projekty.

Wszystkie powyższe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, tj. albo stanowią wynagrodzenia zaliczane bezpośrednio do kosztów albo są elementem WNiP, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów.

Działania podejmowane w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na uzyskanie nowych rozwiązań, dzięki którym praca biur tłumaczeniowych i samych tłumaczy jest efektywna. Działalność ta prowadzona jest w Spółce w sposób usystematyzowany i w podziale na konkretne projekty, co pozwala zarówno na ich sprawną realizację, jak i na efektywne zarządzanie pracą oraz jej wynikami.

Prowadzone prace związane z Projektami B+R zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych, a także poprzez próby i testy przeprowadzane na każdym etapie prac. Każdy zakończony sukcesem Projekt B+R skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania. Projekty B+R mają więc charakter innowacyjny i twórczy. Działalność w ramach Projektów B+R w przypadku Spółki jest stałym procesem, a nie jednorazowym działaniem.

Spółka dodatkowo wskazuje, że:

- nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

- koszty uznawane przez Spółkę jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i ust. 2a Ustawy o CIT nie są jej zwracane w jakiejkolwiek formie i nie są odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W odpowiedzi na wezwanie, doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, następująco:

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegają na nabywaniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Pytania

1. Czy realizacja przez Spółkę opisanych we wniosku Projektów B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d Ustawy o CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?

2. Czy następujące (opisane we wniosku) koszty ponoszone przez Spółkę dotyczące Projektów B+R, które Spółka uznaje za koszty kwalifikowane:

- stanowiące koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia stanowiące należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT,

- stanowiące koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej,

stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Spółki, prace realizowane w ramach Projektów B+R stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d Ustawy o CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 574) prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę mają charakter regularny i systematyczny. Aktywność w zakresie projektów badawczo-rozwojowych nie ma charakteru incydentalnego, ale stanowi główny i niezbędny element prowadzonej działalności Spółki. Spółka zajmuje się tworzeniem nowego oprogramowania dla biur tłumaczeniowych. Innowacje tworzone w Spółce nie są przypadkowym efektem ubocznym innych projektów, lecz kluczowym elementem prowadzonej przez nią działalności.

Należy zauważyć, że:

- Spółka prowadzi działalność informatyczną, a stworzony program (…) stanowi nowość dla jej klientów (…),

- Spółka tworzy nowe rozwiązania w podziale na projekty, a prowadzone prace mają charakter systematyczny,

- Projekty B+R są realizowane w Spółce m.in. przez programistów posiadających specjalistyczną wiedzę, niezbędną do tworzenia nowatorskich funkcjonalności,

- prace nad Projektami B+R prowadzone są w warunkach niepewności technologicznej. Spółka nie ma pewności co do ostatecznego wyniku Projektów B+R. Często w toku danego Projektu B+R Spółka napotyka trudności i musi modyfikować przyjęte wcześniej założenia lub zupełnie zrezygnować z prowadzenia tego Projektu B+R,

- Spółka odpowiada za cały proces tworzenia nowego produktu począwszy od koncepcji, aż do dostarczenia gotowego i sprawnego programu.

Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT nie uznaje się za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Zdaniem Spółki, realizowanych przez nią Projektów B+R nie można uznać za rutynowe i prowadzone okresowo. Co istotne, prace w ramach Projektów B+R są odrębne względem działań wdrożeniowych u konkretnego klienta (ten etap prac nie jest uznawany za część Projektów B+R). Prace Spółki nad poszczególnymi Projektami B+R są zindywidualizowane i dążą do uzyskania wymiernych efektów. Każde nowe rozwiązanie wprowadzane do programu (…) różni się od innych i wymaga indywidualnego podejścia. Efektem prac jest kompletny program służący biurom tłumaczeniowym w usprawnieniu zarządzania projektami oraz pracy każdego tłumacza.

W świetle powyższego, spełnione są wszystkie przesłanki uznania Projektów B+R realizowanych przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 i pkt 28 Ustawy CIT, co w rezultacie uprawnia Spółkę do skorzystania z preferencji podatkowej na podstawie art. 18d Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczących kwalifikacji danej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o CIT, m.in. w interpretacjach:

- z dnia 20 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.293.2019.2.JKT:

„Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

(...) Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, który odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo- rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.”,

- z dnia 4 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.260.2017.3.APO:

„w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Prowadzona przez Spółkę działalność odpowiada działalności opisanej w powyżej zacytowanych interpretacjach jako działalność badawczo-rozwojowa. W szczególności, działania podejmowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na uzyskanie nowych, niewystępujących jeszcze na rynku rozwiązań, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty.

Zdaniem Spółki, również czynności związane z usuwaniem błędów wykrytych już po udostępnieniu nowej funkcjonalności użytkownikom stanowią działalność w ramach Projektów B+R. Spółka nieustannie rozwija swój produkt i cyklicznie oddaje do użytku jego nową, istotnie ulepszoną wersję. Ulepszona wersja, oprócz tego, że zawiera nowe funkcjonalności, uwzględnia również prace związane z usunięciem błędów w poprzedniej wersji produktu. Z tego względu usuwanie błędów w oddanej już wersji programu można zakwalifikować jako praca nad innowacyjnym produktem, a tym samym jako czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów o CIT.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, prace realizowane przez nią w ramach Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d Ustawy o CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, jak również dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. Należy zaznaczyć, że Spółka w roku podatkowym jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty kosztów kwalifikowanych w wysokości nieprzekraczającej kwoty dochodów uzyskanych z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Oczywiście w przypadku, w którym dany wydatek na wynagrodzenie jest elementem wartości początkowej WNiP, od której Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, wówczas może on zostać zaliczony do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, tj. w drodze zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych, a nie poprzez „bezpośrednie” zaliczenie do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

3) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;

4) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

5) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PSWiN, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

6) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

Na podstawie art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT).

W świetle przepisów Ustawy o CIT, aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, spełnione muszą zostać następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

- koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT,

- koszty działalności badawczo-rozwojowej mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym podatnik korzystał ze zwolnienia na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie o CIT,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w niniejszym wniosku spełnione są wszystkie powyższe wymagania. Poniesione przez nią wydatki związane są z działalnością badawczo-rozwojową, stanowią koszt uzyskania przychodu oraz mieszczą się w katalogu zamkniętym kosztów kwalifikowanych:

1) wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w Projekty B+R wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT koszty zatrudnienia, w proporcji odpowiadającej czasowi pracy pracowników poświęconego na działalność B+R, mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazano powyżej, Spółka ponosi koszty wynagrodzeń, do których należą w szczególności:

- wynagrodzenie podstawowe,

- wynagrodzenie za nadgodziny,

- premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki, w tym premie za polecenie nowego pracownika,

- wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników, takich jak prywatna opieka medyczna oraz karnet sportowy.

Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu poszczególnych składników wynagrodzeń ponoszone są na rzecz pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy bądź na podstawie umowy o dzieło. Wszystkie wymienione składniki wynagrodzeń stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wynagrodzenia wypłacane pracownikom realizującym Projekty B+R oraz składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym).

Pracownicy Spółki wykonujący prace związane z Projektami B+R jedynie częściowo, są zobowiązani do ewidencjonowania wykonywanych czynności, w szczególności do odnotowywania z którym Projektem B+R związane są dane działania. Dzięki temu, Spółka ma możliwość obliczenia proporcji czasu pracy przeznaczonego na Projekty B+R i na pozostałą aktywność. Na tej podstawie Spółka zalicza do kosztów kwalifikowanych wyłącznie tę część wynagrodzenia wraz z narzutami, która dotyczy prac związanych z Projektami B+R.

Spółka nie zalicza do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń za czas urlopów wypoczynkowych, czas niezdolności do pracy i innych przysługujących świadczeń za usprawiedliwioną nieobecność zgodnie z przepisami Kodeksu pracy;

2) amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych (koszty prac rozwojowych).

Na podstawie art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Spółka ponosi głównie wydatki na wynagrodzenia pracowników. Takie wydatki zostały wymienione w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT jako jedna z kategorii kosztów kwalifikowanych. Na wartość początkową programu (…) i jego kolejnych wersji składają się wynagrodzenia pracowników biorących udział w Projektach B+R. Spółka nie uwzględnia w wartości początkowej tworzonych wartości niematerialnych i prawnych (a zatem i w kosztach kwalifikowanych) wynagrodzeń za czas nieobecności pracownika np. ze względu na urlop lub zwolnienie lekarskie. Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych część odpisów amortyzacyjnych przy uwzględnieniu proporcji odzwierciedlającej ilość czasu pracy poświęconej na Projekty B+R w ogólnym czasie pracy.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, jak również dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-2a Ustawy o CIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,

przez działalność badawczo rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych, zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania, oznaczonego numerem 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26‑28 u.p.d.o.p.).

Zdaniem tut. Organu, opisywana przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy realizacja przez Spółkę opisanych we wniosku Projektów B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d Ustawy o CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT jest prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

W myśl art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p.,

w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p.,

koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. mówi, że:

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tym samym, w myśl art. 12 ust. 1 updof, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane(stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.  

Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, zgodzić należy się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, jak również dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko:

- czy realizacja przez Spółkę opisanych we wniosku Projektów B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d Ustawy o CIT, jest prawidłowe;

- czy koszty ponoszone przez Spółkę dotyczące Projektów B+R, które Spółka uznaje za koszty kwalifikowane:

- koszty uzyskania przychodów za wynagrodzenia stanowiące należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT,

- koszty uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT,

jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)