Interpretacja indywidualna z dnia 30 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.222.2023.1.KK

1. czy Rekompensata otrzymana przez Państwa w ramach Programu stanowi przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT jako dotacja otrzymana z budżetu państwa? 2. czy w związku z otrzymaniem Rekompensaty są Państwo zobowiązani do wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.czy Rekompensata otrzymana przez Państwa w ramach Programu stanowi przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT jako dotacja otrzymana z budżetu państwa?

2.czy w związku z otrzymaniem Rekompensaty są Państwo zobowiązani do wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT?

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

[…] Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność w branży gazów […]. Z uwagi na profil prowadzonej działalności, Spółka poniosła w roku 2022 dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. W związku z powyższym, Spółka wystąpiła do Operatora Programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej: „Program”), tj. Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, na podstawie regulacji zawartej w art. 4 ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 z dnia 29 września 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2088, dalej: „ustawa o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców”) z wnioskiem o przyznanie pomocy publicznej (dalej: „Wniosek”).

W wyniku złożenia Wniosku, Spółka […] zawarła ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego (dalej: „Umowa”). Na podstawie Umowy Spółka uzyskała pomoc publiczną w kwocie wynikającej z treści Umowy (dalej: „Rekompensata”). Wypłata Rekompensaty nastąpiła na wskazany w Umowie rachunek bankowy Spółki.

Jak wynika z Regulaminu Programu oraz zawartej przez Spółkę Umowy, wysokość udzielonej pomocy związana jest z wysokością kosztów poniesionych przez Spółkę na zakup gazu ziemnego lub energii elektrycznej w okresie wnioskowanym, obliczanych według wskazanego w tych dokumentach wzoru, stanowiącego iloczyn następujących wartości:

- średniej ceny netto za jednostkę, odpowiednio, energii elektrycznej i gazu ziemnego, nabytej od dostawcy zewnętrznego i zużytej przez Spółkę w okresie danego miesiąca okresu wnioskowanego,

- średniej ceny netto za jednostkę, odpowiednio energii elektrycznej i gazu ziemnego, nabytej od dostawcy zewnętrznego i zużytej przez Spółkę w okresie referencyjnym,

- ilości odpowiednio energii elektrycznej i gazu ziemnego nabytej od dostawców zewnętrznych i zużytej przez Spółkę w okresie danego miesiąca okresu wnioskowanego.

Co istotne, mechanizm określony w Umowie, służący do obliczenia wartości pomocy przyznanej Spółce, odwołuje się do wzrostu ceny energii elektrycznej lub gazu, obliczanej jako różnica między ceną jednostkową płaconą przez Spółkę w danym miesiącu w okresie wnioskowanym a półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej przez Spółkę w ujęciu średnim w okresie referencyjnym, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Zgodnie z Regulaminem Programu, stanowiącym załącznik do uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., otrzymane przez Spółkę w ramach Programu wsparcie, tj. Rekompensata, pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 296, dalej: „ustawa o systemie rekompensat”) i który, zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, jest państwowym funduszem celowym. Jak wynika natomiast z art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634), przychody państwowego funduszu celowego pochodzą ze środków publicznych, a koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych.

Pytania

1.Czy Rekompensata otrzymana przez Spółkę w ramach Programu stanowi przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT jako dotacja otrzymana z budżetu państwa?

2.Czy w związku z otrzymaniem Rekompensaty Spółka jest zobowiązana do wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymaną Rekompensatę należy uznać za podlegającą zwolnieniu z opodatkowania dotację otrzymaną z budżetu państwa, tj. na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jak wynika natomiast z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „przychodu”, określając jedynie przykładowy katalog przysporzeń, które stanowią przychód podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami na gruncie tej ustawy jest m. in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W świetle powyższego, otrzymana przez Wnioskodawcę Rekompensata, stanowiąca nieodpłatnie otrzymane przysporzenie, stanowi co do zasady przychód w rozumieniu z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który po potrąceniu odpowiadających mu kosztów (dochód) powinien być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, jak wynika z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. W ww. przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT nie został przy tym określony cel, na który powinna zostać przyznana dotacja zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT").

Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wszelkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (poza dopłatami do oprocentowania kredytów bankowych) są zwolnione z podatku CIT. Ustawa o CIT nie definiuje przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem „dotacji” z budżetu państwa. Przedmiotowe pojęcie nie zostało zdefiniowane również w innych przepisach prawa podatkowego. W takiej sytuacji należy przyjąć domniemanie, że ustawodawca posłużył się językiem powszechnym i pomocniczo należy odwołać się w tym zakresie do definicji ww. pojęcia wynikającej ze słownika języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przez słowo „dotacja” należy rozumieć „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych".

W świetle powyższego, na gruncie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wolne od podatku CIT są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych, tj. m.in. z budżetu państwa.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w świetle ustawy o systemie rekompensat, Rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, będącego państwowym funduszem celowym, którego przychody pochodzą ze środków publicznych. Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 tej ustawy, ww. fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację Programu. Ponadto, jak wynika z Regulaminu Programu, Rekompensata stanowi pomoc publiczną, która udzielana jest w formie bezzwrotnej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach Rekompensaty środki pieniężne mają charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (dotacji), która udzielana jest ze środków publicznych (budżetu państwa). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, za uzasadnioną należy przyjąć kwalifikację Rekompensaty jako „dotacji z budżetu państwa”, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, a zatem w świetle ww. regulacji powinna ona podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel Rekompensaty przyznanej w ramach Programu. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców, przyznawane wsparcie udzielone może być na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego. Program ma bowiem służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu. Oczywistym zatem jest, że opodatkowanie Rekompensaty podatkiem CIT ograniczyłoby skuteczność realizacji ww. celu Programu.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że w wydawanych orzeczeniach sądy administracyjne niejednokrotnie zajmowały stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należy stosować do dotacji rozumianych jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielana przedsiębiorstwom ze środków publicznych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2021 r. o sygn. II FSK 1276/21 stwierdził, że: „Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop należy zatem uznać, że wolne od podatku [dochodowego od osób prawnych] są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa”.

Ponadto, w wydawanych orzeczeniach sądy administracyjne analizując możliwość zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT w odniesieniu do jednorazowych rekompensat pieniężnych pochodzących z państwowego funduszu celowego podkreślają, że opodatkowanie ww. środków ograniczyłoby skuteczność realizacji celu danej rekompensaty, określonego w przepisach regulujących zasady jej przyznania. Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z 7 grudnia 2021 r.:

„(...) powyższą wykładnię wspiera wykładnia celowościowa omawianej regulacji, wskazująca na charakter oraz cel przedmiotowej rekompensaty na gruncie przepisów krajowych i przepisów unijnych. (...) Oczywiste bowiem jest, że opodatkowanie przedmiotowej rekompensaty ograniczy skuteczność realizacji jej celu określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady przyznania owej rekompensaty.”

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym otrzymaną kwotę Rekompensaty należy uznać za podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT jako dotację otrzymaną z budżetu państwa, tj. na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem Rekompensaty Spółka nie jest zobowiązana do wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy.

Ustawa o CIT nie wprowadza definicji pojęcia wydatków/kosztów „bezpośrednio sfinansowanych”. Przedmiotowe pojęcie nie zostało zdefiniowane również w innych przepisach prawa podatkowego. W takiej sytuacji należy przyjąć, że ustawodawca posłużył się językiem powszechnym i pomocniczo należy odwołać się w tym zakresie do definicji ww. pojęcia wynikającej ze słownika języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przez słowa:

•„bezpośredni” należy rozumieć m. in. „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”,

•„bezpośrednio” należy rozumieć m. in. „bez pośrednictwa”,

•„sfinansować” należy rozumieć jako “pokrycie kosztów jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności”.

W świetle powyższego, zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT sformułowanie „bezpośrednio sfinansowane” wydatki/koszty oznacza w ocenie Wnioskodawcy ściśle określone wydatki/koszty pokryte wprost ze środków, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Oznacza to zatem, iż przychód z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należy bezpośrednio powiązać z danym wydatkiem/kosztem, który jest finansowany tym przychodem.

W świetle powyższego, treść art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT wskazuje zdaniem Wnioskodawcy, iż aby zaistniała konieczność uznania części poniesionych przez podatnika kosztów za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, musi dojść do łącznego spełnienia następujących warunków: (1) poniesiony wydatek/koszt został sfinansowany z dochodów określonych m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT oraz (2) otrzymane finansowanie miało charakter bezpośredni i stanowiło zwrot poniesionych wcześniej przez podatnika, ściśle zdefiniowanych wydatków lub też przyznanie finansowania podatnikowi wiązało się z obowiązkiem przeznaczenia otrzymanych środków na pokrycie przez niego konkretnych, ściśle zdefiniowanych wydatków w przyszłości.

Jak wynika z ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców, pomoc publiczna (tu: Rekompensata) udzielana w ramach Programu, związana jest ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024 (art. 1). Co więcej, jak wynika z art. 2 tej ustawy, przedmiotowa pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w ww. okresie. Zatem, pomoc publiczna udzielana w ramach Programu (tu: Rekompensata) ma na celu dofinansowanie działalności przedsiębiorstwa ponoszącego dodatkowe koszty związane ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, a nie bezpośrednie sfinansowanie określonych, ściśle wskazanych wydatków tego przedsiębiorstwa. W związku z tym, biorąc pod uwagę cel Programu określony w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców należy uznać, że Rekompensata stanowiąca przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, nie została wypłacona na rzecz Spółki na potrzeby bezpośredniego sfinansowania określonych, ściśle wskazanych wydatków Wnioskodawcy, lecz celem dofinansowania jego ogólnie rozumianej działalności z uwagi na poniesienie dodatkowych kosztów energii elektrycznej i gazu ziemnego, co wyklucza w tym przypadku zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

W tym zakresie należy dodatkowo wskazać, że w Umowie, na podstawie której została Spółce przyznana Rekompensata, nie zostało wprost wskazane, na finansowanie jakich wydatków/kosztów mają być przeznaczone przekazane Spółce środki. W ww. Umowie wskazane zostało jedynie, że Spółce przyznano pomoc publiczną, której wysokość (wyliczona według odpowiedniego wzoru) wynika z kosztów poniesionych przez beneficjenta na zakup gazu lub energii elektrycznej w okresie wnioskowanym. Nie został przy tym określony cel, na który przekazane środki mają zostać spożytkowane. Jednocześnie, jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców, „[...] Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.”

Ponadto, jak wynika z Regulaminu Programu oraz zawartej przez Spółkę Umowy - wysokość udzielonej pomocy związana jest z wysokością kosztów poniesionych przez wnioskodawcę (tu: Spółkę) na zakup gazu ziemnego lub energii elektrycznej w okresie wnioskowanym, obliczanych według wskazanego w tych dokumentach wzoru, stanowiącego iloczyn następujących wartości:

•średniej ceny netto za jednostkę, odpowiednio, energii elektrycznej i gazu ziemnego, nabytej od dostawcy zewnętrznego i zużytej przez beneficjenta w okresie danego miesiąca okresu wnioskowanego,

•średniej ceny netto za jednostkę, odpowiednio energii elektrycznej i gazu ziemnego, nabytej od dostawcy zewnętrznego i zużytej przez beneficjenta w okresie referencyjnym,

•ilości odpowiednio energii elektrycznej i gazu ziemnego nabytej od dostawców zewnętrznych i zużytej przez beneficjenta w okresie danego miesiąca okresu wnioskowanego.

Co istotne, mechanizm określony w Umowie, służący do obliczenia wartości pomocy przyznanej Spółce, odwołuje się do wzrostu ceny energii elektrycznej lub gazu, obliczanej jako różnica między ceną jednostkową płaconą przez Spółkę w danym miesiącu w okresie wnioskowanym a półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej przez Spółkę w ujęciu średnim w okresie referencyjnym, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe dodatkowo potwierdza, że Rekompensata nie stanowi bezpośredniego zwrotu wydatków/kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę. Wysokość Rekompensaty wyliczona została bowiem na podstawie ww. wzoru wskazanego w Umowie oraz Regulaminie Programu i zależy ona od powyższych wartości, przy czym pomoc finansowa została przyznana Spółce w istocie tylko w odniesieniu do miesięcy, w których poniesione przez Spółkę koszty zakupu energii lub gazu przekraczały określony w Umowie próg. Powyższe oznacza, że Rekompensata nie została wypłacona Spółce w kwocie odpowiadającej faktycznie poniesionym przez Spółkę wydatkom z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego we wskazanych we Wniosku okresach.

Końcowo należy wskazać, że wydatki/koszty Wnioskodawcy związane ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego zostały poniesione przez Spółkę w latach 2021 oraz 2022, a zatem w okresach poprzedzających otrzymanie przez Spółkę Rekompensaty. Jak wynika z zawartej przez Spółkę Umowy, środki te zostały przy tym przekazane na wskazany w jej treści rachunek bankowy Wnioskodawcy. Rekompensata nie została zatem przekazana na rzecz Spółki bezpośrednio (wprost), celem sfinansowania wydatków ponoszonych na pokrycie podwyższonych kosztów nabycia energii/gazu ziemnego. Koszt ten Spółka pokryła bowiem uprzednio we własnym zakresie, a wypłacona Rekompensata (której otrzymanie było przed zawarciem Umowy niepewne) miała na celu dofinansowanie działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który poniósł w przeszłości ww. dodatkowe koszty.

Powyższe okoliczności oraz zasady, na jakich przyznana została Spółce Rekompensata, potwierdzają w jej ocenie, że środki otrzymane tytułem Rekompensaty nie stanowiły zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków, jak również nie zostały jej przekazane w celu pokrycia konkretnie zdefiniowanych przyszłych kosztów, lecz stanowiły w istocie formę dofinansowania ogólnie rozumianej działalności Spółki, z uwagi na poniesienie przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego. To z kolei oznacza, że w związku z otrzymaniem Rekompensaty Spółka nie jest zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek wydatków (zarówno przeszłych jak i przyszłych) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, ponieważ w oparciu o zasady przyznawania Spółce pomocy publicznej (tu: Rekompensaty), określone w Umowie oraz Regulaminie, nie sposób jest przyjąć, że jakiekolwiek wydatki lub koszty poniesione przez Spółkę zostały (lub zostaną) bezpośrednio sfinansowane ze środków uzyskanych w ramach Rekompensaty.

Reasumując, w oparciu o przedstawione powyżej argumenty, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że otrzymana kwota Rekompensaty powinna zostać uznana za formę dotacji, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Jednocześnie brak jest również w ocenie Wnioskodawcy podstawy normatywnej, zobowiązującej go do wyłączania w związku z otrzymaniem Rekompensaty jakichkolwiek wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”

Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 roku, ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 roku.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”),

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop,

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop,

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 updop,

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: „Program rządowy”), będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2088, dalej: „ustawa”).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy,

W brzmieniu art. 2 ww. ustawy,

W myśl art. 3 pkt 1 – 3 ww. ustawy,

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy,

W myśl art. 7 ww. ustawy:

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że Pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 1634 ze zm.), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, zgodnie z zamieszczoną w art. 126 u.f.p. definicją ogólną:

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że podlegają Państwo nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Prowadzą Państwo działalność w branży gazów […]. Z uwagi na profil prowadzonej działalności, ponieśli Państwo w roku 2022 dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. W związku z powyższym, wystąpili Państwo do Operatora Programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”, tj. Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z wnioskiem o przyznanie pomocy publicznej. W wyniku złożenia Wniosku, [...] zawarli Państwo ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. Na podstawie Umowy Spółka uzyskała pomoc publiczną w kwocie wynikającej z treści Umowy. Wypłata Rekompensaty nastąpiła na wskazany w Umowie rachunek bankowy Spółki. Otrzymane przez Państwa w ramach Programu wsparcie, tj. Rekompensata, pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych i który, zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, jest państwowym funduszem celowym.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia czy

1.czy Rekompensata otrzymana przez Państwa w ramach Programu stanowi przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT jako dotacja otrzymana z budżetu państwa?

2.czy w związku z otrzymaniem Rekompensaty są Państwo zobowiązani do wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT?

W pierwszej kolejności, odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z kwestią zwolnienia wskazanej we wniosku rekompensaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, należy wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 296), który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia „rekompensata”, zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”. Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie są Państwo tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensaty” jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensaty”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Zauważyć przy tym należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „pomoc” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „pomoc”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: „Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego”.

W przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznana Państwu rekompensata na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym otrzymaną Rekompensatę należy uznać za podlegającą zwolnieniu z opodatkowania dotację otrzymaną z budżetu państwa, tj. na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z kwestią obowiązku wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, w związku z otrzymaniem Rekompensaty, wskazać należy, że wskazany przez Państwa w pytaniu oraz własnym stanowisku ww. przepis, o którego interpretację wnoszą, znajduje zastosowanie tylko do dochodów (przychodów) zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Państwa art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

Wskazany powyżej przepis, dotyczący braku uznania za koszt podatkowy wydatków sfinansowanych dochodami (przychodami) zwolnionymi na podstawie m.in. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Skoro jak wskazano powyżej, środki o których mowa we wniosku nie stanowią dotacji i nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, to bezprzedmiotowym jest badanie przesłanek obowiązku wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).