Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.251.2023.1.PK/IN

Wartość niespłaconych pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami, w przypadku gdy nie zostaną one spłacone w trakcie postępowania likwidacyjnego Spółki i w związku z tym będą stanowiły niespłacone zobowiązania Spółki na dzień zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie będą stanowiły dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, czy kwota zobowiązań Spółki, które pozostaną niespłacone w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym i wykreśleniem Spółki z KRS, będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zajmującą się działalnością deweloperską. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne. Spółka ponosi straty, w związku z czym rozważane jest otwarcie likwidacja Spółki, a po jej zakończeniu złożenie wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w zgodzie z przepisami Tytułu III, Działu 1, Rozdziału 6 ustawy z dnia 15 września 2020 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „k.s.h.”).

Spółka posiada niespłacone pożyczki oraz naliczone zgodnie z umowami pożyczek odsetki od pożyczek udzielone przez wspólników Spółki oraz inne podmioty powiązane (zwane dalej „Zobowiązaniami”). Zobowiązania nie są przedawnione i nie ulegną przedawnieniu do momentu zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS. Ponadto Spółka nie została zwolniona z obowiązku spłaty Zobowiązania oraz nie nastąpiło żadne inne zdarzenie prowadzące do umorzenia zobowiązań z tego tytułu.

Spółka przewiduje, że przeprowadzenie czynności likwidacyjnych może uniemożliwić Spółce spłatę zobowiązań. W konsekwencji w bilansie likwidacyjnym Spółki na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, po stronie pasywów pozostanie pozycja niespłaconych zobowiązań z tytułu niespłaconych pożyczek oraz z naliczonych odsetek. Spółka na dzień składania niniejszego wniosku nie rozpoczęła jeszcze postępowania likwidacyjnego.

Pytanie

Czy wartość Zobowiązań tj. niespłaconych pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami, w przypadku gdy nie zostaną one spłacone w trakcie postępowania likwidacyjnego Spółki i w związku z tym będą stanowiły niespłacone zobowiązania Spółki na dzień zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, będą stanowiły dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość ww. Zobowiązań, tj. niespłaconych pożyczek wraz naliczonymi odsetkami, w przypadku gdy nie zostaną one spłacone przed, ani w trakcie postępowania likwidacyjnego Spółki i w związku z tym będą stanowiły niespłacone zobowiązania Spółki na dzień zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie będą stanowiły dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Oznacza to, że każde umorzenie zobowiązania, co do zasady, powoduje powstanie przychodu.

Wyłączeniem są przypadki enumeratywnie wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a)bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b)postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c)realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d)przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

W niniejszej sprawie nie występują sytuacje wskazane powyżej. Ponadto, posiadane przez Spółkę zobowiązania z tytułu udzielonych pożyczek nie uległy przedawnieniu. Pomijając jednak wspomniane wyżej wyłączenia początkowo należałoby ustalić, czy z niespłaconą pożyczką w sytuacji, gdy ustaje byt prawny Spółki w wyniku jej likwidacji, w świetle przepisów prawa należy w ogóle wiązać pojęcie umorzenia bądź też przedawnienia zobowiązania. Tylko wówczas można stwierdzić powstanie po stronie Spółki przysporzenia, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT.

W ocenie Spółki z żadną z tych sytuacji nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć przez umorzenie zobowiązania. Słuszne jest zatem posłużenie się definicją słownikową, zgodnie z którą umorzenie to całkowita bądź częściowa rezygnacja ze ściągania jakiś należności pieniężnych (słownik języka polskiego PWN, dostęp: https://sjp.pwn.pl/slowniki/ umorzenie.html). Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Natomiast w świetle regulacji kodeksu cywilnego umorzenie zobowiązania może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darnym (winno być: darmym) albo odpłatnie (art. 498-508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „k.c.”).

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r. wyżej wymienione instytucje prawa cywilnego wchodzą w zakres pojęcia umorzonych zobowiązań, generujących przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przedawnienie zobowiązania polega na ograniczeniu lub utracie prawa do realizacji roszczenia wynikającego ze zobowiązania (sygn. akt II FSK 345/09).

Potrącenie, jak wskazuje art. 498 k.c. polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela do wysokości wierzytelności niższej. W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstaje przychód podatkowy. Przesłanką do wystąpienia potrącenia jest jednakże istnienie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań po stronie dwóch podmiotów. Spółka nie będzie posiadała wierzytelności w stosunku do swoich wierzycieli (wspólników - pożyczkodawców) na moment wykreślenia z KRS, zatem nie dojdzie do umorzenia wskutek potrącenia.

Natomiast odnowienie, zgodnie z art. 506 k.c. jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na mocy której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W konsekwencji dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, a w jego miejscu pojawia się nowe. W świetle powyższego, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego (dłużnik będzie bowiem cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia). Co najistotniejsze, Spółka wskutek likwidacji przestanie istnieć, a zobowiązanie Spółki z tytułu pożyczki nie zostanie zamienione na inne, nowe zobowiązanie, o którym mowa w przywołanym artykule.

Z kolei zwolnienie z długu ma miejsce, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (art. 508 k.c.). W tym przypadku warunkiem zwolnienia jest zawarcie umowy i akceptacja przyjętego rozwiązania przez dłużnika przy jednoczesnym wyrażeniu woli na zwolnienie przez wierzyciela. W niniejszej sprawie nie dojdzie do zawarcia jakiejkolwiek umowy z wierzycielami (wspólnikami - pożyczkodawcami), a zatem nie zostanie spełniony warunek pozwalający na uznanie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zwolnieniem z długu. Wskazać również należy na art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2020 r. poz. 1526 ze zm.), zgodnie z którym rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia z rejestru.

Jak prezentuje utrwalona linia orzecznicza sądów, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać wykreślona z rejestru po zakończonej likwidacji również, gdy posiada niezaspokojone zobowiązania. Przykładowo Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 20 września 2007 r. stwierdził, że: „likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. W konsekwencji możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone”.

W świetle powyższych rozważań, niespłacone pożyczki nie będą stanowiły przychodu Spółki, w sytuacji gdy Spółka utraci swój byt prawny.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez liczne interpretacje podatkowe, m.in.:

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.289.2020.1.PP,
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.183.2019.1.AR,
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.394.2018.2.AS,
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.281.2017.1.PS.

Mając powyższe na względzie, wartość ww. niespłaconych pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami, w przypadku gdy nie zostaną one spłacone w trakcie postępowania likwidacyjnego Spółki i w związku z tym będą stanowiły niespłacone zobowiązania Spółki na dzień zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie będą stanowiły dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.