Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.219.2023.2.AMA

Opodatkowanie usługi udostępnienia programu informatycznego dot. wymiany walut.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w części dotyczącej uznania działalności (…) polegającej na zautomatyzowanym zawieraniu transakcji wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi w ramach modelu pierwszego, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w przypadku, gdy miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium Polski,

- nieprawidłowe w części dotyczącej uznania działalności (…) polegającej na zautomatyzowanym zawieraniu transakcji wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi w ramach modelu pierwszego, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w przypadku, gdy miejsce świadczenia tej usługi znajduje się poza terytorium Polski,

- nieprawidłowe w części dotyczącej uznania działalności (…) polegającej na zautomatyzowanym zawieraniu transakcji wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi w ramach wariantu drugiego, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii ustalenia czy działalność (…) polegająca na zautomatyzowanym zawieraniu transakcji wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, w zakresie w jakim dotyczy pobierania przez Spółkę określonej ilości walut wirtualnych uzyskanych w ramach [Transakcji pośrednictwa] w wymianie walut wirtualnych w ramach dostarczanego oprogramowania jako (...), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, a do pobieranej przez Wnioskodawcę 30% wartości walut wirtualnych uzyskanych w ramach [Transakcji pośrednictwa] w wymianie walut w ramach dostarczonego oprogramowania jako (…), nie trzeba doliczać stawki podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 maja 2023 r. (wpływ 12 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej również: „Spółka”).

Spółka planuje uruchomić (…) przeznaczony do handlowania (wymiany) walut wirtualnych na rynku kryptowalut, w tym w szczególności na giełdach kryptowalutowych. W tym celu Wnioskodawca opracował narzędzie informatyczne (…), które w oparciu o zaimplementowany mechanizm algorytmiczny, pozwala na zautomatyzowaną wymianę walut wirtualnych tj. zautomatyzowane zawieranie transakcji wymiany walut wirtualnych w trybie tzw. tradingu. Funkcjonalność ww. (…) będzie bazowała na wyszukiwaniu oraz realizacji korzystnych ekonomicznie ofert tj. na zakupie walut wirtualnych po jak najniższej cenie oraz dalszej ich sprzedaży po kursie wyższym od zakupowego.

Wnioskodawca planuje udostępnić ww. funkcjonalność w serwisach przeznaczonych do umieszczenia (…) takich jak (…) oraz (…), jak również dokonywać promowania oraz sprzedaży przedmiotowego (…) we własnym zakresie. W związku z tym Wnioskodawca wyróżnia dwa modele za pomocą których dojdzie do dostarczenia (…) do końcowych użytkowników.

W pierwszym wariancie Wnioskodawca zamierza pozyskiwać użytkowników (…) we własnym zakresie. W tym celu Wnioskodawca podejmie następujące czynności:

1) Przeprowadzi ogół działań marketingowych celem pozyskania klientów (użytkowników (...)), w tym przedstawi prezentację zautomatyzowanego handlu (…);

2) W sytuacji zgłoszenia się potencjonalnego klienta (użytkownika (...)) Wnioskodawca dokona identyfikacji i weryfikacji klienta zgodnie z przepisami ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (np. poprosi o wykonanie zdjęcia awersu dowodu osobistego lub paszportu wykonanie zdjęcia faktury za wodę/gaz/prąd/lnternet z imieniem i nazwiskiem klienta itd.);

3) Podpisze umowę na wykorzystanie (…), zgodnie z którą Wnioskodawca zamierza ustanowić zryczałtowaną kwotę x zł. za usługę udostępnienia (...);

4) Wnioskodawca zamierza również pobierać 30% wartości walut wirtualnych uzyskanych w ramach [Transakcji pośrednictwa] w wymianie walut w ramach dostarczonego oprogramowania jako (...);

5) Spółka zamierza również oferować użytkownikom skonfigurowanie (…) na telefonie klienta lub zaproponowanie zakupu dwóch kluczy sprzętowych (…) (usługa płatna odrębnie), służące do uwierzytelniania się użytkowników oraz zapewniające ochronę przeciwko phishingowi;

6) Następnie, na prośbę klienta Wnioskodawca może wspomagać klienta w założeniu konta na giełdach kryptowalut oraz skonfigurowaniu konta z kluczem sprzętowym (…), w wymianie waluty fiducjarnej na kryptowalute oraz przelewie kryptowalut na subkonto Spółki na giełdzie kryptowalut. Wynagrodzenie za przedmiotowe czynności są wliczone w kwotę wynagrodzenia o którym mowa w powyższym pkt. 3;

7) Po wykonaniu powyższych czynności organizacyjnych (...) rozpoczyna trading kryptowalut polegający na wymianie walut wirtualnych, a mianowicie wyszukiwanie oraz realizację korzystnych ekonomicznie ofert tj. na zakupie walut wirtualnych po jak najniższej cenie oraz dalszej ich sprzedaży po kursie wyższym od zakupowego;

8) Raz w miesiącu pracownik Wnioskodawcy będzie dokonywać przelewu wartości w kryptowalutach o którym w pkt. 4 na konto giełdowe Spółki, zgodnie z wcześniej zawartą umową z użytkownikiem;

9) Następnie Spółka zamierza dokonywać wymiany kryptowalut uzyskanych w sposób o którym mowa w pkt. 8 na walutę fiducjarną za pośrednictwem giełd kryptowalutowych.

W drugim wariancie Wnioskodawca zamierza skorzystać z serwisów przeznaczonych do umieszczenia (…) takich jak (…). Klienci z poziomu ww. serwisów otrzymują link z dostępem do (...), po czym rozpoczynają się czynności tradingu polegające na wymianie walut wirtualnych. Co miesiąc Spółka będzie otrzymywać rozliczenie wartości uzyskanych w ramach [Transakcji pośrednictwa] w wymianie walut w ramach dostarczonego oprogramowania jako (...) wypłacane w walutach fiducjarnych, dokonywane przez Serwis gdzie został umieszczony (...). Zatem Spółka będzie pośredniczyć w tych wymianach wobec udostępnienia (...), który jako zautomatyzowane narzędzie informatyczne będzie dokonywał przedmiotowej wymiany walut wirtualnych zgodnie z wdrożonym przez Spółkę algorytmem. Mimo tego Spółka zamierza pobierać określoną ilość walut wirtualnych uzyskanych w ramach [Transakcji pośrednictwa] w wymianie walut wirtualnych w ramach dostarczanego oprogramowania jako (...), co będzie stanowić dochód Spółki.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazany we wniosku (...) na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazany we wniosku (...) na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazany we wniosku (...) na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazany we wniosku (...) na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazany we wniosku (...) na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazany we wniosku (...) na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 5 maja 2023 r. (wpływ 12 maja 2023 r.) wskazali Państwo, że:

1. Czy są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Na moment złożenia wniosku Spółka nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak Spółka zamierza stać się czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dodatkowo, w treści wniosku o interpretację Spółka oznaczyła, iż opisana sytuacja dotyczy zdarzenia przyszłego, a wydana interpretacja ma wpływ na decyzję co do rozpoczęcia działalności Spółki w opisanym we wniosku zakresie, w tym w zakresie rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

2. Co jest przedmiotem Państwa działalności gospodarczej (należy podać przedmiot działalności gospodarczej Spółki):

a) czy Państwa działalność ma na celu doprowadzenie do zawarcia transakcji udostępnienia (...)?

Tak, celem jest umożliwienie zawarcia transakcji udostępnienia (…) i tym samym umożliwienia przeprowadzenia transakcji wymiany walut wirtualnych poprzez łączenie stron transakcji wymiany za pośrednictwem ww. (...).

b) czy przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie obrót walutą wirtualną?

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie pośrednictwo w wymianie walut wirtualnych oraz wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi, zgodnie z wpisem do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych (rejestr znajduje się pod linkiem https://www.slaskie.kas.qov.pI/c/document library/get file?uuid=5f11306f-d167-49a8- 9063-4f051 ce3f83b&qroupld=3559133. Spółka jest wpisana do rejestru pod numerem (…)). W rejestrze został podany zakres usług dotyczący walut wirtualnych, które zamierza świadczyć Spółka. Przedmiotem działalności będzie obrót walutą wirtualną zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrze.

c) czy Państwa działalność ma na celu doprowadzenie do zawarcia transakcji dot. wymiany walut wirtualnych?

Zgodnie z wpisem do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnym przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. pośrednictwo w wymianie walut wirtualnych co ma na celu doprowadzenie do zawarcia transakcji dot. wymiany walut wirtualnych. Służy do tego również opracowany (...) (narzędzie informatyczne), przeznaczony do zautomatyzowania procesu zawierania transakcji dot. wymiany walut wirtualnych. Zatem Spółka ma na celu doprowadzenie do zawarcia transakcji dot. wymiany walut wirtualnych wobec udostępnienia (...), przeznaczonego do tych celów.

d) czy poszukujecie Państwo klientów i nawiązujecie bezpośredniego kontakt z klientami zainteresowanymi tylko usługą udostępnienia (...) czy zakupem walut wirtualnych oraz wymianą tych walut?

Zgodnie z wpisem do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi, co oznacza, że Spółka będzie dokonywać również transakcji wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi bez pośrednictwa (...) opisanego w zdarzeniu przyszłym, czyli będzie się kontaktować z innymi podmiotami celem dokonania wymiany walut wirtualnych. Oprócz tego Spółka będzie poszukiwać klientów i nawiązywać bezpośredni kontakt z osobami mającymi zamiar skorzystać z funkcjonalności (...), celem umożliwienia za jego pośrednictwem dokonania zautomatyzowanych transakcji wymiany walut wirtualnych. Spółka pragnie zwrócić uwagę tut. Organu, na funkcję (...), co zostało opisane w stanowisku (własnej ocenie) Spółki w zakresie zadanego pytania:

„Warto również wskazać, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2020 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr. 0114-KDIP4-3.4012.156.2020.1.MP wskazano, iż: „Na wykonanie Usługi składa się szereg czynności technicznych, takich jak m.in.: przeliczanie i sortowanie gotówki, weryfikowanie autentyczności gotówki, konfekcjonowanie gotówki (tj. pakowanie, oznaczanie, wydawanie opakowań zawierających gotówkę, itp.), niemniej jednak, czynności te nie są celem samym w sobie.” W przedmiotowej interpretacji czynności techniczne zostały uznane jako element usługi, w związku z czym świadczenie usług w tym zakresie zwolniono od podatku od towarów i usług. Za takie narzędzie techniczne należy uznać przedmiotowego (...), którego funkcjonalność służy jedynie do dokonywania wymiany walut wirtualnych.”

Odpowiadając zatem na pytanie, spółka poszukuje i takich i takich klientów.

e) czy rozpoznajecie Państwo potrzeby oraz oczekiwania klienta w zakresie wymiany walut wirtualnych?

Klient wybiera walutę wirtualną, w oparciu o którą (...) będzie dokonywać wymiany, spośród takich walut wirtualnych jak (…). W zależności od koniunktury rynkowej klientowi mogą być zaproponowane także inne kryptowaluty (waluty wirtualne). Wybrana oraz zakupiona zgodnie z oczekiwaniem klienta kryptowaluta w końcowym etapie jest wykorzystywana przez (...) do zawarcia zautomatyzowanych transakcji wymiany walut wirtualnych, celem wypracowania marży wynikającej z różnic z wymiany tych walut. W tym zakresie Spółka rozpoznaje potrzeby oraz oczekiwania klienta w zakresie wymiany walut wirtualnych.

f) czy informujecie potencjalnych klientów o warunkach dot. czynności wymiany walut wirtualnych oraz udzielacie klientom innych informacji związanych z kwestią wymiany walut?

Klient jest informowany o ryzykach związanych z wymianą walut wirtualnych, przez co rozumie się w szczególności: trudności techniczne związane z wykorzystywaną przez kryptoaktywa technologią; wahania kursowe, brak akceptacji kryptowalut/walut wirtualnych jako powszechnego sposobu płatności. Klient także jest informowany o możliwości wyboru waluty wirtualnej w oparciu o którą (...) będzie dokonywać transakcji wymiany (klient może wybrać takie kryptowaluty jak (…)). Zgodnie z założeniem, które jest także komunikowane klientowi, warunkiem dot. czynności wymiany walut wirtualnych jest zawarcie ekonomicznie opłacalnych transakcji wymiany walut wirtualnych, celem wypracowania marży wynikającej z różnic z wymiany tych walut. Jak zostało to przedstawione w zdarzeniu przyszłym to (...) „w oparciu o zaimplementowany mechanizm algorytmiczny, pozwala na zautomatyzowaną wymianę walut wirtualnych. Funkcjonalność ww. (...) będzie bazowała na wyszukiwaniu oraz realizacji korzystnych ekonomicznie ofert tj. na zakupie walut wirtualnych po jak najniższej cenie oraz dalszej ich sprzedaży po kursie wyższym od zakupowego.” Na żądanie klienta Spółka może udzielić informacji w zakresie zasad wymiany walut wirtualnych, którymi kieruje się (...) dokonując transakcji wymiany walut wirtualnych. Odpowiadając zatem - tak, informujemy o warunkach oraz udzielamy innych informacji zgodnie z powyższym.

g) czy Państwa czynności sprowadzają się tylko do poszukiwania potencjalnych klientów zamierzających skorzystać z narzędzia informatycznego ( (...)) pozwalającego na zautomatyzowaną wymianę walut wirtualnych?

Tak, aczkolwiek oprócz poszukiwania klientów spółka standardowo rozwija swoje oprogramowanie ( (...)).

h) czy będą Państwo udostępniać (...) wyłącznie jako narzędzie umożliwiającego dokonanie wymiany walut wirtualnych czy będą Państwo za pomocą (...) dokonywać tej wymiany w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność?

Wyłącznym przeznaczeniem (...) jest dokonywanie wymiany walut wirtualnych. (...) będzie dokonywał tej wymiany na rzecz i odpowiedzialność użytkowników (...). Spółka pośredniczy w wymianie walut wirtualnych wobec udostępnienia (...) łączącego strony transakcji wymiany walut wirtualnych ( (...) doprowadza do zautomatyzowania procesu wymiany walut wirtualnych oraz zawarcia transakcji miedzy stronami), w związku z czym wystosowane pytanie dotyczy sfery podatkowej Spółki. Spółka nie wyklucza, że będzie za pomocą (...) dokonywać wymiany walut wirtualnych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast przedmiotem pytania skierowanego do tut. Organu oraz wątpliwości co do skutków prawnopodatkowych jest sytuacja pośredniczenia w wymianie walut wirtualnych wobec udostępnienia (...) na rzecz użytkowników przedmiotowego (...). Odpowiadając konkretnie - spółka będzie udostępniać (...) zarówno jako narzędzie jak i wykorzystywać go do wymian w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (ale wyłącznie z własnych środków).

3. Czy usługa udostępnienia (...) będzie stanowić usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?

Spółka w zdarzeniu przyszłym opisała dwa modele udostępnienia (...). W pierwszym modelu Spółka zamierza pozyskiwać użytkowników (…) we własnym zakresie poprzez podpisanie umowy z użytkownikiem oraz przeprowadzenia tzw. procedur AML, więżących się z świadczeniem usług w zakresie walut wirtualnych. Zatem udostępnienie (...) w tym modelu nie będzie stanowić usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w drugim wariancie Spółka będzie udostępniać (...) poprzez umieszczenie linków w serwisach (…). w związku z czym udostępnienie (...) będzie zautomatyzowane, a zatem udostępnienie (...) w drugim wariancie będzie stanowić usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Czy działanie wskazanego we wniosku (...) jest zautomatyzowane a udział Spółki jest niewielki?

Tak, działanie wskazanego we wniosku (...) jest zautomatyzowane a udział Spółki jest niewielki. Jak zostało wskazane w treści wniosku o interpretacje indywidualną „Wnioskodawca opracował narzędzie informatyczne ( (...)), które w oparciu o zaimplementowany mechanizm algorytmiczny, pozwala na zautomatyzowaną wymianę walut wirtualnych tj. zautomatyzowane zawieranie transakcji wymiany walut wirtualnych w trybie tzw. tradingu.” Spółka czas od czasu będzie dokonywać aktualizacji (...), celem dostosowania jego funkcjonalności do optymalnych warunków wymiany walut wirtualnych.

5. Czy udostępnienie (...) przez Państwa obejmuje również usługę doradztwa, wskazaną w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT?

Nie, udostępnienie (...) przez Spółkę nie obejmuje usługę doradztwa, wskazaną w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy działalność (...) polegająca na zautomatyzowanym zawieraniu transakcji wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, w zakresie w jakim dotyczy pobierania przez Spółkę określonej ilości walut wirtualnych uzyskanych w ramach [Transakcji pośrednictwa] w wymianie walut wirtualnych w ramach dostarczanego oprogramowania jako (...), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a do pobieranej przez Wnioskodawcę 30% wartości walut wirtualnych uzyskanych w ramach [Transakcji pośrednictwa] w wymianie walut w ramach dostarczonego oprogramowania jako (...), nie trzeba doliczać stawki podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy działalność (...) polegająca na zautomatyzowanym zawieraniu transakcji wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, w zakresie w jakim dotyczy pobierania przez Spółkę określonej ilości walut wirtualnych uzyskanych w ramach [Transakcji pośrednictwa] w wymianie walut wirtualnych w ramach dostarczanego oprogramowania jako (...), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a do pobieranej przez Wnioskodawcę 30% wartości walut wirtualnych uzyskanych w ramach [Transakcji pośrednictwa] w wymianie walut w ramach dostarczonego oprogramowania jako (...), nie trzeba doliczać stawki podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności warto wskazać, iż opisana w zdarzeniu przyszłym sytuacja dotyczy sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Spółki, gdyż Wnioskodawca, mimo zryczałtowanego wynagrodzenia za udostępnienie (...), zamierza pobierać także określoną ilość walut wirtualnych uzyskanych w ramach [Transakcji pośrednictwa] w wymianie walut wirtualnych w ramach dostarczanego oprogramowania jako (...), co będzie stanowić dochód Spółki oraz dotyczy pytania sformułowanego w niniejszym wniosku.

Spółka będzie pośredniczyć w tych wymianach wobec udostępnienia (...), który jako zautomatyzowane narzędzie informatyczne będzie dokonywał przedmiotowej wymiany walut wirtualnych zgodnie z wdrożonym przez Spółkę algorytmem, z czego Spółka będzie pobierać dochód o określonej wysokości. Zatem Wnioskodawca zadaje pytanie dotyczące własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji dotyczącej użytkowników (...), gdyż pytanie dotyczy własnego dochodu Wnioskodawcy uzyskiwanego w związku z pośrednictwem w wymianie walut wirtualnych przy pomocy ww. (...).

Zgodnie z brzmieniem ostatniego z wyżej przywołanych przepisów zwolnione są od podatku „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną".

W pierwszej kolejności należy się odnieść do tego, czy zakres przedmiotowy wyżej wspomnianego przepisu oprócz walut tradycyjnych obejmuje również kryptowaluty. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r. o sygn. C-264/14 w sprawie Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi dochodzi do wyjaśnienia pojęć zastosowanych w art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112, będącego podstawą tożsamego przepisu zaimplementowanego w ustawie o VAT. W orzeczeniu jest m.in. mowa o tym, iż: „Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe... Powołując się na raport Europejskiego Banku Centralnego z 2012 r. dotyczący walut wirtualnych sąd odsyłający wskazuje, że waluta wirtualna może być zdefiniowana jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Waluta wirtualna „bitcoin” należy do systemu walut wirtualnych z tzw. „dwukierunkowym przepływem”, za pomocą którego użytkownicy mogą kupować i sprzedawać pieniądze wirtualne zgodnie z kursami wymiany walut. Te waluty wirtualne są podobne do innych walut wymienialnych pod względem ich interoperacyjności ze światem rzeczywistym. Takie systemy pozwalają na zakup zarówno wirtualnych jak i rzeczywistych dóbr i usług.”

Co też ważne podobne stanowisko w przedmiotowej sprawie zajął Rzecznik Generalny, który w opinii z dnia 16 lipca 2015r. (nr. ECLI:EU:C:2015:498) wskazał, iż: „To, co obowiązuje w stosunku do prawnych środków płatniczych, powinno też obowiązywać wobec innych środków płatniczych, których funkcja się do tego ogranicza. Nawet w wypadku gdy takie środki czysto płatnicze nie są gwarantowane i kontrolowane przez prawo, w kontekście prawa podatku VAT spełniają jednak takie same funkcje jak prawne środki płatnicze i powinno się z nimi postępować - zgodnie z zasadą neutralności podatkowej funkcjonującej w postaci zasady równego traktowania - zasadniczo w taki sam sposób.

Jest to zgodne z orzecznictwem. Traktuje ono prawne środki płatnicze oraz inne środki czysto płatnicze, takie jak kupony o określonym nominale lub też nabycie „praw do punktów” w celu ich późniejszego użycia do skorzystania z hoteli lub obiektów mieszkalnych – w znacznej mierze w taki sam sposób, nie dostrzegając także w takich wypadkach w przeniesieniu środka płatniczego zdarzenia objętego podatkiem.

Zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego także bitcoiny stanowią środek czysto płatniczy. Jedynym celem ich posiadania jest zamiar ich ponownego wykorzystania w przyszłości jako środek płatniczy. Tak więc należy je traktować w ramach oceny zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w taki sam sposób jak prawne środki płatnicze.

Zwolnienie z podatku wymiany prawnych środków płatniczych na takie, które nie posiadają statusu prawnych środków płatniczych, jednak mimo to - tak jak w niniejszej sprawie bitcoiny - są środkiem czysto płatniczym, jest także zgodne z tym celem. W zakresie, w jakim istnieją środki płatnicze, które są używane w obrocie płatniczym, gdyż w obrocie spełniają taką samą funkcję jak prawne środki płatnicze.

Ponadto art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT powinien być interpretowany zgodnie z prawem pierwotnym, a w szczególności zgodnie z ogólną zasadą równego traktowania z art. 20 karty praw podstawowych. W tym zakresie Trybunał często odnosi się do zasady neutralności podatkowej i wymaga, aby w celu zapewnienia neutralności podatku VAT takie same transakcje były opodatkowane w taki sam sposób. Konsekwencją tego wyroku była zmiana podejścia polskich organów podatkowych. Warto tutaj przywołać chociażby interpretację indywidualną prawa podatkowego IPPP3/4512-1005/15-2/RD z dnia 15 lutego 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

„Charakter prawny kupowanych Jednostek Bitcoin przy akceptacji stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego pozwala stwierdzić, że wirtualna waluta będzie nośnikiem wartości pieniężnej oraz środkiem płatniczym podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Tym samym czynność kupna Jednostek Bitcoin od podmiotu będącego podatnikiem VAT albo podatku od wartości dodanej posiadającego miejsce siedziby działalności gospodarczej poza terytorium Polski oraz nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zwolnioną z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe w części dotyczącej uznania działalności (...) polegającej na zautomatyzowanym zawieraniu transakcji wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi w ramach modelu pierwszego, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w przypadku, gdy miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium Polski,

- nieprawidłowe w części dotyczącej uznania działalności (...) polegającej na zautomatyzowanym zawieraniu transakcji wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi w ramach modelu pierwszego, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w przypadku, gdy miejsce świadczenia tej usługi znajduje się poza terytorium Polski,

- nieprawidłowe w części dotyczącej uznania działalności (...) polegającej na zautomatyzowanym zawieraniu transakcji wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi w ramach wariantu drugiego, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że czynności sprzedaży lub zamiany kryptowalut nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ jednostki walut wirtualnych nie stanowią towaru. Czynności te należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak już wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że planują Państwo uruchomić (…) przeznaczony do handlowania (wymiany) walut wirtualnych na rynku kryptowalut, w tym w szczególności na giełdach kryptowalutowych. W tym celu opracowali Państwo narzędzie informatyczne ( (...)), które w oparciu o zaimplementowany mechanizm algorytmiczny, pozwala na zautomatyzowaną wymianę walut wirtualnych tj. zautomatyzowane zawieranie transakcji wymiany walut wirtualnych w trybie tzw. tradingu. Funkcjonalność ww. (...) będzie bazowała na wyszukiwaniu oraz realizacji korzystnych ekonomicznie ofert tj. na zakupie walut wirtualnych po jak najniższej cenie oraz dalszej ich sprzedaży po kursie wyższym od zakupowego.

Planują Państwo udostępnić (...) jako narzędzie pośredniczące w wymianie walut wirtualnych w serwisach przeznaczonych do umieszczenia (…), jak również dokonywać promowania oraz sprzedaży przedmiotowego (...) we własnym zakresie. W związku z tym wyróżniają Państwo dwa modele, za pomocą których dojdzie do dostarczenia (…) do końcowych użytkowników.

W pierwszym wariancie zamierzają Państwo pozyskiwać użytkowników (…) we własnym zakresie poprzez przeprowadzenie działań marketingowych.

W sytuacji zgłoszenia się potencjonalnego klienta (użytkownika (...)) dokonają Państwo identyfikacji i weryfikacji klienta a następnie podpiszą Państwo umowę na wykorzystanie (…), zgodnie z którą zamierzają Państwo ustanowić zryczałtowaną kwotę x zł za usługę udostępnienia (...). Zamierzają Państwo również pobierać 30% wartości walut wirtualnych uzyskanych w ramach transakcji pośrednictwa w wymianie walut w ramach dostarczonego oprogramowania jako (...).

Zamierzają Państwo również oferować użytkownikom skonfigurowanie (…) na telefonie klienta lub zaproponowanie zakupu dwóch kluczy sprzętowych (…) (usługa płatna odrębnie), służące do uwierzytelniania się użytkowników oraz zapewniające ochronę przeciwko phishingowi. Ponadto na prośbę klienta mogą Państwo wspomagać klienta w założeniu konta na giełdach kryptowalut oraz skonfigurowaniu konta z kluczem sprzętowym (…), w wymianie waluty fiducjarnej na kryptowalutę oraz przelewie kryptowalut na subkonto Spółki na giełdzie kryptowalut. Wynagrodzenie za przedmiotowe czynności są wliczone w kwotę wynagrodzenia.

Po wykonaniu powyższych czynności organizacyjnych (…) rozpoczyna trading kryptowalut polegający na wymianie walut wirtualnych, a mianowicie wyszukiwanie oraz realizację korzystnych ekonomicznie ofert tj. na zakupie walut wirtualnych po jak najniższej cenie oraz dalszej ich sprzedaży po kursie wyższym od zakupowego.

Raz w miesiącu Państwa pracownik będzie dokonywać przelewu wartości w kryptowalutach na Państwa konto giełdowe, zgodnie z wcześniej zawartą umową z użytkownikiem.

Następnie zamierzają Państwo dokonywać wymiany kryptowalut na walutę fiducjarną za pośrednictwem giełd kryptowalutowych.

W drugim wariancie zamierzają Państwo skorzystać z serwisów przeznaczonych do umieszczenia (…). Klienci z poziomu serwisów otrzymują link z dostępem do (...), po czym rozpoczynają się czynności tradingu polegające na wymianie walut wirtualnych. Co miesiąc będą Państwo otrzymywać rozliczenie wartości uzyskanych w ramach dostarczonego oprogramowania jako (...) wypłacane w walutach fiducjarnych, dokonywane przez Serwis gdzie został umieszczony (…). Zatem będą Państwo pośredniczyć w tych wymianach wobec udostępnienia (...), który jako zautomatyzowane narzędzie informatyczne będzie dokonywał przedmiotowej wymiany walut wirtualnych zgodnie z wdrożonym przez Państwa algorytmem. Mimo tego zamierzają Państwo pobierać określoną ilość walut wirtualnych uzyskanych w ramach transakcji pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych w ramach dostarczanego oprogramowania jako (...), co będzie stanowić Państwa dochód.

Będą Państwo udostępniać wskazany we wniosku (...) na rzecz podmiotów:

- będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju;

- niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju;

- będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej;

- niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej;

- będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej;

- niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy działalność (...) polegająca na zautomatyzowanym zawieraniu transakcji wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, w zakresie w jakim dotyczy pobierania przez Spółkę określonej ilości walut wirtualnych uzyskanych w ramach transakcji pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych w ramach dostarczanego oprogramowania jako (...), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy, a do pobieranej przez Państwa 30% wartości walut wirtualnych uzyskanych w ramach Transakcji pośrednictwa w wymianie walut w ramach dostarczonego oprogramowania jako (...), nie trzeba doliczać stawki podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście opodatkowania czynności obrotu kryptowalutą istotna jest analiza przesłanek określonych w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), tj.: musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług (1), które podatnik (2) działający w takim charakterze (3) dokonuje odpłatnie (4) na terytorium państwa członkowskiego (5).

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, będą Państwo prowadzić działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych oraz wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, zgodnie z wpisem do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych. Planują Państwo uruchomić (...) przeznaczony do handlowania (wymiany) walut wirtualnych na rynku kryptowalut, w tym w szczególności na giełdach kryptowalutowych. Planują Państwo udostępnić (...) jako narzędzie pośredniczące w wymianie walut wirtualnych w serwisach przeznaczonych do umieszczenia (…), jak również dokonywać promowania oraz sprzedaży przedmiotowego (...) we własnym zakresie. Zamierzają Państwo pobierać 30% wartości walut wirtualnych uzyskanych w ramach transakcji pośrednictwa w wymianie walut w ramach dostarczonego oprogramowania jako (...). Co miesiąc będą Państwo otrzymywać rozliczenie wartości uzyskanych w ramach ww. transakcji pośrednictwa, wypłacane w walutach fiducjarnych, dokonywane przez Serwis gdzie został umieszczony (...).

Zatem należy uznać, że szereg działań podejmowanych przez Państwa w celu obrotu kryptowalutą, a także ich zarobkowy charakter, wypełnia przesłanki do uznania, że będą Państwo działali w charakterze podatnika w odniesieniu do tych czynności.

Czynności wykonywane przez Państwa za wynagrodzeniem nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ (…) przeznaczony do wymiany walut wirtualnych – jak Państwo wskazali – jest narzędziem informatycznym i tym samym nie stanowi towaru. Czynności te należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak już wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy,

zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.

str. 1, ze zm.) zwanej dalej dyrektywą, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (...) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że kryptowaluty – w których obrocie (pośrednictwie w zakupie lub sprzedaży) w ramach własnej działalności gospodarczej będą Państwo uczestniczyć - są wpisane w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki walut wirtualnych (kryptowalut) poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego służą jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku VAT czynności, które będą Państwo wykonywać należy również przytoczyć orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestiach dotyczących „pośrednictwa”.

W sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. Trybunał zajął się problemem stosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do usług centrum obsługi telefonicznej (call centre). Usługi, których klasyfikacją zajął się Trybunał polegały na obsłudze przez centrum w imieniu zainteresowanej instytucji finansowej jej kontaktów z ludnością w związku ze sprzedażą określonych produktów finansowych. Kontakty te obejmowały swoim zakresem wstępne zapytanie aż do etapu zawarcia umowy (lecz z wyłączeniem samego jej zawarcia). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że „(...) usługi o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 13B(d)(5). (...) sformułowanie „transakcje dotyczące papierów wartościowych” dotyczy transakcji mogących powodować powstanie, zmianę lub wygaśnięcie praw i obowiązków stron w odniesieniu do papierów wartościowych”.

Natomiast w sprawie C-2/95 Trybunał wskazał, że „zwolnienie przewidziane w pkt 3 i 5 art. 13B(d) nie jest ograniczone warunkiem, by usługa była świadczona przez instytucję, którą wiąże stosunek prawny z klientem końcowym. Fakt, że transakcja objęta tymi przepisami jest wykonywana przez osobę trzecią, lecz jawi się klientowi jako usługa świadczona przez bank, nie wyklucza zwolnienia z opodatkowania tej transakcji. (...) aby można je było scharakteryzować jako transakcje zwolnione dla celów punktów 3 i 5 art. 13B(d), usługi świadczone przez centrum przetwarzania danych muszą, z całościowego punktu widzenia, stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi opisanej w tych dwóch punktach. Aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów”, świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnienie bankowi systemu przetwarzania danych”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, wyróżniają Państwo dwa modele, za pomocą których dojdzie do dostarczenia (…) do końcowych użytkowników.

W pierwszym wariancie zamierzają Państwo pozyskiwać użytkowników (…) we własnym zakresie poprzez przeprowadzenie działań marketingowych.

Raz w miesiącu Państwa pracownik będzie dokonywać przelewu wartości w kryptowalutach na Państwa konto giełdowe, zgodnie z wcześniej zawartą umową z użytkownikiem.

Następnie zamierzają Państwo dokonywać wymiany kryptowalut na walutę fiducjarną za pośrednictwem giełd kryptowalutowych.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w ocenie Organu, działalność którą zamierzają Państwo prowadzić w ramach modelu pierwszego, przy wykorzystaniu (...) do zautomatyzowania zawierania transakcji wymiany walut wirtualnych, spełnia powyższe warunki i tym samym może być uznana za pośrednictwo w obrocie walutami. Jak bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy, w pierwszym modelu zamierzają Państwo pozyskiwać użytkowników (…) we własnym zakresie poprzez podpisanie umowy z użytkownikiem oraz przeprowadzenia tzw. procedur AML, więżących się ze świadczeniem usług w zakresie walut wirtualnych. Udostępnienie (...) w tym modelu, jak Państwo wskazali, nie będzie stanowić usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto przedmiotem Państwa działalności będzie m.in. pośrednictwo w wymianie walut wirtualnych co ma na celu doprowadzenie do zawarcia transakcji dot. wymiany walut wirtualnych. Służy do tego opracowany (…) (narzędzie informatyczne), przeznaczony do zautomatyzowania procesu zawierania transakcji dot. wymiany walut wirtualnych. Wyłącznym przeznaczeniem (...) jest dokonywanie wymiany walut wirtualnych. (…) będzie dokonywał tej wymiany na rzecz i odpowiedzialność użytkowników (...). Będą Państwo dokonywać aktualizacji (...), celem dostosowania jego funkcjonalności do optymalnych warunków wymiany walut wirtualnych. To klient wybiera walutę wirtualną, w oparciu o którą (…) będzie dokonywać wymiany, spośród takich walut wirtualnych jak (…). W zależności od koniunktury rynkowej mogą Państwo zaproponować klientowi także inne kryptowaluty (waluty wirtualne). Wybrana oraz zakupiona zgodnie z oczekiwaniem klienta kryptowaluta w końcowym etapie jest wykorzystywana przez (…) do zawarcia zautomatyzowanych transakcji wymiany walut wirtualnych, celem wypracowania marży wynikającej z różnic z wymiany tych walut. Klient jest informowany przez Państwa o ryzykach związanych z wymianą walut wirtualnych oraz o możliwości wyboru waluty wirtualnej w oparciu o którą (...) będzie dokonywać transakcji wymiany. Na żądanie klienta mogą Państwo udzielić informacji w zakresie zasad wymiany walut wirtualnych, którymi kieruje się (...) dokonując transakcji wymiany walut wirtualnych. Zamierzają Państwo pobierać 30% wartości walut wirtualnych uzyskanych w ramach transakcji pośrednictwa w wymianie walut w ramach dostarczonego oprogramowania jako (...).

Przedmiotowe czynności stanowią zatem elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje wymiany walut i skutkują zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej transakcji.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa w ramach modelu pierwszego usługi pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych przy wykorzystaniu (...) do zautomatyzowania zawierania transakcji wymiany walut wirtualnych, będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi jest terytorium Polski.

Przepisy prawa uzależniają bowiem określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Według art. 28b ustawy,

1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

4. W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym

miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, będą Państwo udostępniać wskazany we wniosku (...) na rzecz podmiotów:

- będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju;

- niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju;

- będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej;

- niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej;

- będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej;

- niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Reasumując, w przypadku świadczenia przez Państwa w ramach modelu pierwszego usługi pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych przy wykorzystaniu (...) do zautomatyzowania zawierania transakcji wymiany walut wirtualnych, w sytuacji gdy Państwa kontrahentem jest:

- osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (niepodatnik), który posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz na terytorium kraju UE innym niż Polska lub podatnik mający siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności (jeżeli usługa ta jest świadczona dla tego miejsca) w Polsce – miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski, a usługa ta będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy,

- podatnik mający siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności (jeżeli usługa ta jest świadczona dla tego miejsca) poza Polską oraz podmiot niebędący podatnikiem posiadający siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania poza terytorium UE – miejsce świadczenia tej usługi będzie znajdować się poza terytorium Polski, zatem usługa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, tym samym nie będzie objęta ww. zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Natomiast przechodząc do kwestii dotyczącej świadczenia usług w ramach wariantu drugiego, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy,przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W wariancie drugim, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, udostępnienie (...) będzie zautomatyzowane i będzie polegać na jego udostępnieniu poprzez umieszczenie linków w serwisach (…). Wskazali Państwo także, że udostępnienie (...) w drugim wariancie będzie stanowić usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem mając na uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku wariantu drugiego nie zostaną spełnione przesłanki pozwalające na przyjęcie, że świadczone w ramach tego wariantu usługi będą stanowiły usługi pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych.

Zatem usługi elektroniczne świadczone przez Państwa w ramach wariantu drugiego nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości związanych z podleganiem opodatkowaniu podatkiem VAT usług elektronicznych świadczonych przez Państwa w ramach wariantu drugiego, należy jeszcze raz zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu usługi świadczone na terytorium kraju. Zatem dla stwierdzenia czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne jest ustalenie miejsca jej świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Przy czym, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy,

przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł

W myśl art. 28k ust. 3 ustawy,

jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 3, zostanie przekroczona, przepis ust. 1 stosuje się począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę.

Jednocześnie, na mocy art. 28k ust. 4 ustawy,

podatnik, do którego ma zastosowanie przepis ust. 2, może wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wskazuje miejsce świadczenia usług przez złożenie zawiadomienia o takim wyborze w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, na zasadach określonych w art. 28p.

Przy tym, w myśl art. 28k ust. 5 ustawy,

w przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik nie może zmienić miejsca świadczenia usług wcześniej niż po upływie 2 kolejnych lat, licząc od dnia wykonania pierwszej usługi, dla której miejsce świadczenia zostało określone zgodnie z ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 28k ust. 6 ustawy,

podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, może ponownie określić miejsce świadczenia usług zgodnie z ust. 2, po uprzednim zawiadomieniu o rezygnacji z dokonanego wyboru, o którym mowa w ust. 4, przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z określania miejsca świadczenia usług zgodnie z ust. 1, na zasadach określonych w art. 28p.

Stosownie do art. 13 rozporządzenia 282/2011,

„zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste – lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe – zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

Zatem usługi elektroniczne zostały wskazane jako jeden z wyjątków od zasady wyrażonej w powołanym art. 28c ust. 1 ustawy. W związku z tym, w przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej miejsce świadczenia, co do zasady, należy ustalić w oparciu o regulacje szczególne wynikające z art. 28k ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku usług elektronicznych, świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej dla określenie miejsca świadczenia, wyrażonej w art. 28b ustawy.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Państwa usług elektronicznych w ramach wariantu drugiego na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, będzie miejsce w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej albo stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli usługa jest świadczono dla tego miejsca. Natomiast gdy podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to miejscem świadczenia usługi będzie miejsce gdzie posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem w sytuacji gdy, będą Państwo świadczyli usługi w ramach wariantu drugiego na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju albo usługa będzie świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności albo dla stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu znajdującego się na terytorium kraju, to miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski i tym samym ww. usługa będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, jednakże nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Z kolei w sytuacji gdy będą Państwo świadczyli usługi w ramach wariantu drugiego na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza Polską albo usługa będzie świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności albo dla stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu znajdującego się poza terytorium kraju to wówczas, miejsce świadczenia usług będzie poza Polską. W takiej sytuacji, ww. usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast w przypadku usług elektronicznych, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, ustawodawca przewidział szczególne zasady dla określenie miejsca świadczenia.

W przypadku realizacji świadczeń na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, co do zasady, art. 28k ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie gdy nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy bądź w przypadku gdy mimo spełnienia warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy usługodawca złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie wskazujące jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy.

Natomiast gdy są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy i usługodawca nie złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia wskazującego jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy wówczas art. 28k ust. 1 ustawy nie znajduje zastosowania zaś miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania realizowanych świadczeń polegających na udostępnieniu (...) stanowiących usługi elektroniczne powinna być ustalana na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy.

Natomiast odnosząc się do usług realizowanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej wskazać należy, że w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 28k ust. 1 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28k ust. 1 ustawy - jest terytorium państw trzecich, w których użytkownicy (podmioty niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy) mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem, miejsce świadczenia przez Państwa opisanej usługi elektronicznej w ramach wariantu drugiego, na rzecz:

- podmiotów nie będących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w innym niż Polska kraju członkowskim - jest Polska (do momentu przekroczenia wartości sprzedaży 10 000 euro (42 000 zł)), albowiem z wniosku nie wynika aby złożyli Państwo ww. zawiadomienie,

- podmiotów nie będących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w kraju trzecim - jest państwo, w których nabywcy mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

- polskich rezydentów nie będących podatnikami jest Polska (niezależnie od wartości sprzedaży).

Zatem, w przypadku gdy miejsce świadczenia usługi elektronicznej w ramach wariantu drugiego będzie w Polsce, świadczenie ww. usługi nie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla tej usługi. Natomiast w pozostałych przypadkach usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko, z którego wynika, że „działalność (...) polegająca na zautomatyzowanym zawieraniu transakcji wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi (…) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy” należy uznać za:

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.219.2023.2.AMA