Interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.280.2023.2.PP

1. Czy przy wypłacie dywidendy / zaliczki na poczet dywidendy przez Spółkę na rzecz C., Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i do niepobrania podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust 1, 1c, 1f lub, w przypadku uzyskania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT, na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2g w zw. z ust. 2e ustawy o CIT. 2. Czy Spółka będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub, w przypadku uzyskania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT, na podstawie art. 26 ust. 1 i u st. 2g w zw. z ust. 2e ustawy o CIT, ze względu na zastosowanie tzw. zasady „look-through-approach”, z uwagi na status 100% udziałowca C., tj. D.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2023 roku wpłynął Państwa wniosek z 12 maja 2023 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

• czy przy wypłacie dywidendy / zaliczki na poczet dywidendy przez Spółkę na rzecz C., Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i do niepobrania podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust 1, 1c, 1f lub, w przypadku uzyskania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT, na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2g w zw. z ust. 2e ustawy o CIT, oraz
• czy Spółka będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub, w przypadku uzyskania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT, na podstawie art. 26 ust. 1 i u st. 2g w zw. z ust. 2e ustawy o CIT, ze względu na zastosowanie tzw. zasady „look-through-approach”, z uwagi na status 100% udziałowca C., tj. D.?

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lipca 2023 r. (data wpływu 12 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(i) Uwagi wstępne

„A.” to jedna z wiodących marek (…) w Europie.

B. sp. z o.o. („Spółka”), wnioskodawczyni niniejszego wniosku, przypisana jest w ramach grupy „A.” rola podmiotu odpowiedzialnego za dystrybucję wyrobów marki „A” na rynku polskim. Wynika to z obowiązującej grupowej polityki cen transferowych. Samo wykonywanie funkcji dystrybutora obecnie reguluje umowa zawarta między Spółką a jednym z jej udziałowców, C. GmbH („C.”). Osiągane z tytułu tej działalności przychody podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (nieograniczony obowiązek podatkowy).

(ii) Wspólnicy Spółki

Spółka jest podmiotem z kapitałem zagranicznym. Na moment sporządzenia niniejszego wniosku jej udziałowcami - nieprzerwanie od 2020 r. - są rezydenci podatkowi Republiki Federalnej Niemiec:

• wspomniana już wyżej C, posiadająca aktualnie (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) PLN (99,98%), oraz
• D. AG („D.”), posiadająca aktualnie (…) udział o łącznej wartości nominalnej wynoszącej (…) PLN (0,02%). Nie można wykluczyć, że przedmiotowy udział zostanie w przyszłości zbyty na rzecz innej spółki z grupy (tj. C), przy czym na moment sporządzania niniejszego wniosku stosowna decyzja w grupie „A” jeszcze nie zapadła.

Obaj wspólnicy to podmioty gospodarcze prowadzące aktywną, rzeczywistą działalność gospodarczą w Niemczech, posiadając w kraju siedziby adekwatne i współmierne do tego zasoby techniczne (infrastrukturę rozumianą jako powierzchnie, urządzenia techniczne i wyposażenie) oraz osobowe (personel). C. jest podmiotem odpowiedzialnym za rozwój i produkcję (...), jak również za zarządzanie ich globalną dystrybucją, przede wszystkim na rynkach europejskim i północnoamerykańskim. C. posiada m. in. zakład produkcyjny w miejscowości, gdzie znajduje się jej siedziba (tj. w (…)). Z kolei D. jest holdingową spółką zarządzającą, posiadającą udziały w spółkach prowadzących bezpośrednio biznes (takich jak C), odpowiedzialną za wykonywanie funkcji administracyjnych na poziomie całej grupy, jak i za dział Y. (D. zatrudnia w tym zakresie stosowny personel i posiada stosowną infrastrukturę techniczną).

Pomiędzy udziałowcami Spółki istnieją bezpośrednie powiązania kapitałowe. D. posiada bowiem - nieprzerwanie od 1992 r. - 100% udziałów w C.

Obu udziałowców wiąże umowa regulującą kwestie zarządzania i przekazywania zysku pomiędzy spółką zależną (tu: C) oraz spółką dominującą (tu: D) - tzw. (…). Zgodnie z tą umową:

• C. poddała zarządzanie swoją spółką pod kontrolę D.
• D jest w związku z tym jest uprawniona do wydawania C, w zakresie dozwolonym przez prawo, wszelkich poleceń dotyczących zarządzania spółką. Osoby zarządzające spółką zależną są zobowiązane do stosowania się do tych poleceń.
• C. jest zobowiązana do przekazania D kwoty całego swojego zysku, ustalonego na podstawie przepisów prawa handlowego, uwzględniając przy tym ograniczenia wynikające z przepisów prawa powszechnie obowiązującego w Niemczech.
• C. może na podstawie przedmiotowej umowy, za zgodą D, przeznaczyć roczny wynik netto na kapitał rezerwowy zgodnie z przepisami niemieckiego kodeksu handlowego (HGB), o ile jest to dopuszczalne w świetle prawa handlowego i uzasadnione ekonomicznie na podstawie racjonalnej oceny handlowej. Pozostałe kapitały rezerwowe utworzone w okresie obowiązywania niniejszej umowy są w takim przypadku rozwiązywane na wniosek spółki dominującej i wykorzystane do wyrównania straty netto za dany rok lub przekazane jako zysk. Wyklucza się przekazanie zysku z lat ubiegłych oraz kwot z kapitałów rezerwowych utworzonych przed rozpoczęciem obowiązywania umowy, jak również przekazanie kwot z kapitałów rezerwowych utworzonych w trakcie jej obowiązywania. Przeniesiony zysk sprzed podpisania umowy, wszystkie kapitały rezerwowe utworzone przed rozpoczęciem niniejszej umowy, jak również kapitały rezerwowe utworzone w okresie obowiązywania niniejszej umowy nie mogą być również wykorzystane do skompensowania straty przeniesionej z lat ubiegłych lub straty netto za dany rok.
• D jest zobowiązana wobec C. do pokrycia jej strat, co też regulują stosowne przepisy prawa w Niemczech.
• Roszczenie obu spółek wobec siebie o odprowadzenie zysku albo o wyrównanie straty powstają i stają się wymagalne na koniec każdego roku obrotowego C.
• Rozliczenie przekazanych zysków i przejętych strat następuje w każdym przypadku przed przyjęciem rocznego sprawozdania finansowego C. Rozliczenie to uwzględnia się w rocznym sprawozdaniu finansowym C.

Przedmiotowa umowa musi być w pełni zgodna z przepisami prawa powszechnie obowiązującego w Niemczech. Jest to o tyle istotne, że jest to umowa nazwana, której stosowanie ściśle regulują przepisy niemieckiej ustawy o akcjach (Aktiengesetz, AktG). Przedmiotowa ustawa przewiduje pewne ograniczenia związane z kwotami zysku przekazywanymi przez spółkę zależną do spółki dominującej.

Należy zwrócić uwagę, że poszczególne należności, takie jak np. otrzymane dywidendy czy zaliczki na poczet dywidend, nie podlegają odprowadzeniu, chociaż te należności są uwzględniane przy kalkulacji ostatecznie odprowadzanego zysku / przejmowanej straty C.

W świetle powyższych uwag, w sytuacji przyszłych wypłat dywidend lub zaliczek na poczet dywidend zdaniem Spółki C. jest rzeczywistym właścicielem tych należności. Jest to bowiem podmiot:

• prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą w Niemczech,
• uzyskujący dywidendy dla własnej korzyści (dywidendy / zaliczki na poczet dywidendy są tylko pozycją uwzględnianą w kalkulacji zysku podlegającego przekazaniu do D),
• niebędący w żadnej mierze pośrednikiem przekazującym dywidendy / zaliczki na poczet dywidend - ponownie należy wskazać, że są to wyłącznie pozycje uwzględniane w kalkulacji zysku podlegającego (ewentualnemu) przekazaniu D. na podstawie umowy koncernowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że przekazywany D. zysk C. jest elementem składowym wyniku finansowego D., który jest m. in. podstawą do ew. wypłat dywidend już do jej akcjonariuszy.

(iii) Opodatkowanie podatkiem dochodowym udziałowców Spółki w Niemczech

Rozliczenie podatku dochodowego C. i D. w Niemczech w obu spółek dokonywane jest w ramach tzw. Organschaft, dla której istnienia wymogiem bezwarunkowym jest m.in. zgodna z przepisami AktG umowa o odprowadzaniu zysku opisana powyżej.

W tej konstrukcji prawnej, podlegający opodatkowaniu dochód C. (będącej tzw. Organgesellschaft)jest finalnie przypisywany do wyniku podatkowego D. (tzw. Organtrager), która to też reguluje zobowiązania podatkowe (np. płatności podatku) spółek wchodzących w skład Organschaft w relacji z administracją podatkową. Nie oznacza to jednak, że rozliczając się w ramach Organschaft, C. traci swoją podmiotowość podatkową. C. jest bowiem dla celów ustalenia wyniku podatkowego traktowana w dalszym ciągu jako odrębny podmiot prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać C. - niezależnie od faktu, że rozlicza się z tytułu podatku dochodowego w ramach tzw. Organschaft, jako podmiot podlegający w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

(iv) Wypłaty dywidend / zaliczek na poczet dywidend przez Spółkę do udziałowców

Prowadzona działalność gospodarcza Spółki może w przyszłości wiązać się z wypracowaniem zysku netto, który to zysk na podstawie stosownej uchwały udziałowców może z kolei zostać przeznaczony do wypłaty w ramach dywidendy. Nie można też wykluczyć, że w sytuacji utrzymywania przez Spółkę dobrej kondycji finansowej, mogą też być w przyszłości podejmowane decyzje o wypłacie udziałowcom zaliczek na poczet dywidendy (w tym zakresie umowa spółki zawiera stosowne zapisy, zgodne z wymogami Kodeksu Spółek Handlowych).

Wskazane powyżej wypłaty nie będą związane z działalnością żadnego zagranicznego zakładu podatkowego udziałowców.

W związku z przedmiotowymi wypłatami Spółka - ze względu na konieczność właściwej realizacji obowiązków płatnika - będzie pozyskiwać od swoich udziałowców (tj. C. i D.) certyfikaty rezydencji wystawione przez właściwe organy podatkowe w Niemczech, spełniające wymogi określone w ustawie o CIT. Spółka będzie także pozyskiwała stosowne, przewidziane przez aktualnie obowiązujące przepisy ustawy oświadczenia (w tym np. wymagane w momencie składania niniejszego wniosku oświadczenie o spełnienie warunków zwolnienia wskazane w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT).

Nadto, Spółka przed dokonaniem wypłaty będzie przeprowadzała weryfikację w oparciu o wymogi tzw. należytej staranności, wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W ramach tego procesu weryfikacyjnego będzie ona pozyskiwała nie tylko dokumenty explicite wymienione w przepisach ustawy o CIT, ale będzie oceniała, czy na moment wypłaty Udziałowcy prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą. W tym zakresie będzie również weryfikowała, czy na moment wypłaty należności C. będzie spełniała warunki uznania za rzeczywistego właściciela należności.

W związku z tym, że wartość wypłacanych przez Spółkę na rzecz C. należności z dywidend / zaliczek na poczet dywidendy oraz ewentualnych należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT może w roku podatkowym przekraczać 2 mln zł, Spółka planuje również pozyskanie tzw. opinii o preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT, w celu zapewnienia preferencji podatkowych (w tym zwolnień z poboru podatku) w stosunku do całości wypłacanych należności.

W ramach procesu związanego z badaniem przesłanek zwolnienia, przy uwzględnieniu wymaganej należytej staranności, Spółka będzie też badała szczegółowo dokumentację dotyczącą D. (będącej udziałowcem Spółki w 0,02% bezpośrednio oraz w 100% - poprzez C. - pośrednio).

Uzupełnienie opis stanu faktycznego

Spółka C. jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej przez Spółkę dywidendy, spełniając przesłanki określone w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Spółka C. podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Spółka C. jest podmiotem niemieckim działającym w formie „Gesellschaft mit beschränkter Haftung”, w skrócie „GmbH”.

Spółka D jest podmiotem niemieckim działającym w formie „Aktiengesellschaft”, w skrócie „AG”.

C. nie korzysta ze zwolnienia opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Posiadanie przez C. udziałów Wnioskodawcy (Spółki) wynika z tytułu własności.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie występują negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj. ew. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne z przedmiotem lub celem tego przepisu, jak również głównym lub jednym z głównym celów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego transakcji nie jest skorzystanie tylko ze zwolnienia, a sposób działań Spółki oraz spółek C. i D. będzie sztuczny.

Pytania

1.Czy przy wypłacie dywidendy / zaliczki na poczet dywidendy przez Spółkę na rzecz C., Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i do niepobrania podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1, 1c, 1f lub, w przypadku uzyskania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT, na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2g w zw. z ust. 2e ustawy o CIT?

2.W przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie, czy Spółka będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub, w przypadku uzyskania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT, na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2g w zw. z ust. 2e ustawy o CIT, ze względu na zastosowanie tzw. zasady „look-through-approach”, z uwagi na status 100% udziałowca C., tj. D.?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1

W opinii Spółki będzie ona uprawniona do zastosowania w momencie wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy na rzecz C. zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4. Jeśli chodzi o pobór podatku, to w sytuacji spełnienia określonych wymogów ustawowych (posiadanie stosownych dokumentów wymaganych przez przepisy ustawy o CIT, uzyskana opinia o preferencji uregulowana w art. 26b ustawy o CIT), będzie ona również odpowiednio zwolniona z poboru podatku w momencie wypłaty.

Uzasadnienie

(i) Warunki zastosowania zwolnienia - uwagi wstępne

Art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy o CIT, pod warunkiem spełnienia łącznie następujących warunków:

1.wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2.uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3.spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4.spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dodatkowym warunkiem, przewidzianym przez art. 22 ust. 4a ustawy jest wymóg posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w spółce wypłacającej należności przez nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym zwolnienie to pod rygorem ewentualnego zwrotu podatku wraz z odsetkami można zastosować również przed upływem wspomnianych dwóch lat.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie naturalnie również w przypadku wypłat do podmiotów zagranicznych, w tym podmiotów prawa niemieckiego działających w formie „Aktiengesellschaft” lub „Gesellschaft mit beschrankter Haftung” (art. 22 ust. 6 i zał. nr 4 do ustawy o CIT).

Powyższe wymogi stanowią przesłanki materialne zwolnienia, będące przełożeniem na warunki krajowe aktualnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. (która zastąpiła Dyrektywę 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r.).

Przepisy wspomnianej powyżej Dyrektywy 2011/96/UE przewidują również w art. 1 ust. 4 (wcześniej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 90/435/EWG) możliwość wprowadzenia przepisów krajowych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustw podatkowych lub nadużyć. W przepisach ustawy CIT tymi przepisami są w szczególności klauzula antyabuzywna określona w art. 22c ustawy o CIT, jak również szereg wymogów formalnych przewidzianych dla pełniącego funkcję płatnika wypłacającego dywidendę.

Jeśli chodzi o obowiązki płatnika, to w przypadku wypłaty dywidendy należy tu wyróżnić w szczególności:

1.obowiązek udokumentowania rezydencji podatkowej odbiorcy dywidendy poprzez uzyskanie certyfikatu rezydencji, wydawanego przez właściwe dla odbiorcy władze podatkowe kraju rezydencji (art. 26 ust. 1 i 1c pkt 1 ustawy o CIT)

2.obowiązek uzyskania od odbiorcy dywidendy pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT (tj. że odbiorcą tych należności nie jest spółka korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów) - art. 26 ust. 1f ustawy o CIT,

3.obowiązek dochowania przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia tzw. należytej staranności, w szczególności poprzez uwzględnienie charakteru i skali działalności prowadzonej przez podatnika oraz występowania powiązań w rozumieniu przepisów o cenach transferowych pomiędzy płatnikiem a podatnikiem (art. 26 ust. 1 zd. 3 i 4 ustawy o CIT).

Ustawa nie definiuje pojęcia tzw. należytej staranności. Pojęcie należytej staranności jest przykładem tzw. klauzuli generalnej, a jej wykładnia jest pozostawiona tak naprawdę podmiotom stosującym przepisy (płatnikowi albo weryfikującemu obowiązki płatnika organowi podatkowemu). Sposób tej wykładni może być wspomagany przez orzecznictwo, zarówno krajowe jak i zagraniczne, tak sądów jak i organów podatkowych, oraz przez ustawodawcę (np. w drodze oficjalnych objaśnień podatkowych).

Dopiero dochowanie łącznie wszystkich wyżej wymienionych warunków umożliwia zastosowanie w momencie wypłaty dywidendy / zaliczki na poczet dywidendy zwolnienia podatkowego oraz - w przypadku gdy kwota tychże wraz z należnościami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie przekroczy 2 mln zł w trakcie roku podatkowego - odstąpienie od poboru podatku.

W sytuacji gdy zagregowana kwota należności z tytułu dywidend ewentualnych innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych oraz z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przekroczy w roku podatkowym 2 mln zł, to nadwyżka ponad kwotę 2 mln zł jest objęta każdorazowo poborem podatkiem wg stawki 19% lub 20% (w zależności od tytułu), który to podatek po przeprowadzeniu weryfikacji przez właściwy organ podatkowy podlega zwrotowi (tzw. mechanim pay- and-refund) - art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. W sytuacji gdy płatnik lub podatnik uzyska tzw. opinię o preferencji zgodnie z art. 26b ustawy o CIT lub płatnik złoży oświadczenie o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, istnieje możliwość wyłączenia poboru podatku również od ww. nadwyżki ponad 2 mln zł.

(ii) Spółka a zwolnienie - warunki materialne przy wypłacie dywidendy do C.

W opinii Spółki wszystkie warunki materialne zastosowania zwolnienia są w jej przypadku spełnione.

Należności, które będą w przyszłości wypłacane przez Spółkę do C., tj. dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy stanowią należności określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Dotyczy to nie tylko samej dywidendy (explicite wymienionej w przepisie), ale również zaliczki, którą ze względu na dość restrykcyjne zasady wypłaty wynikające z przepisów kodeksu spółek handlowych należy uznać za rodzaj definitywnego przysporzenia majątkowego odbiorcy, wynikającej z posiadanego udziału w zysku Spółki.

Uzyskującym przychód w postaci dywidendy / zaliczki na dywidendę jest spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. C. - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - jest bowiem na gruncie niemieckich przepisów prawa podatkowego traktowana jako podmiot odrębny w zakresie ustalania dochodu, będąc adresatem stosownych decyzji wydawanych przez właściwe dla jej kraju rezydencji władze podatkowe. Okoliczność, że C. wchodzi w skład tzw. Organschaft, co wiąże się z przypisywaniem jej dochodu do wyniku podatkowego D. (która to też jako Organtrager ostatecznie reguluje zobowiązania podatkowego całego Organschaft) nie ma znaczenia. Organschaft jest bowiem - oczywiście do pewnego stopnia - konstrukcją prawną porównywalną do funkcjonującej na gruncie prawa polskiego tzw. podatkowej grupy kapitałowe (PGK), której celem jest wyłącznie efektywne rozliczenie zobowiązań podatkowych wchodzących w skład grupy kapitałowej (szczególnie biorąc pod uwagę popularne w niemieckiej praktyce gospodarczej stosowanie umów o odprowadzaniu zysku, tzw. Gewinnsabfuhrungsvertrag). Podobnie też jak w przypadku PGK uregulowanej w ustawie o CIT, również w przypadku Organschaft przepisy niemieckie przewidują szereg warunków, od których uzależnione jest rozliczenie podatkowe grupy poprzez Organtragera. Podobnie też jak w przypadku PGK, brak spełnienia warunków dla właściwego funkcjonowania Organschaft może skutkować potencjalnie utratą możliwości dokonywania wspólnych rozliczeń podatkowych przez spółkę dominującą.

C. posiada w Spółce co najmniej 10% udziałów (ściślej: 99,82%), przy czym udziały te znajdują się w jej posiadaniu od co najmniej 2 lat (ściślej - od 2020 r.)

C. nie korzysta w Niemczech ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jest to podmiot prowadzący aktywną, rzeczywistą działalność gospodarczą, posiadając w kraju siedziby adekwatne i współmierne do tego zasoby techniczne (infrastrukturę rozumianą jako powierzchnie, urządzenia techniczne i wyposażenie) oraz osobowe (personel).

(iii) Spółka a wymogi płatnika - warunki formalne przy wypłacie dywidendy do C

Jeżeli chodzi o spełnienie wymogów formalnych, Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, iż będzie pozyskiwała od C. stosowne certyfikaty rezydencji oraz oświadczenia, spełniające wymogi przewidziane przez polską ustawę o CIT. Spółka planuje także pozyskanie opinii o stosowaniu preferencji określonej w art. 26b ustawy o CIT.

Oprócz wyżej wymienionych wymogów dokumentacyjnych określonych wprost w ustawie o CIT, Spółka wskazała, że będzie realizowała obowiązki związane z dochowaniem tzw. należytej staranności.

W tym zakresie należy odnieść się do kwestii problematyki statusu rzeczywistego właściciela należności w kontekście wypłat dywidend (zaliczek na dywidendy). Badanie w tym zakresie jest bowiem postrzegane aktualnie przez polskie organy podatkowe jako element weryfikacji zastosowania warunków zwolnienia przez płatników w ramach ww. należytej staranności.

Wymóg posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności w przypadku wypłat dywidend (zaliczek na poczet dywidendy) nie jest - w odróżnieniu do należności o charakterze odsetkowym lub licencyjnym (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) - warunkiem materialnym. Taki warunek nie pojawia się w szczególności w treści Dyrektywy 2011/96/UE, nie był przewidziany również przepisami poprzedzającej ją Dyrektywy 90/435/EWG.

Niemniej jednak przepisy obu aktów prawa przewidują również możliwość wprowadzenia przez Państwa członkowskie odpowiednich przepisów, mających na celu przeciwdziałaniu nadużywania prawa do zwolnienia z podatku. Tego typu reguły są istotne szczególnie w przypadku sztucznych struktury, w których przypadku potencjalny odbiorca dywidendy jest wyłącznie podmiotem pośredniczącym w ich przekazaniu, np. do innego podmiotu w strukturze działającego w kraju trzecim (co wykluczałoby ich efektywne opodatkowanie na terytorium Unii). Wykładnię w tym kierunku potwierdziło orzecznictwo unijne (m.in. wyroki TSUE w sprawach C-6/16, C-115/16, C-116/16, C- 117/16). W krajowym porządku prawnym tym przepisem jest przede wszystkim art. 22c ustawy o CIT.

W opinii Spółki, obowiązki płatnika w przedmiocie badania statusu rzeczywistego właściciela należności, wynikające z wymogu tzw. należytej staranności wskazanej w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, powinny być ukierunkowane właśnie na weryfikację tego, czy wypłata należności dywidendowej nie jest związana z potencjalnym nadużyciem, wiążącym się z finalną utratą opodatkowania dywidendy na terenie UE. Jest to zatem w gruncie rzeczy wymóg dokonania oceny, czy w przypadku konkretnej wypłaty dywidendy nie występują przesłanki określone w przepisie prawa materialnego, jakim jest wspomniany już wyżej art. 22c ustawy o CIT.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano, że całokształt okoliczności związanych z działalnością Spółki oraz jej udziałowców wskazuje na to, że C. będzie rzeczywistym właścicielem należności. Nie zmienia tego fakt, że C. jest stroną umowy koncernowej, na podstawie której jej zyski są przekazywane do spółki-matki, tj. D. W finalnym bowiem rozrachunku mamy do czynienia wyłącznie z uzgodnieniem w ramach koncernu, który prowadzi rzeczywistą (i rozpoznawalną) działalność na terenie UE, i którego dochody podlegają na terytorium Niemiec opodatkowaniu według przepisów lokalnych. Z tego też powodu wykluczona jest w tym zakresie wystąpienie przesłanek wynikających z art. 22c ustawy o CIT, jak również konkluzji wynikających z wspomniany już wcześniej wyroków TSUE.

Pytanie 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 - w opinii Spółki będzie ona uprawniona do zastosowania w momencie wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT z uwagi na zastosowanie tzw. zasady „Look-through-approach”.

Uzasadnienie

Nawet w sytuacji uznania, że w przypadku wypłaty do C. nie są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia - np. gdyby uznać, że umowa o przekazaniu zysku wyklucza jego status rzeczywistego właściciela należności - Spółka i tak będzie miała prawo do zastosowania zwolnienia w związku z statusem D., ze względu na zastosowanie tzw. zasady „look-through-approach”. Oczywiście przy zachowaniu w stosunku do D tych samych wymogów dokumentacyjnych i związanych z zachowaniem należytej staranności jak przedstawione powyżej w odniesieniu do C.

Zasada ta została przywołana m. in. w projekcie objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła z dnia 19 czerwca 2019, w którym Minister Finansów stwierdził, że w niektórych sytuacjach ostateczni odbiorcy należności m.in. z tytułu dywidendy posiadają status rzeczywistego właściciela, i to oni - z pominięciem podmiotu pośredniczącego - mogą skorzystać ze zwolnienia z „podatku u źródła”. Tu cytat:„(...) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela).

Zastosowanie tej koncepcji w przypadku dywidend potwierdza m. in. interpretacja indywidualna z dnia 14 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR. W przypadku innych należności objętych podatkiem u źródła, w szczególności w zakresie odsetek, potwierdza to również orzecznictwo sądowe (m. in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1488/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 551/15) oraz stanowiska organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.534.2019.2.JC oraz z dnia 19 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W związku z faktem, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało ocenione jako prawidłowe, a odpowiedzi na pytanie nr 2 oczekują Państwo w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest nieprawidłowa, odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, tym samym Państwa stanowisko w tym zakresie nie podlegało ocenie w niniejszej interpretacji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4)spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a cytowanej wyżej ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT:

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1)jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2)w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a)własności,

b)innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

W myśli art. 22 ust. 6 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.

Zgodnie z załącznikiem 4 do ustawy o CIT podmiotami, do których ma zastosowanie art. 20 ust. 14 i art. 22 ust. 6 ustawy o CIT są spółki ustanowione według prawa niemieckiego, określane jako: "Aktiengesellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung" i "bergrechtliche Gewerkschaft".

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Na podstawie art. 22c ustawy o CIT:

1.Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1)sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2)głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

2.Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

W art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przedstawiono obowiązki płatnika. I tak zgodnie z jego treścią:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Stosowanie do art. 26 ust. 1c ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT:

W przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1)z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2)bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Natomiast stosownie do treści art. 26 ust. 7a powyższej ustawy,

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1)posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2)po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, w myśl art. 26b ust. 1 i 3 ustawy o CIT,

1. Organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

3. Odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop.

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 updop wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 updop z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z updop, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie nie tylko, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, ale też, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 1 updop. Płatnik, który chce zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b)nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c)prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Wskazane wcześniej przepisy nakładają obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł Wnioskodawca dokonując wypłaty dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 19% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 ustawy o CIT). Konieczność poboru podatku przez płatnika (Wnioskodawcę) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1.płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia (art. 26 ust. 7a ustawy o CIT);

2.podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia (art. 26b ust. 1 ustawy o CIT).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy przy wypłacie dywidendy / zaliczki na poczet dywidendy przez Spółkę na rzecz C, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i do niepobrania podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust 1, 1c, 1f lub, w przypadku uzyskania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT, na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2g w zw. z ust. 2e ustawy o CIT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy „A”. Udziałowcami Wnioskodawcy nieprzerwanie od 2020 r. są:

C. GmbH (dalej: „C”) – posiada 99,98% udziałów Wnioskodawcy,

D. AG (dalej: „D”) – posiada 0,02% udziałów Wnioskodawcy.

Obaj udziałowcy są rezydentami podatkowymi Republiki Federalnej Niemiec oraz są to podmioty gospodarcze prowadzące aktywną, rzeczywistą działalność gospodarczą w Niemczech.

Spółka C. jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej przez Spółkę dywidendy, spełniając przesłanki określone w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

C. nie korzysta w Niemczech ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że Spółka C. podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Natomiast D. posiada nieprzerwanie od 1992 r. 100% udziałów w C.

Wnioskodawca planuje wypłacić udziałowcom dywidendę. W związku z przedmiotowymi wypłatami Spółka - ze względu na konieczność właściwej realizacji obowiązków płatnika - będzie pozyskiwać od swoich udziałowców (tj. C. i D.) certyfikaty rezydencji wystawione przez właściwe organy podatkowe w Niemczech, spełniające wymogi określone w ustawie o CIT. Spółka będzie także pozyskiwała oświadczenia (w tym np. wymagane w momencie składania niniejszego wniosku oświadczenie o spełnienie warunków zwolnienia wskazane w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT). Ponadto, Spółka przed dokonaniem wypłaty będzie przeprowadzała weryfikację w oparciu o wymogi tzw. należytej staranności, wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W ramach tego procesu weryfikacyjnego będzie ona również oceniała, czy na moment wypłaty Udziałowcy prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą. W tym zakresie będzie również weryfikowała, czy na moment wypłaty należności C. będzie spełniała warunki uznania za rzeczywistego właściciela należności, za którego Spółka uważa C. W związku z tym, że wartość wypłacanych przez Spółkę na rzecz C. należności z dywidend / zaliczek na poczet dywidendy oraz ewentualnych należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT może w roku podatkowym przekraczać 2 mln zł, Spółka planuje również pozyskanie tzw. opinii o preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT, w celu zapewnienia preferencji podatkowych (w tym zwolnień z poboru podatku) w stosunku do całości wypłacanych należności.

Ponadto, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie występują negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj. ew. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne z przedmiotem lub celem tego przepisu, jak również głównym lub jednym z głównym celów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego transakcji nie jest skorzystanie tylko ze zwolnienia, a sposób działań Spółki oraz spółek C. i D. będzie sztuczny.

Odnosząc powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że spełnione zostają wszystkie warunki zawarte w art. 22 ust. 4 do skorzystania ze zwolnienia w stosunku do wypłaty dywidendy na rzecz C., tj.:

• Wnioskodawca (wypłacający dywidendę) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• C. (uzyskujący dywidendę) podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy o CIT,
• C. posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale Wnioskodawcy,
• C. nie korzysta w Niemczech ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto spełniony został również warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4a dotyczący posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w spółce wypłacającej należności przez nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W związku z tym Państwa stanowisko, iż przy wypłacie dywidendy / zaliczki na poczet dywidendy przez Państwa na rzecz C., będą Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i do niepobrania podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust 1, 1c, 1f lub, w przypadku uzyskania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT, na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2g w zw. z ust. 2e ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Zatem Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W związku z faktem, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało ocenione jako prawidłowe, a odpowiedzi na pytanie nr 2 oczekują Państwo w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest nieprawidłowa, odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie nie podlegało ocenie w niniejszej interpretacji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).