Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.341.2023.1.AM

Dotyczy braku opodatkowania wpłat mieszkańców, braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania wpłat mieszkańców, braku opodatkowaniu otrzymanego dofinansowania oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Projektu.  

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: gmina, wnioskodawca) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina otrzymała dofinansowanie realizacji projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014‑2020, Oś priorytetowa III. Czysta Energia, Działanie 3.1. Rozwój OZE - (…) wykorzystujących odnawialne źródła energii w Gminie.

Wartość całego projektu wynosi (…) zł, z czego dofinansowanie wynosi (…) zł. Dofinansowanie nie przekroczy 85% wartości wydatków kwalifikowalnych. W ramach inwestycji Gmina wybuduje infrastrukturę służącą produkcji i dystrybucji energii rozproszonej, prosumenckiej ze źródeł odnawialnych w ilości 450 instalacji dla 450 gospodarstw domowych, tj. zakup i montaż instalacji solarnej celem zaspokojenia potrzeb gospodarstwa domowego, przygotowania ciepłej wody użytkowej w ilości 31 kompletnych zestawów solarnych oraz zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej celem zaspokojenia potrzeb gospodarstwa domowego na energię elektryczną w ilości 419 kompletnych zestawów fotowoltaicznych typu (…), wpiętych do sieci dystrybucyjnej dla gospodarstw domowych.

Koszty całkowite operacji obejmują zakup i montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych, przygotowanie dokumentacji projektowej oraz prowadzenie nadzoru inwestorskiego. Montaż poszczególnych Instalacji będzie realizowany na podstawie umowy na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego zakupione zostaną usługi dostawy i montażu całej instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu zostaną wystawione na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy. Na wystawionych przez Wykonawców fakturach tylko Gmina będzie widnieć jako nabywca i tylko Gmina będzie zobowiązana do zapłaty należności Wykonawcom w zakresie usług budowlanych. Mieszkaniec nie będzie miał żadnych bezpośrednich roszczeń, czy zobowiązań w stosunku do Wykonawców poszczególnych usług, w tym dokonujących dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych lub solarnych. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą zawierały wartość netto oraz podatek VAT. Gmina przed rozpoczęciem realizacji zadania podpisała z mieszkańcami, którzy wezmą udział w projekcie, umowę w sprawie realizacji i finansowania inwestycji pn. budowa instalacji fotowoltaicznej, instalacji solarnej służącej do wytwarzania energii elektrycznej i podgrzewania wody użytkowej na potrzeby gospodarstwa domowego w ramach projektu. Przedmiotem umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań pomiędzy stronami czyli Gminą, a mieszkańcem związanych z montażem indywidualnego zestawu instalacji solarnej/fotowoltaicznej. W szczególności przedmiot umowy określa: deklarację dobrowolnego przystąpienia do ww. projektu, użyczenie i oddanie Gminie do bezpłatnego użytkowania części budynku mieszkalnego/gospodarczego położonego na nieruchomości będącej jego własnością o powierzchni niezbędnej do zamontowania i prawidłowego funkcjonowania zestawu instalacji fotowoltaicznej/instalacji solarnej. Mieszkańcy zgodnie z treścią ww. umowy oświadczyli, iż posiadają tytuł prawny do dysponowania nieruchomością zabudowaną budynkiem, na której przewiduje się realizację ww. projektu. Właściciel wyraża zgodę na udostępnienie Gminie i osobom przez nią wskazanym, części nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z montażem zestawu i zapewni dostęp do zainstalowanych urządzeń Gminie i osobom przez nią wskazanych, przez cały czas trwania umowy.

Po zakończeniu prac montażowych i dokonaniu odbioru Gmina podpisze z właścicielem budynku jako użytkownikiem instalacji umowę użyczenia instalacji. Umowa zawierana będzie na czas od dnia podpisania umowy na okres realizacji i trwałości projektu do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu. Po upływie okresu wskazanego w umowie całość zestawu instalacji fotowoltaicznej/solarnej przejdzie na własność właściciela nieruchomości. Forma przeniesienia prawa własności zostanie uregulowana odrębną umową. Zamontowane instalacje przez 5 lat od zakończenia projektu stanowić będą własność Gminy i przez ten czas będą użyczone do bezpłatnego użytkowania właścicielom nieruchomości. Po 5 latach zostaną przekazane właścicielom nieruchomości na własność. Gmina po przekazaniu ww. obiektów nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją.

W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy, przez dokonywanie określonej w umowie wpłaty, która zostanie ustalona po przeprowadzeniu przetargu (...). Dokonanie wpłaty jest warunkiem niezbędnym uczestniczenia w projekcie. W umowie właściciel zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, stanowiącego udział finansowy w kosztach realizacji projektu w określonej wysokości (15%) kosztów kwalifikowalnych (netto) plus podatek VAT od całej wartości zestawu, wynikających z wartości wykonania indywidualnego zestawu, wycenionego przez wykonawcę wyłonionego w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Udział własny właściciel jest zobowiązany wpłacić w terminie określonym w umowie na rachunek Gminy.

W przypadku zmiany wysokości dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w wydatkach kwalifikowalnych na poziomie projektu, wysokość wkładu własnego właściciela może ulec zmianie. W przypadku braku zgody umowa ulega rozwiązaniu. Tym samym dokonanie wpłaty przez mieszkańca stanowi warunek sine qua non realizacji projektu. Celem projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców na terenie Gminy przez rozwijanie infrastruktury technicznej - (...). Projekt należy do zadań własnych gminy obejmujących sprawy „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczna i cieplną oraz gaz” oraz ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Ponadto zgodnie z ustawą - Prawo Ochrony Środowiska do zadań własnych gminy należy m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska). Ponadto Gmina wskazuje, że nie ma zamiaru zarabiania na realizacji wskazanej inwestycji. Głównym celem projektu jest ochrona środowiska naturalnego przez zmniejszenie tzw. niskiej emisji zanieczyszczeń pochodzących ze spalania paliw konwencjonalnych podczas produkcji ciepłej wody użytkowej oraz zużycia energii elektrycznej w sektorze mieszkalnictwa na terenie Gminy. Realizacja projektu w Gminie zapewni długoterminowe konsekwencje i korzyści. Projekt jest spójny z celem Strategii Szczegółowego opisu osi priorytetowych RPO 2014-2020, tj. Celem Działania 3.1 Rozwój OZE jest „(…)”. Gmina jest w trakcie realizacji projektu a mieszkańcy dokonali płatności zaliczkowych – potwierdzone fakturą VAT zaliczkową w kwocie 1.000,00 zł brutto w miesiącach październik – grudzień 2022. Podatek VAT został odprowadzony do Urzędu Skarbowego. Gmina wskazuje, że w roku 2017 otrzymała interpretację indywidualną w przedmiocie projektu OZE. Natomiast od czasu otrzymania wskazanej interpretacji uległ zmianie stan prawny oraz pojawiły się nowe okoliczności (wyrok TSUE) rzutujące na sprawę.

Gmina wskazuje, że w przypadku realizacji wskazanej inwestycji działa w charakterze organu władzy publicznej, w związku z czym wpłaty mieszkańców nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy bowiem wskazać, że w wyroku z dnia 30 marca 2023 roku w sprawie C‑612/21, wskazano: artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Projekt polega na (...) wykorzystujących odnawialne źródła energii w gospodarstwach indywidualnych na terenie gminy, tj. w szczególności zakup i montaż instalacji solarnych, zakup i instalacja ogniw fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej, instalacja kolektorów słonecznych dla uzyskania cieplej wody użytkowej, celem zwiększenia wykorzystania odnawialnych źródeł energii, będą przyczyniać się do realizacji następujących celów projektu:

• bezpośredniego, jakim jest wzrost jakości życia w regionie przez poprawę jakości powietrza dzięki zmniejszeniu zapotrzebowania na paliwa nieodnawialne użytkowane na cele podgrzewania cieplej wody w budynkach mieszkalnych. Spadek zapotrzebowania na paliwo wpłynie bezpośrednio na zmniejszenie emisji szkodliwych pyłów i gazów powstających przy spalaniu, a tym samym kosztów ponoszonych na ogrzewanie budynków;

• głównego, polegającego na ograniczeniu emisji zanieczyszczeń szczególnie szkodliwych dla jakości życia ludzi, takich jak CO2;
• pośredniego, polegającego na zwiększeniu świadomości społecznej w zakresie oszczędnego i efektywnego wykorzystania energii, wzrost świadomości mieszkańców w zakresie efektywności energetycznej, poprawa estetyki lokalnej krajobrazu i infrastruktury towarzyszącej, wzrost wartości materialnej każdego z modernizowanych obiektów, przewaga konkurencyjna Gminy w zakresie stopnia realizacji inwestycji efektywnych energetycznych i stopnia wykorzystania środków dofinansowania;
• szczegółowego, w postaci (...) wykorzystujących odnawialne źródła energii w gospodarstwach indywidualnych na terenie gminy, w szczególności zakup i montaż instalacji solarnych, instalacji fotowoltaicznych.

Zgodnie z regulaminem konkursu realizacja i eksploatacja instalacji OZE u każdego odbiorcy finalnego opierać się będzie na poniższych zasadach:

a.Gmina jest właścicielem wszystkich instalacji zakupionych w ramach projektu.

b.Instalacje będą przekazywane w bezpłatne użytkowanie odbiorcom ostatecznym.

c.Po upływie okresu trwałości projektu umowa przekazania instalacji będzie stanowiła o prawach i obowiązkach odbiorcy finalnego celem dalszej poprawnej eksploatacji instalacji.

d.Gmina odpowiada za prawidłowe przygotowanie wniosku o dofinansowanie, realizację projektu, procedurę przetargową, nadzór nad realizacją prac, rozliczanie, monitorowanie wskaźników produktu i rezultatu, składanie raportów, przygotowanie wniosków - o płatność, umów z mieszkańcami.

Pytania

1.Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy w ramach partycypacji w projekcie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

2.Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT?

3.Czy Gmina będzie posiadać pełne prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina wskazuje, że w przypadku realizacji wskazanej inwestycji działa w charakterze organu władzy publicznej, w związku z czym wpłaty mieszkańców nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy bowiem wskazać, że w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C‑612/21, wskazano: artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

 Ad 2

Dofinansowanie w ramach tego projektu nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina wskazuje, że w przypadku realizacji wskazanej inwestycji działa w charakterze organu władzy publicznej, w związku z czym otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem wskazać, że w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C‑612/21, wskazano: artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Na uzasadnienie powyższego Gmina prezentuje także, następujące argumenty wynikające bezpośrednio z orzecznictwa sądowego, interpretacji indywidualnych organów podatkowych, czy opinii doktryny.

Interpretacje indywidualne prawa podatkowego

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2011 r., IPPP1‑443‑1128/11-2/IGo zapadła na kanwie analogicznego do aktualnego stanu faktycznego: w ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje projekty szkoleniowo‑doradcze (dalej: „Projekty”) w odniesieniu, do których występuje o dofinansowanie w formie dotacji. Jednostką wdrażającą wypłacającą dotację na realizację Projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa/lub z funduszy Unii Europejskiej. (…) Orzecznictwo europejskie. Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Orzecznictwo krajowe

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. NSA stwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-184/00 (...), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 232/16 bardzo wyraźnie podkreślono, że „Mając na względzie powyższe należy zarzuty skargi uznać za zasadne, gdyż organ w sposób dowolny przyjął, że otrzymana dotacja przez Konsorcjum będzie miała wpływ na cenę usługi świadczonej na rzecz A.”. Powyższa teza nie powinna zostać niezauważona również w ramach oceny niniejszej sprawy. A contrario interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., nr 2461‑IBPP3.4512.24.2017.3.MN, należy zauważyć, że w przypadku nieotrzymania wsparcia na realizację projektu, Wnioskodawca i tak świadczyłby usługi na rzecz uczestników projektu.

Wskazać ponadto należy, że z wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13 wynika, że zasadniczym zagadnieniem uznania dotacji za kwotę należną z tytułu sprzedaży jest jej bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Wobec tego, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar, czy usługę.

A contrario tezie wynikającej z powyższego wyroku należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie dotacja nie miała żadnego konkretnego wpływu na cenę usług.

Opinie doktryny

„Jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku otrzymywanej dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu” (por. Kłoskowski K. artykuł Dor. Podat. 2007/9/4-6). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru, czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) nie podlega opodatkowaniu (por. Kosakowska K. Pr. i P. - WS 2007/1/33-37). W literaturze wskazuje się, że otrzymana refundacja poniesionych przez beneficjenta kosztów prowadzonych prac badawczych nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług (por. Kłoskowski K., Dor. Podat. 2007/7-8/14-19, Opodatkowanie środków przekazywanych jednostce badawczo-rozwojowej w formie dotacji i dofinansowania).

Ad 3

Wnioskodawca, czyli Gmina nie ma możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację ww. projektu. Brak możliwości odliczenia podatku VAT przez Gminę wynika z faktu, iż realizowane inwestycje nie będą służyć prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej z nimi związanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zadania własne gminy obejmują sprawy „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczna i cieplną oraz gaz” oraz ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina wskazuje, że w przypadku realizacji wskazanej inwestycji działa w charakterze organu władzy publicznej, w związku z czym wpłaty mieszkańców nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy bowiem wskazać, że w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C‑612/21, wskazano: Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z opodatkowania lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Realizując projekt Gmina nie działała jako podatnik VAT, bowiem wykonywała jedynie zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego (poza działalnością gospodarczą), tak więc przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostały spełnione. Co więcej brak jest odpłatności za wykonane usługi ze strony mieszkańców.

Tym samym z uwagi na brak związku ponoszonych na Inwestycję wydatków z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT, Gmina nie ma i nie będzie miała możliwości odliczenia VAT. Gmina po wykonaniu inwestycji nie osiąga przychodów związanych z użytkowaniem wytworzonej infrastruktury. Towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu nie były i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również efekty realizowanej operacji nie będą w żadnym czasie i zakresie służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.  

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dana czynność (usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym – w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że otrzymali Państwo dofinansowanie do realizacji projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014‑2020, Oś priorytetowa III. Czysta Energia, Działanie 3.1. Rozwój OZE - (…) wykorzystujących odnawialne źródła energii w Gminie. Dofinansowanie nie przekroczy 85% wartości wydatków kwalifikowalnych. W ramach inwestycji wybudują Państwo infrastrukturę służącą produkcji i dystrybucji energii rozproszonej, prosumenckiej ze źródeł odnawialnych w ilości 450 instalacji dla 450 gospodarstw domowych, tj. zakup i montaż instalacji solarnej celem zaspokojenia potrzeb gospodarstwa domowego, przygotowania ciepłej wody użytkowej w ilości 31 kompletnych zestawów solarnych oraz zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej celem zaspokojenia potrzeb gospodarstwa domowego na energię elektryczną w ilości 419 kompletnych zestawów fotowoltaicznych typu (…), wpiętych do sieci dystrybucyjnej dla gospodarstw domowych.

Koszty całkowite operacji obejmują zakup i montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych, przygotowanie dokumentacji projektowej oraz prowadzenie nadzoru inwestorskiego. Montaż poszczególnych Instalacji będzie realizowany na podstawie umowy na roboty budowlane z wyłonionym przez Państwa wykonawcą (Wykonawca), u którego zakupione zostaną usługi dostawy i montażu całej instalacji.

Mieszkaniec nie będzie miał żadnych bezpośrednich roszczeń, czy zobowiązań w stosunku do Wykonawców poszczególnych usług, w tym dokonujących dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych lub solarnych. Przed rozpoczęciem realizacji zadania podpisali Państwo z mieszkańcami, którzy wezmą udział w projekcie, umowę w sprawie realizacji i finansowania inwestycji pn. „(…)” w ramach projektu. Przedmiotem umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań pomiędzy stronami czyli Państwem, a mieszkańcem związanym z montażem indywidualnego zestawu instalacji solarnej/fotowoltaicznej. W szczególności przedmiot umowy określa: deklarację dobrowolnego przystąpienia do ww. projektu, użyczenie i oddanie Państwu do bezpłatnego użytkowania części budynku mieszkalnego/gospodarczego położonego na nieruchomości będącej jego własnością o powierzchni niezbędnej do zamontowania i prawidłowego funkcjonowania zestawu instalacji fotowoltaicznej/instalacji solarnej.

Zamontowane instalacje przez 5 lat od zakończenia projektu stanowić będą Państwa własność i przez ten czas będą użyczone do bezpłatnego użytkowania właścicielom nieruchomości. Po 5 latach zostaną przekazane właścicielom nieruchomości na własność. Gmina po przekazaniu ww. obiektów nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją.

W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy, przez dokonywanie określonej w umowie wpłaty, która zostanie ustalona po przeprowadzeniu przetargu na (...). Dokonanie wpłaty jest warunkiem niezbędnym uczestniczenia w projekcie. W umowie właściciel zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, stanowiącego udział finansowy w kosztach realizacji projektu w określonej wysokości (15%) kosztów kwalifikowalnych (netto) plus podatek VAT od całej wartości zestawu, wynikających z wartości wykonania indywidualnego zestawu, wycenionego przez wykonawcę wyłonionego w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Udział własny właściciel jest zobowiązany wpłacić w terminie określonym w umowie na rachunek Gminy.

W przypadku zmiany wysokości dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w wydatkach kwalifikowalnych na poziomie projektu, wysokość wkładu własnego właściciela może ulec zmianie. W przypadku braku zgody umowa ulega rozwiązaniu.

Gmina jest w trakcie realizacji Projektu, a mieszkańcy dokonali płatności zaliczkowych – potwierdzone fakturą VAT zaliczkową w kwocie (…) zł brutto w miesiącach październik – grudzień 2022.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców w ramach partycypacji w projekcie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując charakter podjętych przez Państwa działań warto wskazać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

Rozpatrując Państwa wątpliwości należy uwzględnić ww. wyrok w sprawie C-612/21.

Wskazali Państwo, że realizacja Projektu wpisuje się w zadania własne gminy wskazane w ustawie o samorządzie gminnym.

Sposób realizacji zadań własnych w zakresie ochrony środowiska i przyrody, a także zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną doprecyzowują przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 ze zm.).

W myśl art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22 ustawy Prawo ochrony środowiska:

Zgodnie z art. 403 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska:

W analizowanej sprawie należy podkreślić, że skoro:

• celem głównym Projektu jest ochrona środowiska naturalnego przez zmniejszenie emisji zanieczyszczeń pochodzących ze spalania paliw konwencjonalnych podczas produkcji ciepłej wody użytkowej oraz zużycia energii elektrycznej w sektorze mieszkalnictwa na terenie Gminy,

• zadania Państwa w zakresie Projektu obejmują zakup oraz montaż kompletnych zestawów instalacji solarnych oraz kompletnych zestawów fotowoltaicznych typu (…),
• prace montażowe zostaną wykonane przez Wykonawców,
• faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Państwa na instalacje montowane na terenie Państwa Gminy będą wystawiane tylko na Państwa,
• dla realizacji Projektu nie zatrudniają Państwo pracowników,
• Projekt jest finansowany w 85% z dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 oraz wkładu własnego mieszkańców w wysokości 15%kosztów kwalifikowalnych (netto),
• po upływie okresu trwania umowy kompletne zestawy instalacji fotowoltaicznej/solarnej przejdą na własność właściciela nieruchomości,
• mieszkaniec wyraża chęć uczestnictwa w Projekcie i dobrowolnie zobowiązuje się do partycypacji w kosztach zainstalowania na nieruchomości zestawów solarnych oraz zestawów fotowoltaicznych typu (…),

to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku dostarczenie i zainstalowanie przez Państwa 31 instalacji solarnych oraz 419 kompletnych zestawów fotowoltaicznych typu (…) w ramach realizacji opisanego Projektu nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc po uwagę tezy pkt 36 wyroku TSUE – nie można stwierdzić, że wykonanie 31 kompletnych zestawów solarnych oraz 419 zestawów fotowoltaicznych on‑grid, które realizują Państwo dla mieszkańców, ma na celu osiąganie z tego tytułu stałych dochodów. Przeciwnie, to mieszkańcy Gminy osiągną korzyść z realizacji instalacji solarnych/ fotowoltaicznych – możliwość zaspokojenia potrzeb gospodarstw domowych w ciepłą wodę użytkową oraz w energię elektryczną.

Szczególnie istotne jest również, że mieszkańcy ponoszą tylko niewielką część kosztów realizacji Projektu, tj. 15% kosztów kwalifikowalnych (netto). Pozostała część jest finansowana z otrzymanego dofinansowania, tj. ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Warto także wskazać, że w cytowanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-612/21, Trybunał przypomniał, że już niejednokrotnie rozpatrywał sprawę, gdy gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, np. jak to miało miejsce w przywołanej sprawie C‑520/14 Gemeente Borsele. W wyroku z 12 maja 2016 r. TSUE rozstrzygnął, że asymetria pomiędzy otrzymaną przez gminę kwotą za dowóz dzieci do szkół, a kosztami poniesionymi na ten dowóz wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą, a świadczeniem usług.

Zatem odnosząc powołane przepisy prawa i powołane orzecznictwo TSUE do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców na ich nieruchomościach w ramach Projektu, polegające na wykonaniu 31 kompletnych zestawów solarnych oraz 419 kompletnych zestawów fotowoltaicznych typu (…), nie stanowią odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i są wykonywane poza działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności te nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, wpłaty otrzymywane przez Państwa od mieszkańców nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie za świadczone przez Państwa usługi. Zatem nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy otrzymane przez Państwa dofinansowanie powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT.

Podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Co istotne otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty bądź dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego.

Dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu.

Skoro wykonywane przez Państwa czynności w zakresie realizowanego Projektu, polegającego na dostarczaniu i zainstalowaniu przez Państwa 31 instalacji solarnych oraz 419 kompletnych zestawów fotowoltaicznych typu (...), nie stanowią dostawy towarów/świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, to również dofinansowanie do tych czynności nie może podlegać opodatkowaniu jako element ceny.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Sformułowali Państwo również wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano powyżej, zakup i montaż 31 kompletnych zestawów solarnych oraz 419 kompletnych zestawów fotowoltaicznych typu (…), nie ma związku z Państwa działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności wykonywane przez Państwa w ramach realizacji Projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Projektu, gdyż w analizowanej sprawie zakupy dotyczące Projektu nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług

 Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazać należy, że Organ nie analizował kwestii uznania Państwa za organ władzy publicznej w związku z wykonywaniem czynności zakupu i montażu 450 instalacji dla 450 gospodarstw domowych, ponieważ brak opodatkowania wpłat mieszkańców, brak opodatkowania otrzymanego dofinansowania oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Projektu, wynika z tego, że wykonując powyższe czynności nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jest to konsekwencją uwzględnienia tez zawartych w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej).

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).