Interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.293.2023.2.AB

Opodatkowanie podatkiem VAT kosztów poniesionych na sporządzenia operatu szacunkowego, kosztu wykonania podziału nieruchomości, kosztu zamieszczenia w prasie informacji o przeznaczeniu tej nieruchomości oraz kosztu wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej w związku z nieodpłatnym przekazaniem nieruchomości zabudowanych drogą.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia opodatkowania podatkiem VAT kosztów poniesionych na sporządzenia operatu szacunkowego, kosztu wykonania podziału tej nieruchomości, kosztu zamieszczenia w prasie informacji o przeznaczeniu tej nieruchomości do przekazania w drodze darowizny oraz kosztu wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej w związku z nieodpłatnym przekazaniem nieruchomości zabudowanych drogą nr (...), (...) i (...).

Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 29 czerwca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i sporządza scentralizowaną deklarację podatku od towarów i usług VAT-7. W imieniu Powiatu jako „Sprzedawcy” i podatnika podatku VAT wystawiają poszczególne jednostki organizacyjne jako „Wystawca faktury” z NIP-em Powiatu. Obsługę scentralizowanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług VAT prowadzi Starostwo Powiatowe w (...). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 32 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym organem reprezentującym Powiat (...) jest Zarząd Powiatu w (...). Powiat (...) jako jednostka samorządu terytorialnego wyposażona jest w osobowość prawną jej przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym i samodzielnie wykonuje określone ustawami zadania.

Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości oznaczonej jako działki nr (...) o pow. 0,3864 ha, nr (...) 0 pow. 0,2125 ha, nr (...) o pow. 0,4875 ha, położonej w (...), ujawnionej w KW Nr (...). Własność tej nieruchomości nabył z dniem 1 stycznia 2005 r. przez zasiedzenie prawo własności nieruchomości położonej w (...), oznaczonej jako działki nr (...), nr (...), nr (...) na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (...) z dnia 15.02.2021 r. sygnatura (…). Przedmiotowa nieruchomość stanowi drogę gminną ulicę (...) w (...).

Wnioskiem z dnia 14.06.2022r. znak: (…) Burmistrz Miasta (...) wystąpił do Starosty (...) o przekazanie na rzecz Gminy (...) w/w nieruchomości w trybie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. 2023, poz. 344 z późn. zm.) w drodze darowizny. Przy czym należy wyjaśnić, że działki objęte wnioskiem stanowią ul. (...) w (...) i są wymienione w Uchwale Rady Miejskiej w (...) Nr (...) z dnia 29.09.2011 r. jako droga zaliczona do kategorii drogi gminnej.

W celu wystąpienia z wnioskiem do Wojewody (...) o wyrażenie zgody na nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy (...) omawianej nieruchomości został wykonany operat szacunkowy z daty 28.09.2022 r., który sporządził rzeczoznawca majątkowy mgr inż. J.Ł. Przedmiotowy operat określa wartość rynkową prawa własności nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działki nr (...), (...), (...), która wynosi: 533.860,00 zł netto.

Z uzyskanej przez Powiat (...) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 20.02.2019, znak: 0111-1 <DIB3.1.4012.920.2018.3.AB wynika, że darowizna dokonywana przez Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę (...) na rzecz danej gminy w celu realizacji zadań własnych gminy nie podlega opodatkowaniu. Przedmiotowa interpretacja indywidualna nie obejmuje wyjaśnienia, czy również koszty jakie Skarb Państwa poniósł na przygotowanie danej nieruchomości do nieodpłatanego przekazania na rzecz gminy takie jak: koszt sporządzenia operatu szacunkowego, koszt wykonania podziału tej nieruchomości, koszt zamieszczenia w prasie informacji o przeznaczeniu tej nieruchomości do przekazania w drodze darowizny oraz koszty wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej podlegają opodatkowaniu, czy nie.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Ad. 1.

Działki nr (...), (...) i (...), położone w (...) - Skarb Państwa nabył z dniem 1 stycznia 2005 r. przez zasiedzenie zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w (...) z dnia 15.02.2021 r., sygn. akt: (...). Czynność ta jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Skoro czynność ta jest zwolniona od podatku od towarów i usług, to przy nabyciu nie przysługiwało Powiatowi w całości ani w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych działek,

Ad. 3.

Tak, obciążają Państwo Miasto (...) kosztami poniesionymi przez Skarb Państwa na przygotowanie tej nieruchomości do nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy, są to koszty: sporządzenia operatu szacunkowego, zamieszczenia w prasie informacji o przeznaczeniu tej nieruchomości do przekazania w drodze darowizny oraz sporządzenia wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej.

Ad. 4.

Obciążenie w/w kosztami następuje przed podpisaniem umowy notarialnej zwanej umową darowizny.

Ad. 5.

Brak jest dokumentacji, z której wynikałoby kto konkretnie wybudował drogę gminną. Z dokumentów będących w posiadaniu Powiatowego Zarządu Dróg w (...) wynika, że droga ta powstała przed 1989 r., jak również przed tą datą nastąpiło pierwsze zajęcie.

Ponadto wyjaśniają Państwo, że do dnia 31.12.1998 r. przedmiotowa droga stanowiła drogę wojewódzką, a od dnia 01.01.1999 r. drogę powiatową. Z dniem 01.01.2012 r. przedmiotowe działki, stanowiące tą drogę powiatową ulicę (...) zostały zaliczone do kategorii drogi gminnej na podstawie uchwały nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia 29 września 2011 r.

Ad. 6.

Tak, przedmiotowa droga znajdowała się na działkach nr (...), (...) i (...) już w momencie nabycia przez zasiedzenie.

Ad. 7.

Na pytanie organu „Czy przy wybudowaniu drogi znajdującej się na działkach nr (...), (...) i (...) przysługiwało Państwu, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych działek?”

wskazali Państwo, że z uwagi na w/w wyjaśnienia, należy odpowiedzieć negatywnie na tak zadane pytanie.

Ad. 8

Na pytanie organu „Kiedy (w jakim dniu, miesiącu, roku) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) drogi znajdującej się na działkach nr (...), (...) i (...)?” wskazali Państwo, że odpowiedź jak w punkcie 5,

Ad. 9

Od pierwszego zajęcia do dnia nieodpłatnego przekazania drogi minie okres dłuższy niż 2 lata.

Ad. 10.

Brak jest dokumentacji, z której wynikałoby, że Wnioskodawca ponosił jakiekolwiek wydatki na ulepszenie drogi, stąd należy przyjąć, że wydatki takie nie wystąpiły.

Ad. 11.

Na pytanie organu „Jeżeli ponosili Państwo takie wydatki to były one niższe czy wyższe niż 30% wartości początkowej ww. drogi, kiedy zakończono jej ulepszenie, proszę podać dokładną datę?” odpowiedzieli Państwo, że - nie dotyczy.

Ad. 12.

Na pytanie organu „Czy po poniesieniu wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w stosunku do których mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej ww. drogi należy wskazać czy doszło do jej pierwszego zasiedlenia (zajęcia, używania) w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i kiedy? odpowiedzieli Państwo, że - nie dotyczy.

Ad. 13

Na pytanie organu „Czy od pierwszego zajęcia, zasiedlenia ww. drogi po ulepszeniu przekraczającym 30% jej wartości początkowej, w myśl ww. definicji, do dnia dostawy minie okres dłuższy niż 2 lata?” odpowiedzieli Państwo, że - nie dotyczy.

Ad. 14.

Droga była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Pytanie

Czy koszty jakie Skarb Państwa poniósł na przygotowanie danej nieruchomości do nieodpłatnego przekazania na rzecz gminy takie jak: koszt sporządzenia operatu szacunkowego, koszt wykonania podziału tej nieruchomości, koszt zamieszczenia w prasie informacji o przeznaczeniu tej nieruchomości do przekazania w drodze darowizny oraz koszty wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej podlegają opodatkowaniu w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, czy nie?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem wnioskodawcy koszty związane z nieodpłatnym przekazaniem w trybie art. 13 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami na rzecz Gminy, nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa jako element składowy świadczenia zasadniczego, również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

b) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem zgodnie z art. 73 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Na mocy art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji.

Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego zaznacza się, że co do zasady każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Zdaniem wnioskodawcy na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej (tak też Interpretacja indywidualna z dnia 13 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4-1.4012.660.2021.1.MK, wyrok WSA w Krakowie z dnia 08.05.2018. I SA/Kr 388/18 ).

Mając na uwadze powyższe i odnosząc się do opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem głównej czynności realizowanej przez wnioskodawcę na rzecz nabywców jest dostawa nieruchomości, której przypisane są koszty sporządzenia operatu szacunkowego, wykonania podziałów geodezyjnych, koszt zamieszczenia w prasie informacji o przeznaczeniu tej nieruchomości do przekazania w drodze darowizny oraz pozyskania materiałów geodezyjnych.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji kiedy dochodzi do sprzedaży nieruchomości, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających nabywców nieruchomości stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Nie są one bowiem dla nabywcy nieruchomości celem samym w sobie, a ich nabycie w oderwaniu od transakcji zasadniczej nie miałoby sensu. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, przedmiotowe wydatki są kwotami należnymi z tytułu dostawy nieruchomości, a nie z tytułu odsprzedaży wymienionych we wniosku świadczeń nabywanych przez wnioskodawcę od podmiotów trzecich.

Tak więc, w przypadku dokonywania dostawy nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Powiat koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, a także wszystkie koszty poniesione w celu zbycia nieruchomości. Zatem w sytuacji, gdy następuje sprzedaż nieruchomości, Powiat sporządzając niezbędną dokumentację świadczy czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Poniesione przez nabywcę dodatkowe koszty zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji i tym samym należy je traktować jako element dostawy. Dlatego też koszty te, jako niestanowiące odrębnej czynności od dostawy nieruchomości, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej dostawy lub są od podatku zwolnione.

Natomiast w sytuacji, gdy nie następuje sprzedaż nieruchomości, tylko transakcja niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT należy zwrócić uwagę na przepisy art. 35 ust. 1 i 2 oraz art. 156 ust. 1 i 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ). Zgodnie z art. 35 ust. 1 właściwy organ sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do zbycia lub oddania w użytkowanie, najem, dzierżawę lub użyczenie. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a także zamieszcza się na stronach internetowych właściwego urzędu.

Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, przekazuje wykaz Wojewodzie, w celu jego zamieszczenia na stronie podmiotowej wojewody w Biuletynie Informacji Publicznej przez okres 21 dni. Informację o zamieszczeniu wykazu właściwy organ podaje do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej o zasięgu obejmującym co najmniej powiat, na terenie którego położona jest nieruchomość. Z kolei art. 35 ust. 2 wskazuje, że w wykazie, o którym mowa w ust. 1 określa się odpowiednio:

1) oznaczenie nieruchomości według księgi wieczystej oraz katastru nieruchomości;

2) powierzchnię nieruchomości;

3) opis nieruchomości;

4) przeznaczenie nieruchomości i sposób jej zagospodarowania;

5) termin zagospodarowania nieruchomości;

6) cenę nieruchomości;

7) wysokość stawek procentowych opłat z tytułu użytkowania wieczystego;

8) wysokość opłat z tytułu użytkowania, najmu lub dzierżawy;

9) terminy wnoszenia opłat;

10) zasady aktualizacji opłat;

11) informacje o przeznaczeniu do zbycia lub oddania w użytkowanie, najem, dzierżawę lub użyczenie;

12) termin do złożenia wniosku przez osoby, którym przysługuje pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości na podstawie art. 34 ust. 1 pkt 1 i pkt 2.

Tak więc przepisy art. 35 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzają obowiązek ustalenia ceny nieruchomości nawet gdy nie jest ona elementem transakcji dokonywanej przez strony. W myśl art. 156 ust. 1a ww. ustawy, jednostka sektora finansów publicznych lub inny podmiot, który w zakresie, w jakim wykorzystuje środki publiczne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub dysponuje nimi, zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, są obowiązani umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy w sytuacji, gdy następuje darowizna nie opodatkowana podatkiem VAT, to wówczas w związku z powołanymi przepisami ustaw/ o gospodarce nieruchomościami (które wprowadzają obowiązek ustalenia przez Powiat ceny nieruchomości i danych geodezyjnych w każdym przypadku zbycia oraz stanowią, że Powiat nie przenosi na obdarowanego własności lub praw do wartości niematerialnych do operatu szacunkowego a wyłącznie go udostępnia stronie), czynność polegająca na obciążeniu strony kosztami sporządzenia niezbędnej dokumentacji, tj. koszty sporządzenia operatu szacunkowego, wykonania ogłoszeń oraz pozyskania materiałów geodezyjnych, nie mieści się w zakresie cywilnoprawnego stosunku łączącego właściciela nieruchomości z obdarowanym nabywcą. W opisanej sytuacji nie dochodzi również do sprzedaży nieruchomości i nie mamy do czynienia z żadną usługą i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miał w takim przypadku zastosowania.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy koszty związane z nieodpłatnym przekazaniem w trybie art. 13 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami na rzecz Gminy, nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa jako element składowy świadczenia zasadniczego, również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) – zwanej dalej Kodeks cywilny:

Z powołanego powyżej przepisu prawa cywilnego wynika zatem, że umowa darowizny należy do umów cywilnoprawnych przenoszących prawo własności na nabywcę określonych towarów (rzeczy).

Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy,

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy,

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy,

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że:

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd, w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zaznacza się, że co do zasady, każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności – usług lub dostawy – wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zaznacza się, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości oznaczonej jako działki nr (...), nr (...), nr (...). Własność tej nieruchomości nabył z dniem 1 stycznia 2005 r. przez zasiedzenie prawo własności nieruchomości położonej w (...), oznaczonej jako działki nr (...), nr (...), nr (...) na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego. Przedmiotowa nieruchomość stanowi drogę gminną. Wnioskiem z dnia 14.06.2022r. Burmistrz Miasta (...) wystąpił do Starosty (...)ego o przekazanie na rzecz Gminy (...) w/w nieruchomości w trybie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w drodze darowizny. Przy czym należy wyjaśnić, że działki objęte wnioskiem stanowią ul. (...) w (...) i są wymienione w Uchwale Rady Miejskiej jako droga zaliczona do kategorii drogi gminnej. W celu wystąpienia z wnioskiem do Wojewody o wyrażenie zgody na nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy (...) omawianej nieruchomości został wykonany operat szacunkowy z daty 28.09.2022 r., który sporządził rzeczoznawca majątkowy. Przedmiotowy operat określa wartość rynkową prawa własności nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działki nr (...), (...), (...), która wynosi: 533.860,00 zł netto. Przy nabyciu nie przysługiwało Powiatowi w całości ani w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych działek. Obciążają Państwo Miasto (...) kosztami poniesionymi przez Skarb Państwa na przygotowanie tej nieruchomości do nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy, są to koszty: sporządzenia operatu szacunkowego, zamieszczenia w prasie informacji o przeznaczeniu tej nieruchomości do przekazania w drodze darowizny oraz sporządzenia wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej. Ponadto wskazali Państwo, że brak jest dokumentacji, z której wynikałoby, że Wnioskodawca ponosił jakiekolwiek wydatki na ulepszenie drogi, stąd należy przyjąć, że wydatki takie nie wystąpiły.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy koszty jakie Skarb Państwa poniósł na przygotowanie danej nieruchomości do nieodpłatnego przekazania na rzecz gminy takie jak: koszt sporządzenia operatu szacunkowego, koszt wykonania podziału tej nieruchomości, koszt zamieszczenia w prasie informacji o przeznaczeniu tej nieruchomości do przekazania w drodze darowizny oraz koszty wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej podlegają opodatkowaniu.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię czy nieodpłatne przekazanie nieruchomości nr (...), (...), (...) zabudowanych drogą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy, czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy jest także, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z informacji zawartych we wniosku przy nabyciu Nieruchomości nr (...), (...), (...) zabudowanych drogą nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT ponadto nie ponosili Państwo żadnych nakładów na ulepszenie drogi.

Zatem, nieodpłatne przekazanie działek nr (...), (...), (...), nie będzie mieściło się w pojęciu dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu tj. nastąpi nieodpłatne przekazanie nieruchomości, przy nabyciu ww. nieruchomości nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie ponosili Państwo nakładów na ulepszenie drogi znajdującej się na przedmiotowych nieruchomościach.

Zatem czynność nieodpłatnego przekazania przez Państwa na rzecz Gminy działek nr (...), (...), (...) zabudowanych drogą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przechodząc do meritum sprawy, stwierdzić należy, że przy transakcji składającej się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana transakcja.

Odnosząc się zatem do opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem głównej czynności realizowanej przez Skarb Państwa na rzecz Gminy jest nieodpłatne przekazanie nieruchomości, w związku z którym poniesiono koszt sporządzenia operatu szacunkowego, koszt wykonania podziału tej nieruchomości, koszt zamieszczenia w prasie informacji o przeznaczeniu tej nieruchomości do przekazania w drodze darowizny oraz koszty wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej.

Zatem, w ocenie tut. Organu, w sytuacji kiedy dochodzi do nieodpłatnego przekazania nieruchomości, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów jakie poniósł Skarb Państwa stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu nieodpłatnego przekazania nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, przedmiotowe wydatki są kwotami należnymi z tytułu nieodpłatnego przekazania nieruchomości, a nie z tytułu odsprzedaży wymienionych we wniosku świadczeń nabywanych przez Skarb Państwa od innych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy następuje nieodpłatne przeniesienie nieruchomości, które jak już wcześniej wskazano nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Skarb Państwa ponosząc koszty przygotowania nieruchomości do nieodpłatnego przekazania tj. koszt sporządzenia operatu szacunkowego, koszt wykonania podziału tej nieruchomości, koszt zamieszczenia w prasie informacji o przeznaczeniu tej nieruchomości do przekazania w drodze darowizny oraz koszty wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej nie świadczy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, koszty te, jako niestanowiące odrębnej czynności od nieodpłatnego przekazania nieruchomości, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, koszt sporządzenia operatu szacunkowego, koszt wykonania podziału tej nieruchomości, koszt zamieszczenia w prasie informacji o przeznaczeniu tej nieruchomości do przekazania w drodze darowizny oraz koszty wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od nieodpłatnego przekazania nieruchomości nr (...), (...), (...) zabudowanych drogą, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tak jak nieodpłatne przekazanie przedmiotowych nieruchomości.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.