Interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.259.2023.1.RM

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna –

stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2023 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(...)”. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Ubiegają się Państwo o dofinansowanie projektu pn.: „(...)” w ramach ogłoszonego konkursu przez Urząd Marszałkowski Województwa (…).

Inwestycja będzie polegała na przebudowie drogi gminnej o dł. (…) km w (…) na działkach o nr (…) dr, (…) dr obręb (…) gmina (…). Roboty obejmować będą wykonanie odwodnienia powierzchniowego w tereny czynne biologicznie oraz rowy przydrożne należące do Inwestora, nowej konstrukcji jezdni o szerokości (…) m składającej się z następujących warstw: warstwa ścieralna z (…) o grubości (…) cm oraz warstwa wiążąca z betonu asfaltowego (…) o grubości (…) cm, przebudowę/budowę zjazdów (zlokalizowanych wyłącznie w pasie drogowym). Pobocza zostaną wykonane z kruszywa kamiennego łamanego stabilizowanego mechanicznie. Łączna długość przebudowanej drogi wyniesie (…) mb, a szerokość (…) m.

Dofinansowanie ma wynosić 63,63% kosztów kwalifikowalnych brutto z programu PROW na lata 2014-2020. Pozostałe środki pochodzić będą z Państwa budżetu. Warunkiem zakwalifikowania w ww. projekcie kosztów brutto (z podatkiem VAT) jest uzyskanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Wszystkie zaplanowane do poniesienia koszty są konieczne i racjonalne w celu prawidłowej realizacji zadania.

Stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) nie będą Państwo wykonywali czynności opodatkowanych w zakresie planowanej inwestycji po jej zakończeniu. Droga po zrealizowaniu inwestycji będzie ogólnodostępna i nieodpłatnie użytkowana.

Jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ww. interpretacja indywidualna jest koniecznym załącznikiem do wniosku o płatność dla operacji typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych” w ramach poddziałania 7.2 „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Zwracają się Państwo z prośbą o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z obowiązkiem dostarczenia przedmiotowej interpretacji jako załącznik do wniosku o płatność dla operacji typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych” w ramach Poddziałania 7.2 „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2019 r. poz. 564).

Pytanie

Czy w związku z realizacją zadania pn. „(...)” będą Państwo mieli możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją ww. inwestycji), na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, nie będą Państwo mieli możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poniesionego w ramach kosztów realizacji zadania pn.: „(...)”. Wynika to z tego, że przedmiotowa inwestycja nie będzie służyła w żaden sposób sprzedaży opodatkowanej, będzie stanowiła realizację Państwa zadania własnego, służąc zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Głównym celem inwestycji jest poprawa warunków drogowych poprzez przebudowę drogi w miejscowości (…). Po zakończeniu inwestycji drogą będzie zarządzała Gmina, która jest osobą prawną oraz czynnym podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Do Państwa zadań własnych należą sprawy publiczne z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Państwo nie mają możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyż planowana inwestycja nie będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną, jak również nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tożsame stanowisko zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 16 marca 2022 r. (I SA/Łd 999/21, LEX nr 3333088), wskazując, że: „Gmina budując drogę publiczną nie działa w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych”.

W uzasadnieniu wyroku Sąd ten argumentował, iż: „Budowa i remont drogi odbywa się w ramach władztwa publicznego, gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Nałożenie przez powołane wyżej przepisy na gminę obowiązku budowy i remontów drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu żądania o budowę przez gminę drogi publicznej.

Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Gmina budując drogę publiczną nie działa więc w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Wskazany wyżej przepis jest odpowiednikiem art. 168 Dyrektywy 112, w myśl którego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z przepisu tego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną. Pomiędzy zakupami towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi musi więc istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Wbrew temu co zarzuca się w skardze, prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że wydatki ponoszone przez stronę skarżącą na budowę i remont dróg nie są związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług komunikacji miejskiej. Drogi publiczne są bowiem budowane i remontowane w celu umożliwienia korzystania z nich przez wszystkich jej użytkowników. To, że Miasto także korzysta z tych dróg świadcząc opodatkowane podatkiem VAT usługi transportu publicznego (autobusowego), nie oznacza, że można mówić w tym przypadku o związku poniesionych wydatków na budowę dróg z wykonywaniem przez Miasto opodatkowanych usług miejskiego transportu publicznego. Obowiązek budowy dróg spoczywa na stronie niezależnie od tego, czy świadczy ona także usługi transportu publicznego czy też nie. Nie doszło więc ani do błędnej wykładni, ani też błędnego zastosowania wskazanych w skardze przepisów (vide - wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1047/17). Zdaniem Sądu, budowa i remont dróg, o które strona skarżąca spiera się z organem, mają charakter ogólnodostępny. Oznacza to, że ich zasadnicze przeznaczenie ma charakter niekomercyjny, służący zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, jak też innych osób odwiedzających Miasto. Inwestycje przeprowadzane są więc w ramach zadań własnych Miasta na prawach powiatu w celu poprawy infrastruktury na obszarze dostępnym ogółowi nieodpłatnie. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono także stanowisko, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg (budowa i remont dróg) odbywa się w ramach władztwa publicznego (por. ww. wyrok NSA I FSK 1047/17). Reasumując przyjąć należy w ślad za organem, że z regulacji ustawy o samorządzie gminnym, jak też ustawy o drogach publicznych wynika, że gmina podejmując działania w zakresie prawidłowego utrzymania (remontów) czy też budowy infrastruktury drogowej, realizuje swoje zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym przypadku mieszkańców miasta. Zadaniem [obowiązkiem] gminy jest bowiem zapewnienie mieszkańcom miasta użytkowania infrastruktury drogowej zgodnie z określonymi standardami. Zatem podejmowanie działań w przedmiotowym zakresie, w ramach realizacji obowiązków publicznych ciążących na gminie, jest ustawową powinnością gminy. Innymi słowy dokonując ww. zakupów gmina działa jako organ administracji publicznej (w ramach swojego imperium), w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a także art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1, dalej Dyrektywa VAT).”

Reasumując, wobec powyższego, nie będą wypełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), a Państwo, mimo że jesteście podatnikiem VAT czynnym, to przy realizacji zadania pn. „(...)” będziecie działać jako organ władzy publicznej, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT. Zatem, zadania realizowane przez gminę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadania własne nałożone na gminę na podstawie odrębnych przepisów, nie stanowią działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ubiegają się Państwo o dofinansowanie projektu pn. „(...)”, który będzie realizowany w ramach poddziałania 7.2 „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Inwestycja będzie polegała na przebudowie drogi gminnej o dł. (…) km w (…) na działkach o nr (…) dr, (…) dr obręb (…) gmina (…). Roboty obejmować będą wykonanie odwodnienia powierzchniowego w tereny czynne biologicznie oraz rowy przydrożne należące do Inwestora, wykonanie nowej konstrukcji jezdni o szerokości (…) m, a także przebudowę/budowę zjazdów w pasie drogowym. Pobocza zostaną wykonane z kruszywa kamiennego łamanego stabilizowanego mechanicznie. Łączna długość przebudowanej drogi wyniesie (…) mb, a szerokość (…) m. Przebudowana droga będzie ogólnodostępna i użytkowana nieodpłatnie. Nie będą Państwo wykonywali czynności opodatkowanych w zakresie planowanej inwestycji po jej zakończeniu.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w ramach opisanego projektu.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będą spełnione. Jak Państwo wskazali, przebudowana droga będzie ogólnodostępna i będzie użytkowana nieodpłatnie. Nie będą Państwo wykonywali czynności opodatkowanych w zakresie opisanej inwestycji. Zatem, nie zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji pn. „(...)”.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).