Interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.274.2023.1.AW

W zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na rzecz Zarządcy wynikające z zapłaty dokonywanej na jego rzecz z tytułu rozliczenia dodatniego salda stanowią koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie pisma od Zarządcy, wskazującego wysokość salda do rozliczenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na rzecz Zarządcy wynikające z zapłaty dokonywanej na jego rzecz z tytułu rozliczenia dodatniego salda stanowią koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie pisma od Zarządcy, wskazującego wysokość salda do rozliczenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Wnioskodawca jest sprzedawcą zobowiązanym. Zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.; dalej: „ustawa OZE”). Spółka jest zobowiązana do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach odnawialnego(ych) źródła(eł) energii przyłączonych do sieci operatorów systemów dystrybucyjnych, każdej o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej mniejszej niż 500 kW, od wytwórców tej energii, którzy wygrali aukcję. Spółka zobowiązana jest do dokonywania zakupów po stałej cenie ustalonej w aukcji oraz w ilości określonej przez danego wytwórcę w złożonej przez niego ofercie.

Zgodnie z art. 93 ust. 9 ustawy OZE, operator rozliczeń jest zobowiązany na zasadach określonych w ustawie OZE pokrywać Spółce ujemne salda.

Powstanie ujemnego lub dodatniego salda wynika z faktu nabywania energii elektrycznej po stałej cenie określonej na podstawie ustawy OZE przy nieustannych zmianach wartości tej zakupionej energii w oparciu o notowania rynkowe dziennej ceny BASE, w odniesieniu do której wyliczane jest saldo ujemne oraz saldo dodatnie.

W celu realizacji obowiązków wynikających z ustawy Wnioskodawca zawarł z Zarządcą (…) (dalej: „Zarządca”) umowę precyzującą wzajemne obowiązki stron (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z treścią Umowy, w związku z realizacją obowiązku zakupu energii elektrycznej przez Spółkę wystąpić może ujemne lub dodatnie saldo rozumiane jako różnica pomiędzy:

- Wartością energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii i sprzedanej w okresie rozliczeniowym (ustalana jako suma iloczynów ilości energii objętej obowiązkiem zakupu i jej średniej dziennej ceny na podstawie danych z T. G. E.) a

- Wartością zakupu tej energii elektrycznej przez Spółkę wynikającą z realizacji obowiązku zakupu, rozumianą jako iloczyn ilości energii elektrycznej objętej obowiązkiem zakupu oraz, co do zasady, ceny określonej przez wytwórcę w wygranej aukcji lub ceny z taryfy gwarantowanej.

Spółka oblicza wartość salda odrębnie dla każdej instalacji odnawialnego źródła energii objętej obowiązkiem zakupu oraz, w przypadku ujemnego salda celem przygotowania wniosku, kalkuluje saldo z uwzględnieniem nierozliczonych dodatnich sald z poprzednich okresów rozliczeniowych.

Okres rozliczeniowy wynosi miesiąc kalendarzowy.

W przypadku wystąpienia ujemnego salda w danym okresie rozliczeniowym, Zarządca na wniosek Spółki zwraca jej wartość ujemnego salda. Warunkiem wypłaty jest dostarczenie wniosku zgodnie z zasadami określonymi w Umowie oraz jego pozytywna weryfikacja przez Zarządcę.

W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota salda danej instalacji odnawialnego źródła energii objętej obowiązkiem zakupu ma wartość dodatnią, jest ona uwzględniana przy kalkulacji przyszłego ujemnego salda tej instalacji. Oznacza to, że w kolejnych okresach rozliczeniowych Spółka będzie uprawniona do otrzymania niższej kwoty od Zarządcy - tj. Spółce będzie należna niższa wartość z tytułu rozliczenia salda (tylko o wypłatę takiej kwoty może wnioskować do Zarządcy). Doprecyzowując, w przypadku kiedy saldo ujemne z bieżącego okresu jest niższe od ustalonego salda dodatniego z poprzednich okresów rozliczeniowych, kwota do wypłaty na rzecz Spółki będzie zerowa. Natomiast w przypadku kiedy bieżące saldo ujemne jest wyższe od kwoty zapisanego salda dodatniego, ta kwota różnicy, tj. wartość salda ujemnego ponad saldo dodatnie, zostanie Spółce wypłacona.

Dodatnie saldo, które nie zostało całkowicie uwzględnione w powyższy sposób do końca danego okresu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych, jest zwracane Zarządcy przez Spółkę. Wspomniana kwota, zgodnie z aktualną treścią art. 93 ust. 12 ustawy OZE (art. 93 ust. 12 zmieniony przez art. 1 pkt 33 lit. c ustawy z dnia 17 września 2021 r. (Dz.U.2021.1873) zmieniającej nin. ustawę z dniem 16 października 2022 r.) jest zwracana Zarządcy przez Spółkę w terminie 6 miesięcy od zakończenia danego okresu trzyletniego.

W poprzedniej wersji art. 93 ust. 12 ustawy OZE okresy zwrotu były oznaczone w sposób odmienny, tj. na koniec całego okresu systemu wsparcia. Dla przypadku, gdy saldo dodatnie nie może zostać rozliczone do końca okresu systemu wsparcia dla danej instalacji, jest ono zwracane Zarządcy przez Spółkę w sześciu równych miesięcznych ratach, począwszy od końca ostatniego miesiąca, w którym zakończył się ten okres.

Powyższa zmiana art. 93 ust. 12 ustawy OZE wpływa na wymóg określenia dla poszczególnych instalacji zasad i terminów zwrotu potencjalnego salda dodatniego, w zależności od daty rozpoczęcia korzystania przez daną instalację z systemu wsparcia. Szczegółowy opis sposobu rozliczania sald w związku ze zmianą ustawy OZE został opublikowany przez Zarządcę na stronie https://www.zrsa.pl/rozliczanie-dodatniego-salda/.

Obowiązek zwrotu może wystąpić również w sytuacji zakończenia wsparcia danej instalacji/wytwórcy energii elektrycznej - w tym likwidacji przed zakończeniem zakładanego okresu wsparcia. W takim wypadku obowiązek zwrotu kwoty salda dodatniego wystąpi w terminie 6 miesięcy od zakończenia okresu wsparcia.

W przypadku wystąpienia obowiązku zwrotu dodatniego salda, Zarządca wysyła Spółce pismo wskazując jego wysokość oraz sposób dokonania zwrotu.

Dodatnie saldo jest ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych na podstawie pisma od Zarządcy, w którym wskazana jest wysokość salda dodatniego oraz harmonogram spłat. Księgowanie to dotyczy całej kwoty salda dodatniego, bez względu na to, czy Spółka uiszcza je jednorazowo (w przypadku nieistotnych kwot) lub w sześciu ratach.

Pytanie

Czy wydatki ponoszone na rzecz Zarządcy wynikające z zapłaty dokonywanej na jego rzecz z tytułu rozliczenia dodatniego salda stanowią koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie pisma od Zarządcy, wskazującego wysokość salda do rozliczenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone na rzecz Zarządcy wynikające z zapłaty dokonywanej na jego rzecz z tytułu rozliczenia dodatniego salda stanowią koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie pisma od Zarządcy, wskazującego wysokość salda do rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r.  o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa CIT dzieli koszty uzyskania przychodów na dwa rodzaje główne rodzaje:

- Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz

- Koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zwane kosztami pośrednimi).

Jednocześnie należy wskazać, że ustawa CIT nie zawiera ani przykładowego katalogu poszczególnych rodzajów kosztów, ani też żadnych przesłanek pozwalających na ich precyzyjne rozróżnienie (z uwagi na wielość możliwych stanów faktycznych byłoby to niecelowe). Niemniej jednak, powszechnie uznaje się, że kryterium pozwalającym na rozróżnienie pomiędzy dwoma rodzajami kosztów jest ich związek z konkretnym przychodem. W przypadku kosztów ściśle związanych z konkretnym, identyfikowanym przychodem, mamy do czynienia z kosztem bezpośrednim, podczas gdy wszelkie inne rodzaje kosztów - związane z ogółem działalności podatnika lub też z bliżej niesprecyzowanym przychodem - kwalifikowane są do kosztów pośrednich.

Mając na uwadze opisany powyżej podział kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że ponoszone przez niego wydatki w zakresie rozliczenia salda dodatniego z Zarządcą, powinny być kwalifikowane do pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawowym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest obrót energią elektryczną nabywaną od dostawców. W związku z powyższym - z uwagi na uwarunkowania szeroko pojętego rynku energetycznego - na Wnioskodawcy ciążą określone obowiązki o charakterze ustawowym. Jednym z nich jest obowiązek nabywania energii elektrycznej od wytwórców energii ze źródeł odnawialnych po cenie stałej ustalonej w aukcji. W przypadku w którym cena rynkowa nabywanej energii jest wyższa od wspomnianej ceny stałej, Wnioskodawca w określonych przypadkach zobowiązany jest do zwrotu nierozliczonej różnicy (tj. nierozliczonego salda dodatniego) na rzecz Zarządcy.

Wymaga podkreślenia, że wspomniany wydatek ponoszony przez Spółkę, ma swoje źródło w obowiązkach ustawowych, wynikających z samego faktu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią elektryczną - jest pochodną bycia sprzedawcą zobowiązanym. Stąd, posiada on całkowicie odrębną podstawę prawną od transakcji zakupu i sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę, zawieranych z innymi uczestnikami obrotu. Jest to więc koszt wynikający i związany z całością działalności gospodarczej Wnioskodawcy - tj. Energa nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej bez ponoszenia wspomnianego kosztu. Na marginesie warto zauważyć, że w przypadku sytuacji odwrotnej - tj. otrzymania zwrotu salda ujemnego - Wnioskodawca rozpoznaje go dla celów podatkowych jako przychód powstający na zasadzie kasowej, w sposób całkowicie oderwany od pierwotnej transakcji.

Należy ponadto zauważyć, że zakupy dokonywane od wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych zaspokajają jedynie ograniczoną część zapotrzebowania Spółki. Obowiązek nabywania energii elektrycznej z tych źródeł stanowi przede wszystkim prawny mechanizm, za pomocą którego ustawodawca wspiera rozwój „zielonej energii”. Z kolei wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tego tytułu stanowią nieunikniony skutek zastosowania wspomnianego systemu wsparcia, mający swoje źródło w wahaniach ceny rynkowej energii elektrycznej (np. jak to miało miejsce w zeszłym roku kalendarzowym). Warto przy tym podkreślić, że modelowo wystąpienie dodatniego salda powinno mieć charakter wyjątkowy - inaczej trudno byłoby mówić o jakimkolwiek wsparciu dla wytwórców, którzy sprzedawaliby energię elektryczną poniżej ceny rynkowej.

Po drugie, należy wskazać, że wydatek z tytułu rozliczenia dodatniego salda ponoszony jest na rzecz Zarządcy, a nie wytwórców energii elektrycznej. Rozliczenie salda nie wpływa i nie modyfikuje w jakikolwiek sposób rozliczeń Energii z wytwórcami energii elektrycznej, w szczególności nie zmienia ceny wskazanej w transakcjach z wytwórcami, którą to cenę Spółka jest zobowiązana zapłacić w celu zakupu energii elektrycznej. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy należy podkreślić, iż poniesienie kosztów bezpośrednich powinno stanowić warunek uzyskania przychodów, co nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca nabywa energię elektryczną i uzyskuje przychody z tytułu jej zbycia niezależnie od faktu, czy ostatecznie będzie uprawniony do uzyskania jakichkolwiek środków pieniężnych od Zarządcy, czy też wprost przeciwnie - będzie zobowiązany do dokonania zapłaty na jego rzecz. Przedmiotowe rozliczenie z Zarządcą ma zatem charakter jedynie uboczny, typowy dla pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, co do zasady, w zdecydowanej większości przypadków płatność na rzecz Zarządcy może mieć miejsce na długo po zakupieniu, a nawet dokonaniu sprzedaży zakupionej energii elektrycznej. W konsekwencji, rozliczenie to należy, w ocenie Wnioskodawcy, zakwalifikować jako całkowicie osobny strumień płatności, związany z ogółem działalności gospodarczej prowadzonej przez Energę - tj. z obowiązkowym włączeniem i uczestnictwem Wnioskodawcy w systemie wsparcia wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Po trzecie, co do zasady, modelowym sposobem uwzględnienia salda dodatniego jest pomniejszenie podczas kalkulacji sald ujemnych występujących w kolejnych okresach rozliczeniowych, należnych Spółce od Zarządcy. Fizyczna płatność na rzecz Zarządcy następuje wyłącznie w sytuacji braku rozliczenia salda dodatniego w określonym czasie. Jednocześnie należy wskazać, że płatność ta ma charakter zbiorczy - może obejmować zarówno salda dodatnie z wielu okresów rozliczeniowych, jak i salda dodatnie, częściowo rozliczone z saldami ujemnymi. W konsekwencji, poniesienie wspomnianego wydatku posiada jedynie ogólny związek z nabywaniem energii elektrycznej przez Spółkę - tj. może ono dotyczyć nabyć z wielu okresów rozliczeniowych, w tym niektórych wyłącznie częściowo. Ponadto, należy zaznaczyć, że energia elektryczna nabyta w tych okresach rozliczeniowych, co do zasady, będzie już najprawdopodobniej sprzedana na moment rozliczenia z Zarządcą.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy - z uwagi na opisany powyżej sposób kalkulacji, jak również odległość czasową od momentu uzyskania przychodów (tj. sprzedaży energii elektrycznej, co do zasady, następującej na bieżąco) - trudno byłoby argumentować, że poniesienie wydatku na rzecz Zarządcy związane jest z konkretnymi, jednoznacznie identyfikowanymi transakcjami sprzedaży energii elektrycznej i przychodem uzyskanym z ich tytułu. Samo podjęcie próby przypisania takiego związku byłoby w ocenie Wnioskodawcy niecelowe. Wymagałoby również sztucznego dzielenia kosztu ponoszonego przez Spółkę.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wydatki ponoszone na rzecz Zarządcy mają charakter kosztu pośredniego - wynikającego z ustawowej konieczności ponoszenia wydatków z tytułu uczestnictwa w systemie wsparcia wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Konieczne jest zatem rozważanie, w jakiej dacie powinny zostać one rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki.

Zważywszy na definicję poniesienia kosztu znajdującą się w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, za datę poniesienia kosztu należy uznać datę ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie pisma od Zarządcy, wskazującego wysokość salda oraz zasady dokonania jego zwrotu. Dopiero uzyskanie wspomnianego pisma daje Spółce pewność w przedmiocie wysokości wydatku, którego będzie musiała dokonać - stanowi zatem dowód, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. Jednocześnie, przedmiotowe pismo zawiera również instrukcję co do sposobu dokonania płatności, a zatem do chwili jego otrzymania Wnioskodawca nie posiada pewności, co do właściwego sposobu rozliczenia z Zarządcą i narażałaby się na ryzyko ewentualnego błędu w tym zakresie. Ponadto, należy wskazać, że w niektórych sytuacjach (np. likwidacja instalacji) Spółka może do czasu uzyskania pisma nie posiadać jakiejkolwiek wiedzy o konieczności ostatecznego rozliczenia salda dodatniego poprzez dokonanie płatności na rzecz Zarządcy. W świetle powyższych okoliczności, uznanie jakiegokolwiek wcześniejszego momentu za moment poniesienia wydatku z tytułu rozliczenia salda dodatniego z Zarządcą należy uznać za niezasadne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: