Interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.269.2023.2.IZ

Usługi zarządzania świadczone na rzecz spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 5 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie uznania, że usługi zarządzania świadczone na rzecz spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie – 3 lipca 2023 r. (wniósł Pan opłatę za wniosek).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca od 1 listopada 2018 roku prowadzi działalność gospodarczą, której wiodącym przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie doradztwa i zarządzania (PKD 70.22.Z). Dodatkowo Wnioskodawca w ramach swej działalności gospodarczej prowadzi kluby zdrowego trybu życia (PKD 93.13.Z). Działalności te powadzone są niezależnie, a każda jest skierowana do innego klienta, przy czym usługi zarządzania świadczone są wyłącznie dla jednego podmiotu, tj. spółki akcyjnej A. z siedzibą w (...).

Uchwałą nr (...) Rady Nadzorczej A. podjętej 19 października 2018 roku Wnioskodawca został oddelegowany z Rady Nadzorczej do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki.

Mimo rzeczonej uchwały, Spółka zawarła dodatkowo z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Umowa została zawarta dnia 22 października 2018 roku w (...) Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania oraz ustalenie wynagrodzenia z Prezesem Zarządu została podpisana z Wnioskodawcą jako prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą M. B. (...). Również wszystkie uchwały Rady Nadzorczej Spółki, a na ich podstawie podpisywane aneksy do Umowy ustalające i zmieniające wynagrodzenie prezesa zarządu zostały podpisywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez prezesa zarządu.

W czasie trwania tejże umowy Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania Spółką. Usługi świadczone mają być osobiście bez względu na to, czy wykonywane są w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie ma prawa do powierzenia ich wykonania osobie trzeciej (podstawa prawna - § 1 ust. 2 i 3 umowy). Wnioskodawca piastuje funkcję Prezesa Zarządu A. z siedzibą w (...) od 19 października 2018 roku do chwili obecnej.

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania oraz ustalenia wynagrodzenia z Wnioskodawcą, prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą M. B., zamieszkałym (...).

Świadczenie usług przez Wnioskodawcę w ramach zawartej ze Spółką umowy polega na prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki, osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki (podstawa prawna - § 2 ust. 3 umowy).

Umowa określa sposób świadczenia usług przez Wnioskodawcę w następujący sposób: Wnioskodawca pełni swoje obowiązki w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki; a także zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, z tym, że w dni ustawowo wolne od pracy oraz w soboty jego obecność w siedzibie wymagana jest tylko w wyjątkowych przypadkach. Dopuszczalne jest wykonywanie usług poza siedzibą Spółki tylko w uzasadnionych przypadkach; do świadczenia usług poza siedzibą Spółki konieczne jest wykorzystywanie przez Wnioskodawcę udostępnionych przez Spółkę urządzeń, tj. komputera przenośnego oraz telefonu komórkowego. Inny sprzęt może być użyty pod warunkiem sprawdzenia go pod kątem bezpieczeństwa przez Spółkę.

Celem prawidłowej realizacji świadczenia wynikającego z umowy, Spółka udostępnia Wnioskodawcy pomieszczenie biurowe wraz z wyposażeniem, samochód służbowy, komputer przenośny oraz telefon komórkowy.

Dodatkowo Spółka zapewnia na jej koszt dostęp do zewnętrznej opieki zdrowotnej i indywidualne ubezpieczenie na życie.

Pokrywane są też przez Spółkę koszty podróży służbowych (podstawa prawna - § 3 ust. 1, 2, 8 i 9 umowy).

Wnioskodawcy przysługują dwadzieścia cztery dni wolne od świadczenia usług w roku kalendarzowym, za które otrzymuje on wynagrodzenie. Do ww. okresu wlicza się również czas choroby (podstawa prawna - § 3 ust. 4 umowy).

Objęcie przez Wnioskodawcę funkcji w organach innym podmiotów i świadczenie dla innych podmiotów usług w tym na podstawie umowy o pracę lub zlecenia wymaga zgody Rady Nadzorczej Spółki (podstawa prawna - § 5 ust. 2 umowy).

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy lub przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależne od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą on ponosi z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu (podstawa prawna - § 7 ust. 1 i 2 umowy).

W umowie nie określono, czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania reprezentowanej przez niego Spółki.

Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie stałe oraz zmienne.

Wynagrodzenie stałe zostało określone na poziomie 5,2 krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłaty nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego ogłoszonego przez Prezesa GUS – (...) złotych miesięcznie. Wynagrodzenie stałe jest stałe jedynie w określonym czasie – najczęściej w okresie jednego roku i zależy od rezultatu działań Zarządzającego, gdyż jego działania mają wpływ na osiągane przez Spółkę wyniki finansowe, co ma wpływ na zastosowanie warunków zmiany wynagrodzenia stałego. Wynagrodzenie po zakończeniu roku finansowego może zostać na tym samym poziomie, może zostać obniżone oraz może zostać podwyższone.

Wynagrodzenie stałe wynika z rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej i ryzyk z tym związanych (poziom przychodów ze sprzedaży, wysokość aktywów, liczba pracowników, czy kształtowania się kursów walut/Euro na rynkach). Poziom przychodów ze sprzedaży w złotych polskich czy wysokość aktywów w złotych polskich wykazywanych w dokumentach finansowych Spółki jako podstawy do określenia możliwych przedziałów wynagradzania odnoszony jest do wielkości wyrażonych w EURO na dzień 31 grudnia roku poprzedniego wg tabeli kursów NBP). Może być obniżone jak i może być podwyższone. Wynagrodzenie stałe zostało pierwotnie określone na poziomie 5,2 krotności średniego wynagrodzenia, później w związku ze spadkiem przychodów Spółki zostało obniżone do 3-krotności średniego wynagrodzenia a na następnie w związku ze wzrostem przychodów Spółki zostało ustalone na poziomie 4-krotności średniego wynagrodzenia. Obecnie to wynagrodzenie zostało ustalone na poziomie (...) zł brutto miesięcznie.

Zgodnie z Ustawą o kształtowaniu wynagrodzeń w spółkach Skarbu Państwa „Część stałą wynagrodzenia członka organu zarządzającego ustala się z uwzględnieniem skali działalności spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia, w wysokości:

1)od jednokrotności do trzykrotności podstawy wymiaru – dla spółki, która w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniła przynajmniej dwie poniższe przesłanki:

a)zatrudniała średniorocznie do 10 pracowników,

b)osiągnęła roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych niższy niż równowartość w złotych 2 milionów euro,

c)sumy aktywów jej bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat były niższe niż równowartość w złotych 2 milionów euro;

2)od dwukrotności do czterokrotności podstawy wymiaru – dla spółki, która w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniła przynajmniej dwie poniższe przesłanki:

a)zatrudniała średniorocznie co najmniej 11 pracowników,

b)osiągnęła roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych stanowiący co najmniej równowartość w złotych 2 milionów euro,

c)sumy aktywów jej bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat stanowiły co najmniej równowartość w złotych 2 milionów euro;

3)od trzykrotności do pięciokrotności podstawy wymiaru – dla spółki, która w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniła przynajmniej dwie poniższe przesłanki:

a)zatrudniała średniorocznie co najmniej 51 pracowników,

b)osiągnęła roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych wyższy niż równowartość w złotych 10 milionów euro,

c)sumy aktywów jej bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat były wyższe niż równowartość w złotych 10 milionów euro;

4)od czterokrotności do ośmiokrotności podstawy wymiaru – dla spółki, która w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniła przynajmniej dwie poniższe przesłanki:

a)zatrudniała średniorocznie co najmniej 251 pracowników,

b)osiągnęła roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych wyższy niż równowartość w złotych 50 milionów euro,

c)sumy aktywów jej bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat były wyższe niż równowartość w złotych 43 milionów euro;

5)od siedmiokrotności do piętnastokrotności podstawy wymiaru – dla spółki, która w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniła przynajmniej dwie poniższe przesłanki:

a)zatrudniała średniorocznie co najmniej 1251 pracowników,

b)osiągnęła roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych wyższy niż równowartość w złotych 250 milionów euro,

c) sumy aktywów jej bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat były wyższe niż równowartość w złotych 215 milionów euro – przy czym wyrażone w euro wielkości, o których mowa w pkt 1–5, przelicza się na złote według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu danego roku obrotowegoʺ.

Część zmienna Wynagrodzenia - ta część Wynagrodzenia uzależniona jest wyłącznie od stopnia realizacji celów określonych dla Zarządzającego. Nie może przekroczyć 50% części stałej, ale oczywiście może wynieść zero.

Tak też było w przypadku skarżącego za 2018 i 2020 rok. Uzyskanie przez Zarządzającego wynagrodzenia zmiennego jest obarczone wieloma ryzykami i niepewnością (jest to pochodną nie tylko ryzyka ekonomicznego ale również wszelkich innych ryzyk np. chociażby brak właściwych działań ze strony administracji państwowej na skutek pandemii, co wprost przełożyło się na brak wynagrodzenia dla Zarządzającego w tej części za 2020 rok). Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie zmienne przysługuje, jeżeli Wnioskodawca świadczył usługi przez okres co najmniej dwóch miesięcy w danym roku obrotowym. Wynagrodzenie Wnioskodawcy zalicza się do źródła przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych, zgodnie z którym do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Deklaracje VAT składa kwartalnie.

Pytanie

Czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na opisanych powyżej warunkach podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pana stanowisko w sprawie

Usługi zarządzania przedsiębiorstwem świadczone na opisanych wyżej zasadach podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają kryteria działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Dyspozycja art. 15 ust. 2 stanowi, iż „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje z kolei za działalność gospodarczą czynności: „z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Umowa pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą nie spełnia wszystkich przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Przepis ten wymaga bowiem łącznego spełnienia trzech przesłanek: oznaczenia w umowie warunków jej wykonywania, określenie wynagrodzenia oraz ustalenie odpowiedzialności wobec osób trzecich. Umowa nie spełnia trzeciego z kryteriów. W umowie nie określono odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. ze zm.):

Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Pana wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy wykonywane czynności na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie osiąga Pan przychody z tytułu realizacji umowy, które stanowią przychody w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, zatem kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.S.H.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Rozstrzygnięcie Pana wątpliwości wymaga analizy warunków wynikających z zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, tzn. czy z zapisów umowy wynika spełnienie wszystkich trzech dodatkowych warunków zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj.:

1.warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

2.wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

3.odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 - za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1907, ze zm.) - dalej: „ustawa o wynagradzaniu” - stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Z opisu sprawy wynika, że Pana obowiązki wynikające z zawartej umowy wykonywane są co do zasady w siedzibie Spółki z tym, że w dni ustawowo wolne od pracy oraz soboty, Pana obecność w siedzibie wymagana jest tylko w wyjątkowych przypadkach. Dopuszczalne jest wykonywanie usług poza siedziba Spółki tylko w wyjątkowych przypadkach. Do świadczenia usług poza siedzibą Spółki konieczne jest wykorzystywanie przez Pana udostępnionych przez Spółkę urządzeń tj. komputera przenośnego, telefonu komórkowego, a także samochodu służbowego. Inny sprzęt może być użyty przez Pana pod warunkiem sprawdzenia go pod kątem bezpieczeństwa przez Spółkę. Dodatkowo Spółka zapewnia Panu na jej koszt dostęp do zewnętrznej opieki zdrowotnej i indywidualne ubezpieczenie na życie. Pokrywane są też przez Spółkękoszty Pana podróży służbowych

Przedstawiony opis warunków zawartej Umowy, wskazuje na ścisły, praktycznie zintegrowany związek Pana, jako zarządzającego ze Spółką. Oznacza to więc spełnienie warunku pierwszego w zakresie warunków wykonywania tych czynności (jakim są usługi zarządzania).

Zapewnienie Panu przez Spółkę na potrzeby wykonania Umowy wyposażenia oraz infrastruktury niezbędnej do wykonywania czynności zarządzania, w tym powierzchni biurowej z wyposażeniem, komputera przenośnego, telefonu komórkowego oraz samochodu służbowego, powoduje, że nie ponosi Pan w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma związek z tym jak kształtowało się wynagrodzenie – warunek drugi).

Warunek drugi – wynagrodzenie

Skoro Umowa przewiduje, że korzysta Pan na potrzeby jej wykonania z wyposażenia oraz infrastruktury niezbędnej do wykonywania czynności zarządzania, w tym z powierzchni biurowej z wyposażeniem, komputera przenośnego, telefonu komórkowego, samochodu służbowego(spełniony pierwszy warunek), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do analizy, czy otrzymuje Pan stałe wynagrodzenie. Jeżeli otrzymuje Pan stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu przez Pana ryzyka ekonomicznego.

Z opisu wniosku wynika, że Umowa określa wynagrodzenie należne Panu wynagrodzenie za wykonywanie określonych w Umowie czynności. Składa się ono z wynagrodzenia stałego oraz zmiennego. Wynagrodzenie stałe zostało określone na poziomie 5,2 krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłaty nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego ogłoszonego przez Prezesa GUS – (...) złotych miesięcznie. Wynagrodzenie stałe jest stałe jedynie w określonym czasie – najczęściej w okresie jednego roku i zależy od rezultatu działań Zarządzającego, gdyż jego działania mają wpływ na osiągane przez Spółkę wyniki finansowe, co ma wpływ na zastosowanie warunków zmiany wynagrodzenia stałego. Wynagrodzenie po zakończeniu roku finansowego może zostać na tym samym poziomie, może zostać obniżone oraz może zostać podwyższone.

Wynagrodzenie stałe wynika z rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej i ryzyk z tym związanych (poziom przychodów ze sprzedaży, wysokość aktywów, liczba pracowników, czy kształtowania się kursów walut/Euro na rynkach). Wynagrodzenie to może być obniżone jak i może być podwyższone. Wynagrodzenie stałe zostało pierwotnie określone na poziomie 5,2 krotności średniego wynagrodzenia, później w związku ze spadkiem przychodów Spółki zostało obniżone do 3-krotności średniego wynagrodzenia, a na następnie, w związku ze wzrostem przychodów Spółki zostało ustalone na poziomie 4-krotności średniego wynagrodzenia. Obecnie to wynagrodzenie zostało ustalone na poziomie (...) zł brutto miesięcznie.

Część zmienna Wynagrodzenia - ta część Wynagrodzenia uzależniona jest wyłącznie od stopnia realizacji określonych dla Pana celów. Nie może przekroczyć 50% części stałej, ale może wynieść zero. Uzyskanie przez Pana wynagrodzenia zmiennego jest obarczone wieloma ryzykami i niepewnością (jest to pochodną nie tylko ryzyka ekonomicznego ale również wszelkich innych ryzyk np. chociażby brak właściwych działań ze strony administracji państwowej na skutek pandemii, co wprost przełożyło się na brak wynagrodzenia dla Pana w tej części za 2020 rok). Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie zmienne przysługuje, jeżeli świadczył Pan usługi przez okres co najmniej dwóch miesięcy w danym roku obrotowym

W związku z powyższym warunek drugi również należy uznać za spełniony, ponieważ warunki zawartej Umowy przewidują stałe miesięczne wynagrodzenie, określane kwotowo a wynagrodzenie zmienne nie może przekroczyć 50 % wynagrodzenia podstawowego za wykonywanie czynności w związku z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu co wskazuje na brak ponoszenia przez Pana ryzyka ekonomicznego.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich

Warunek ten będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek ten uznaje się za spełniony również wtedy, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 293 § 1 i § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.)

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) – niniejszy warunek nie będzie spełniony. Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

W przedmiotowej sprawie, ponosi Pan odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od Pana odpowiedzialności, którą Pan ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. W umowie nie określono, czy ponosi Pan odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania reprezentowanej przez Pana Spółki.

Zatem stwierdzić należy - warunek będzie spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Analiza powyższego opisu stanu faktycznego w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, wykonując czynności zarządzania na rzecz Spółki, na podstawie umowy o zarządzanie, nie wykonuje Pan samodzielnie działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie jest Pan zatem związany prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

1. warunków wykonywania tych czynności oraz

2. wynagrodzenia oraz

3. odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione zostały wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Pana za podatnika podatku VAT.

Czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym – nie jest Pan z tytułu tych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji usługi zarządzania przedsiębiorstwem świadczone przez Pana na opisanych w stanie faktycznym zasadach nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym nie mogę zgodzić się z Pana stanowiskiem, że usługi zarządzania przedsiębiorstwem świadczone przez Pana na zasadach opisanych we wniosku podlegają opodatkowaniu VAT i uznaję je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazuję ponadto, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego przez Pana we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).