Interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.219.2023.1.EJ

Czy dochody Wnioskodawcy przeznaczone na budowę Infrastruktury Sportowej, która jest następnie udostępniana Podmiotowi Zależnemu, będą w całości korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy dochody Wnioskodawcy przeznaczone na budowę Infrastruktury Sportowej, która jest następnie udostępniana Podmiotowi Zależnemu, będą w całości korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Większościowym udziałowcem Spółki jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca prowadzi działalność sportową w formie klubu sportowego w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1599 ze zm.; dalej: „ustawa o sporcie”). Dominującym przedmiotem działalności Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest 93.12.Z - działalność klubów sportowych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka prowadzi szkółkę piłki nożnej dla dzieci i młodzieży. Tym samym wydatkuje otrzymane przychody na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca przeznacza uzyskane na budowę infrastruktury sportowej, np. boisk piłkarskich, hal pneumatycznych nad boiskami (dalej: „Infrastruktura Sportowa”).

Wybudowana przez Spółkę Infrastruktura Sportowa udostępniane innemu podmiotowi zależnemu (dalej: „Podmiot Zależny”) na podstawie umowy najmu lub dzierżawy za wynagrodzeniem. Podmiot Zależny pełni rolę operatora Infrastruktury Sportowej.

Natomiast Wnioskodawca korzysta z Infrastruktury Sportowej w celu prowadzenia zajęć sportowych (np. treningów czy zawodów sportowych) dla dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia. Wnioskodawca korzysta z Infrastruktury Sportowej odpłatnie, to znaczy ponosi koszty udostępnienia na rzecz Podmiotu Zależnego. Wynika z tego, że celem budowy Infrastruktury Sportowej jest jej wykorzystywanie, na podstawie umowy z Podmiotem Zależnym, prowadzenie szkółki piłki nożnej dla dzieci i młodzieży.

Pytanie

Czy dochody Wnioskodawcy przeznaczone na budowę Infrastruktury Sportowej, która jest następnie udostępniana Podmiotowi Zależnemu, będą w całości korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Wnioskodawcy przeznaczone na budowę Infrastruktury Sportowej, która jest następnie udostępniana Podmiotowi Zależnemu, będą w całości korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ustawa o CIT zawiera katalog zwolnień podatkowych dla podmiotów przeznaczających wypracowane przez siebie zyski na określone, pożądane z punktu widzenia ustawodawcy, cele. Ustawodawca bowiem dostrzega społeczny walor takiej działalności, jednocześnie mając świadomość, że działalność ta ma charakter w większości komercyjny.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1133), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a (art. 17 ust. 1b ustawy CIT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

 1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

 2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Aby dany podmiot mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia:

 1) musi posiadać status klubu sportowego w rozumieniu ustawy o sporcie, oraz

 2) musi przeznaczać i wydatkować dochody w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia.

W ocenie Wnioskodawcy, pierwszy z warunków jest spełniony w omawiany stanie faktycznym. Spółka posiada status klubu sportowego w rozumieniu ustawy o sporcie. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o sporcie, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna (art. 3 ust. 2 ustawy o sporcie).

Zdaniem Spółki, także drugi z warunków jest spełniony w omawianym stanie faktycznym. Otóż zasadniczym celem budowy Infrastruktury Sportowej jest możliwość jej wykorzystywania w celu szkolenia i współzawodnictwa dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia. Ustawodawca nie sformułował zamkniętego i ścisłego wykazu wydatków o charakterze szkoleniowym czy też współzawodniczym. Uznać zatem należy, że katalog ten jest szeroki. Mogą to więc być również wydatki na zapewnienie Infrastruktury Sportowej służącej celom szkolenia i współzawodnictwa sportowego takich osób. Dodatkowo w ocenie Spółki, posiadanie Infrastruktury Sportowej jest niezbędne do prawidłowego prowadzenia przez klub sportowy działalności w zakresie szkolenia i współzawodnictwa sportowego dzieci i młodzieży w zakresie piłki nożnej.

Przekazanie przychodów Spółki na budowę Infrastruktury Sportowej, służącej szkoleniu i współzawodnictwu dzieci i młodzieży w preferowanych przez ustawodawcę kategoriach wiekowych uznać należy bowiem za wydatkowanie ich zgodnie z dyspozycją omawianego przepisy art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT, jako wydatkowanie ich na infrastrukturę umożliwiająca realizację celów wskazanych w tym przepisie. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, że operatorem Infrastruktury Sportowej jest Podmiot Zależny. Z omawianego przepisu ustawy o CIT nie wynika bowiem, że dochody klubów sportowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy ich przeznaczenie na cele określone w przepisie ma charakter bezpośredni - tj. kiedy przeznaczane są na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży będących członkami klubu sportowego. Istotą omawianej preferencji podatkowej jest bowiem to, aby wydatki były ponoszone na potrzeby szkolenia i współzawodnictwa dzieci i młodzieży, co będzie miało ma miejsce w analizowanym przypadku, gdyż podstawowym celem budowy Infrastruktury Sportowej jest jej wykorzystywanie w celu prowadzenia szkółki piłki nożnej dla dzieci i młodzieży.

W konsekwencji, przychody Wnioskodawcy przeznaczone na budowę Infrastruktury Sportowej będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 ww. ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 ustawy o CIT.

 W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT:

Omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Przysługuje bowiem wyłącznie określonym podmiotom (osobom prawnym, które są klubami sportowymi). Jednocześnie nie obejmuje ono wszystkich ich dochodów, a wyłącznie te, które są przeznaczone na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży.

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT, obejmuje tylko niektóre dochody klubów sportowych. Są to tylko i wyłącznie te dochody, które są przez kluby sportowe przeznaczane na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia.

Warunkiem koniecznym do zastosowania tego zwolnienia jest również przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu na cele wskazane w tym przepisie w roku podatkowym lub w roku po nim następującym.

A zatem w przypadku nieprzeznaczenia i wydatkowania dochodu osiągniętego przez klub sportowy na cel – przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy w roku podatkowym bądź w roku następującym po nim, będzie skutkowało ustawowym obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT:

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy dochody Wnioskodawcy przeznaczone na budowę Infrastruktury Sportowej, która jest następnie udostępniana Podmiotowi Zależnemu, będą w całości korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że działalność klubów sportowych reguluje ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t. j . Dz. U. z 2022 r. poz. 1599 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy:

W myśl art. 2 ustawy o sporcie:

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz opis sprawy stwierdzić należy, że dochód Wnioskodawcy przeznaczony na budowę Infrastruktury Sportowej, opisanej we wniosku nie można uznać za dochód wydatkowany na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT.

Wolne od podatku dochodowego w klubach sportowych mogą być bowiem wydatki ściśle związane ze szkoleniem i współzawodnictwem sportowym dzieci i młodzieży do 23. roku życia, których nie można interpretować rozszerzająco.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT, obejmuje wyłącznie dochody, które są przeznaczone i wydatkowane na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży do 23. roku życia.

Zauważyć należy, że posłużenie się w przepisie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, określeniem o bezpośrednim związku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z realizacją celów preferowanych przez ustawodawcę ma charakter dodatkowego podkreślenia, że tylko takie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne mogą być nabyte z dochodu zwolnionego od opodatkowania, które służą wprost tym celom. Co więcej, choć przepis ten nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu określonego w przepisie, w przypadku wydatków niezwiązanych z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jest to jednak warunek nieodzowny przy zwolnieniu dochodu od podatku. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji tych celów. Takie stanowisko pozostawałoby jednak w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy (zob. wyrok NSA z 20 listopada 2000 r. sygn. akt FPS 9/00).

Jak wynika z wniosku, Infrastruktura Sportowa wybudowana przez Spółkę jest udostępniana innemu Pomiotowi Zależnemu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy za wynagrodzeniem. Podmiot Zależny pełni rolę operatora Infrastruktury Sportowej. Następnie Wnioskodawca korzysta z Infrastruktury Sportowej odpłatnie, to znaczy ponosi koszty udostępnienia na rzecz Podmiotu Zależnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności nie można stwierdzić, że dochód Wnioskodawcy przeznaczony budowę Infrastruktury Sportowej, która jest udostępniana Podmiotowi Zależnemu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT. Wybudowana Infrastruktura Sportowa zostanie udostępniona innemu podmiotowi, który będzie pełnił rolę jej operatora. Takie udostępnienie wybudowanej Infrastruktury Sportowej nie może być uznane za przeznaczenie i wydatkowanie środków na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży. Tylko dochód przeznaczony na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży może korzystać ze zwolnienia. Nieuprawnionym jest aby wydatkowanie dochodu na inne cele niż wymienione w omawianym przepisie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania.

Późniejsze korzystanie z tej Infrastruktury Sportowej nie zmienia powyżej dokonanej oceny. Zauważyć należy, że Wnioskodawca będzie korzystał odpłatnie z wybudowanej przez siebie Infrastruktury Sportowej, zatem to ewentualnie dochód przeznaczony na pokrycie kosztów korzystania z Infrastruktury w celu prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia mógłby korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT.

Wybudowana Infrastruktura została odpłatnie oddana w zarządzanie Podmiotowi Zależnemu, w konsekwencji dochód przeznaczony na jej wybudowania nie jest objęty zwolnieniem podatkowym, bowiem to nie cele w postaci budowy Infrastruktury Sportowej są preferowane przez ustawodawcę. Zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie dochód przeznaczony i wydatkowy na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży, natomiast w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wydatkowania środków na budowę Infrastruktury sportowej, która będzie wykorzystywana w szkoleniu i współzawodnictwu sportowym dzieci i młodzieży, bowiem to dochód przeznaczony na sfinansowanie korzystania z tej infrastruktury (koszt ponoszony na rzecz Podmiotu Zależnego) może ewentualnie korzystać ze zwolnienia. Przy czym należy, zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga tej kwestii, bowiem ona nie stanowi przedmiotu wątpliwości Wnioskodawcy – brak jest pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, a także na podstawie przedstawionego opisu sprawy nie można tego jednoznacznie rozstrzygnąć.

Podkreślić także należy, że wszelkie zwolnienia podatkowe, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle i nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca tych przepisów. A przepis art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, że zwolnione z opodatkowania są dochody klubów sportowych przeznaczone i wydatkowane na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży, a nie na budowę infrastruktury sportowej, która jest odpłatnie udostępniania innemu podmiotowi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, przeznaczenie środków finansowych na budowę Infrastruktury Sportowej, która udostępniana jest Podmiotowi Zależnemu nie jest wydatkowaniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT. Takie przeznaczenie na budowę Infrastruktury Sportowej wykracza poza ramy zwolnienia określonego w omawianym przepisie. Tym samym, Wnioskodawca nie skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania w tym zakresie co jest równoznaczne z opodatkowaniem dochodu. 

W konsekwencji nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że dochody Wnioskodawcy przeznaczone na budowę Infrastruktury Sportowej, która jest następnie udostępniana Podmiotowi Zależnemu będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.).