Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.236.2023.3.JM

Zwolnienie od podatku dostawy działek w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku dostawy działek nr A/3 i B/2 w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 13 czerwca 2023 r. (wpływ 14 czerwca 2023 r.) i z 13 czerwca 2023 r. (wpływ 4 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Lasy Państwowe (dalej LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2022 r. poz. 672 ze zm.) (dalej: UL) oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu.

W myśl art. 32 UL Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Wynika z tego, że LP, mimo że nie zostało wyposażone w osobowość prawną i nie może występować samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, prowadzi działalność na zasadzie samofinansowania, podejmując samodzielnie decyzje finansowe.

LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 UL). Jak wynika z treści art. 4 ust. 1 UL, zarząd lasami przysługuje LP z mocy ustawy, natomiast lasem w rozumieniu ustawy art. 3 UL jest grunt:

1.zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) drzewami i krzewami oraz runem leśnym – lub przejściowo jej pozbawiony:

a)przeznaczony do produkcji leśnej lub

b)stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo

c)wpisany do rejestru zabytków;

2.związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2.regionalne Dyrekcje Lasów Państwowych;

3.nadleśnictwa;

4.inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

Odpowiednio do powyższej struktury, model zarządzania LP opiera się na trzech szczeblach:

-Dyrektor Generalny Lasów Państwowych (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) kieruje LP (art. 33 UL)

-17 Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych, które koordynują działania na ich terytorium

-429 nadleśnictw, które prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzania lasu (art. 35 UL). Podstawowym zadaniem nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjnej Lasy Państwowe, jest nałożone ustawą o lasach, prowadzenie gospodarki leśnej (art. 4 ust. 3 UL). Pojęcie gospodarki leśnej zostało określone w (art. 6 ust. 1 PKT 1) powołanej ustawy jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej przynoszącej dochody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnej funkcji lasu).

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

-sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących z lasu;

-dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);

-sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;

-ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);

-przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);

-sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Nadleśnictwo, zwane dalej zamiennie „Wnioskodawcą” lub „Nadleśnictwem” jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ostateczną Decyzją Prezydenta Miasta z dnia 27.05.2022 o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zadania, zwaną dalej decyzją o ZRiD zostały objęte działki nr A/3 o pow. 0,988 ha oraz nr B/2 o pow. 0,2291 ha.

Decyzja ta została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zwanej dalej „specustawą drogową”.

W związku z wywłaszczeniem na rzecz Nadleśnictwa ustalono odszkodowanie w wysokości ... zł (słownie: ...).

Działki A/3 i B/2 stanowiły grunty zadrzewione i zalesione stanowiące grunty leśne. Na dzień wywłaszczenia na działkach nie występowały składniki budowlane. Składniki roślinne w postaci drzewostanu nie podlegały wycenie. Dla przedmiotowych działek na dzień wywłaszczenia nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znak pisma 0113-KDIPT1-3.4012.236.2023.1.JM z dnia 02 czerwca 2023 roku informują Państwo, że:

1.Zgodnie z treścią Decyzji Prezydenta Miasta z dnia 27.02.2023 r. określającej wysokość podstawy odszkodowania dla terenu (działki nr A/3 o pow. 03988 ha oraz nr B/2 o pow. 0,2291 ha), na którym zlokalizowana jest przedmiotowa nieruchomość nie uchwalono i nie wydano decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

2.Obszar działek oznaczonych numerami A/3 oraz B/2 Skarb Państwa Nadleśnictwo nabył na mocy Dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 12 grudnia 1944 r. o przejęciu niektórych lasów na własność Skarbu Państwa (Dz.U. 1944 Nr 15 poz. 82, z późn. zm.). W związku z czym stwierdzić należy, że zostały one nabyte w wyniku czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji z tytułu nabycia ww. działek Nadleśnictwu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, bowiem podatek ten został wprowadzony w 1993 r. ustawą z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmian.).

3.W związku z nabyciem działek przed wprowadzeniem ustawy o VAT Nadleśnictwu, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

4.W całym okresie posiadania działek, ich obszar był wykorzystywany przez Nadleśnictwo do prowadzenia gospodarki leśnej.

Przy czym pas gruntu na działce nr A/2 i nr B/1 przed podziałem został objęty umową o ustanowieniu dzierżawy z tytułu:

-dzierżawy drogi Gminie (powierzchnia dzierżawy na działce A/2 to 0,1342 ha przed podziałem)

-dzierżawy gruntów rolnych (powierzchnia dzierżawy na działce A/2 to 1,5680 ha – przed podziałem). Natomiast działka nr B/1 (przed podziałem) – nie była objęta dzierżawami.

Corocznie Nadleśnictwo obciąża z tytułu czynszu dzierżawnego fakturą VAT opodatkowaną w wysokości 23%.

Podział działek nie miał wpływu na zawarte umowy dzierżawy.

Pytanie

Czy działki niezabudowane żadnymi budynkami, budowlami, dla których na dzień wywłaszczenie nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stanowią teren niezabudowany i otrzymane odszkodowanie za działki A/3 i B/2 będzie korzystało ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), dalej jako „ustawa o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Ponadto przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

·przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Wobec powyższego stanu prawnego odszkodowanie za wywłaszczenie jest traktowane jako wynagrodzenie za towar.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana powyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych gruntów wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym, przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U z 2022 r. poz. 503) kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowana przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowana przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowane przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowana i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2.sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 162) wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi. Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 553) Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwoleń a na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (ust. 2 przywołanego wyżej artykułu).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ma istotne znaczenie, bowiem definicja terenu budowlanego wskazana w art. 2 pkt 33 VATU zawiera zamknięty katalog aktów prawnych, na podstawie których można dokonywać oceny terenu pod kątem przeznaczenia go pod zabudowę. Przypomnijmy są nimi miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowana terenu. Obecnie nie ma już żadnych wątpliwości, iż żaden inny dokument, ewidencja gruntów czy studium miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie może stanowić podstawy do dokonywania klasyfikacji niezabudowanego gruntu dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Uwaga powyższa dotyczy również decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Pomimo, iż decyzja ta pełni analogiczną funkcję jak decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zwłaszcza w zakresie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego i niewątpliwie w jej efekcie następuje przeznaczenie objętego nią gruntu pod zabudowę to jednak decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jest wydawana w wyniku zastosowania odrębnej procedury planistycznej związanej wyłącznie z realizacją dróg publicznych uregulowanych w odrębnym w stosunku do ustawy o zagospodarowaniu i planowaniu przestrzennym akcie prawnym. Wszelkie wątpliwości w tym względzie rozwiewa sama specustawa drogowa w przepisie art. 11 ust. 2, zgodnie z którym w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nie ma więc podstaw, aby utożsamiać decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu z decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Potwierdzenie powyższego poglądu prezentują stanowiska organów podatkowych które ukazują się od przeszło 4 lat:

*Pismo DKIS z dnia 20.09.2018 0112-KDIL2-1.4012.364.2018.2.SS: „Dla ustalenia charakteru nieruchomości dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest, aby w dacie transakcji istniał bądź nie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub aktualna decyzja o warunkach zabudowy. Skoro teren budowlany jest definiowany poprzez spełnienie przesłanek określonych w danym akcie prawnym lub decyzji, to brak tego aktu prawnego (lub decyzji) oznacza że przesłanki wskazane w przepisie nie mogą być spełnione. Tym samym, brak obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również brak decyzji o warunkach zabudowy, nie pozwala na uznanie danego terenu za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dostawa terenu niezabudowanego nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług”.

*Pismo z dnia DKIS z dnia 23.04.2019 0112-KDIL1-1.4012.83.2019.2.RW: „Z okoliczności sprawy wynika, że na dzień wywłaszczenia, tj. 14 maja 2018 r. – to jest na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa odcinka drogi gminnej (...)” przedmiotowe nieruchomości nie posiadały planu zagospodarowania przestrzennego ani też nie istniały dla nich decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Pomimo, że zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnej na przeznaczoną pod zabudowę, tj. drogę, odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Gminy, zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem wywłaszczone nieruchomości rolne podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej. Tym samym w momencie dostawy ww. nieruchomości nie stanowiły gruntu budowlanego zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy.”;

*Pismo z DKIS z dnia 01.07.2019 0111-KDIB3-2.4012.179.2019.2.MGO: „Z okoliczności sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych działki niezabudowane nr x, x, x i x nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast w ewidencji gruntów i budynków były oznaczone jako drogi, grunty pod rowami, zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Dla ww. działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, tj. działek o numerach: x, x, x i x, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.”;

*Pismo DKIS z dnia 27.09.2019 r. 0115-KDIT1-2.4012.432.2019.1.AD: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przeniesienia działek gruntu nr ... i ... (powstałych z podziału działki nr ...) oraz nr ... i nr ... (powstałych z podziału działki nr ...) stanowiących własność Gminy, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy drogi publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednakże z uwagi na okoliczność, że opisane we wniosku działki, będące przedmiotem dostawy, stanowią teren niezabudowany (przedmiot dostawy stanowi tereny użytków rolnych) nieobjęty planem zagospodarowania przestrzennego, a zmiana przeznaczenia wywłaszczonych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa – ich sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy”.

*Pismo DKIS z dnia 07.10.2019 0115-KDIT1-3.4012.494.2019.3.AP: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przeniesienia działek gruntu nr a, b, c, d, e, f, g, h, i, j, k, I stanowiących własność Gminy, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy... podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednakże z uwagi na okoliczność, że opisane we wniosku działki, będące przedmiotem dostawy, stanowią teren niezabudowany (przedmiot dostawy stanowią grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako drogi oraz grunty pod rowami) nieobjęty planem zagospodarowania przestrzennego, a zmiana przeznaczenia wywłaszczonych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa – ich sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.”

*Tak samo stanowisko wyrażone dla innego Nadleśnictwa – Pismo DKIS z dnia 30 czerwca 2020 r., Nr 0112-KDIL1-2.4012.175.2020.2.AG: „opisanym stanie faktycznym nie ma znaczenia fakt, iż w stosunku do przedmiotowych nieruchomości gruntowych wydana została decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia działek z terenów niebędących terenami przeznaczonymi pod zabudowę na tereny przeznaczone pod zabudowę odbyła się bowiem w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta stała się z mocy prawa własnością w zależności – Gminy, Województwa lub Powiatu co oznacza, iż w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania działkami jak właściciel nieruchomości gruntowe nie mogły być traktowane jako tereny budowlane. W pierwszej kolejności bowiem doszło do przejęcia działek na rzecz ww. podmiotów, a następnie do zmiany ich przeznaczenia. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność przeniesienia przedmiotowych działek Wnioskodawcy, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy dróg o zasięgu lokalnym i regionalnym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, która korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Wobec powyższego:

Określając jaki charakter miały działki nr A/3 i B/2 na dzień wywłaszczenia należy wskazać, iż były to działki niezabudowane – nie istniały na nich żadne składniki budowlane. Zatem o charakterze gruntu w takim przypadku decydują postanowienia miejscowych aktów prawa lokalnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego dla przedmiotowych nieruchomości na dzień 25.11.2022 r. (dzień wywłaszczenia) nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W konsekwencji, na dzień wywłaszczenia dz. Nr A/3 i B/2 miały charakter działek niezabudowanych, co oznacza, iż do otrzymanego odszkodowania jednostka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.):

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który np. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Decyzją Prezydenta o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zostały objęte działki nr A/3 oraz nr B/2. Decyzja ta została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W związku z wywłaszczeniem na rzecz Nadleśnictwa ustalono odszkodowanie. Działki A/3 i B/2 stanowiły grunty zadrzewione i zalesione stanowiące grunty leśne. Na dzień wywłaszczenia na działkach nie występowały składniki budowlane. Dla terenu (działki nr A/3 oraz nr B/2), na którym zlokalizowana jest przedmiotowa nieruchomość nie uchwalono i nie wydano decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Obszar działek oznaczonych numerami A/3 oraz B/2 Skarb Państwa Nadleśnictwo nabył na mocy Dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 12 grudnia 1944 r. o przejęciu niektórych lasów na własność Skarbu Państwa. Zostały one nabyte w wyniku czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z nabyciem działek Nadleśnictwu, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   

Państwa wątpliwości dotyczą zwolenienia od podatku dostawy działek nr A/3 i B/2 w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie.  

Należy zaznaczyć, że dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, występują Państwo w opisanej sytuacji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarami (tu gruntami) jak właściciel. Ponadto w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności gruntów.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 176 ze zm.):

Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na mocy art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

W związku z powyższym wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Przeniesienie z mocy prawa prawa własności gruntu w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Wskazali Państwo, że na dzień wywłaszczenia na działkach nie występowały składniki budowlane oraz dla przedmiotowych działek na dzień wywłaszczenia nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa działek nr A/3 i A/2 w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania, spełnia warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, dostawa działek nr A/3 i A/2 w zamian za odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia, stanowiących na dzień wywłaszczenia tereny niezabudowane, dla których na dzień wywłaszczenia nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).