Interpretacja indywidualna z dnia 30 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.363.2023.2.JK

Wymiana akcji w procesie redomicyliacji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 26 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 czerwca 2023 r. (wpływ 26 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zatrudniony (umowa o pracę) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka PL). Rozlicza się z podatku w Polsce (rezydencja podatkowa). Jedynym wspólnikiem Spółki PL jest podmiot z siedzibą w Holandii. W ramach pracowniczego programu motywacyjnego mającego zachęcić pracowników do pozostawania w zatrudnieniu w Spółce PL (dalej: Program Motywacyjny), Spółka PL oferowała pracownikom akcje warunkowe, zwane również zastrzeżonymi, (Restricted Stock Units-dalej: RSU) w spółce akcyjnej z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Spółka UK). Program Motywacyjny kierowany był do wszystkich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w ramach grupy spółek, w skład której wchodziła Spółka PL. Wysokość Programu Motywacyjnego (liczba akcji) zależna była od efektywności pracownika określanej przez Spółkę PL. Na podstawie Programu Motywacyjnego uczestnicy otrzymywali RSU w Spółce UK. Uczestnik Programu Motywacyjnego nie mógł sprzedać, zastawiać, przekazywać, cedować lub w inny sposób zbyć akcji RSU (warunkowość akcji). Nie miał on również prawa głosu ani, co do zasady, prawa do otrzymywania dywidend i innych wypłat ze Spółki UK. Uzyskanie akcji właściwych (niezastrzeżonych) uzależnione było od spełnienia się warunku, którym był upływ tzw. czasu wyczekiwania (okresu zależnego od zarządzających Spółką UK – zazwyczaj 25% posiadanych RSU co rok, czyli całość po 4 latach). Z dniem spełnienia się tego warunku RSU stawały się właściwymi akcjami Spółki UK, które nie były obarczone powyższymi ograniczeniami, w szczególności możliwe było przeniesienie ich własności. W ubiegłym roku (ze skutkiem na 30 września 2022) Spółka UK przeszła proces tzw. „redomiciliation” (dalej: Redomiciliation) do Stanów Zjednoczonych. Redomiciliation, zgodnie z używaną nomenklaturą, jest zasadniczo jedną z form reorganizacji osoby prawnej, w przypadku której zmienia się jurysdykcja (kraj rejestracji) i adres siedziby spółki. Innymi słowy, jest to procedura zmiany jurysdykcji osoby prawnej, w której zachowuje ona swój status prawny, formę organizacyjno-prawną, strukturę korporacyjną, aktywa i pasywa, rachunki bankowe itp. Jednym z elementów Redomiciliation było to, że każda akcja Spółki UK (zarówno RSU jak i akcja właściwa) została umorzona, a w jej miejsce przyznano pracownikom grupy (w tym pracownikom Spółki PL) akcję spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: Spółka US). Wymiana nastąpiła po tej samej cenie z dnia anulowania, a liczba akcji, które były w posiadaniu konkretnego pracownika, nie uległa zmianie (zarówno co do liczby RSU jak i akcji właściwych). Przed dojściem do skutku procesu Redomiciliation Wnioskodawca był w posiadaniu RSU oraz akcji właściwych Spółki UK. Na dzień dzisiejszy, zgodnie z informacjami przekazanymi przez Spółkę PL, Wnioskodawca posiada prawo do analogicznych RSU i akcji właściwych w Spółce US. W związku z tym - nie otrzymał PIT-8C ani innego dokumentu urzędowego przygotowywanego w związku z opodatkowaniem podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego operację Redomiciliation – symbol akcji pozostał ten sam.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że w niniejszej sprawie nie miały zastosowania konstrukcje przewidziane wprost w kodeksie spółek handlowych (tj. w prawodawstwie polskim), a w prawodawstwie brytyjskim. W sprawie doszło bowiem do „redomiciliation by corporate inversion” [redomicyliacja poprzez inwersję korporacyjną], która miała miejsce na mocy prawa brytyjskiego i jest neutralna podatkowo na mocy aktu prawnego obowiązującego w Wielkiej Brytanii (Taxation of Chargeable Gains Act 1992). Tym samym w tej sytuacji nie znajdzie wprost zastosowania kodeks spółek handlowych, który takiej konstrukcji jak redomicyliacja zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy nie przewiduje. Wnioskodawca podkreśla, że użycie przez niego wymiennie pojęć „umorzenie”, „anulowanie” i „wymiana” miało charakter potoczny i wynikało z braku odpowiedników określeń angielskich w języku polskim. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, mechanizm redomiciliation polega na tym, że zgodnie z prawem brytyjskim akcje w Spółce UK (spółka brytyjska) zostały prawnie umorzone (przestały istnieć), przy czym było to jednocześnie powiązane z przekazaniem dotychczasowym akcjonariuszom Spółki UK nowopowstałych (w wyniku procesu redomiciliation) akcji Spółki US. Z samej idei procesu redomiciliation cena i liczba akcji (a także konkretni akcjonariusze) w Spółce UK musiała być tożsama ze Spółką US, a moment umorzenia jednych akcji i powstania drugich – jednoczesny. W ten sposób (w ocenie prawa brytyjskiego) nie dochodzi do pokrzywdzenia akcjonariuszy a ewentualny ich przychód mogący stanowić podstawę opodatkowania faktycznie nie materializuje się. Innymi słowy, redomiciliation ma charakter neutralny podatkowo zgodnie z prawem UK. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, jako osoby posiadającej akcje (właściwe i warunkowe) w Spółce UK doszło w ten sposób do potocznie rozumianej „wymiany” - tj. Wnioskodawca przestał być akcjonariuszem Spółki UK, a stał się automatycznie akcjonariuszem Spółki US i oba te zdarzenia były jednoczesne (istota redomiciliation). Nie wymagało to złożenia przez Wnioskodawcę żadnego oświadczenia woli czy podjęcia jakiejkolwiek innej czynności.

Pytanie

Czy w związku z powyższym stanem faktycznym powstał u pracownika, posiadacza akcji, przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.o.f.?

Pana stanowisko w sprawie

W związku z powyższym stanem faktycznym, Wnioskodawca uważa, że nie uzyskał przychodu, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia. W wyniku Redomiciliation z perspektywy Wnioskodawcy nic się nie zmieniło – zarówno przed jak i po tej operacji jest w posiadaniu tych samych akcji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.f.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

 Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15 wskazując, że: „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W zgodzie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 9 ust. 2 cyt. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że w ramach udziału w programie motywacyjnym posiadał Pan akcje oraz akcje warunkowe (zastrzeżone) spółki z siedzibą w UK. W ubiegłym roku (ze skutkiem na 30 września 2022) Spółka UK przeszła proces tzw. „redomiciliation” (dalej: Redomiciliation) do Stanów Zjednoczonych. Redomiciliation, zgodnie z używaną nomenklaturą, jest zasadniczo jedną z form reorganizacji osoby prawnej, w przypadku której zmienia się jurysdykcja (kraj rejestracji) i adres siedziby spółki. Innymi słowy, jest to procedura zmiany jurysdykcji osoby prawnej, w której zachowuje ona swój status prawny, formę organizacyjno-prawną, strukturę korporacyjną, aktywa i pasywa, rachunki bankowe itp. Jednym z elementów Redomiciliation było to, że każda akcja Spółki UK (zarówno RSU jak i akcja właściwa) została umorzona, a w jej miejsce przyznano pracownikom grupy (w tym pracownikom Spółki PL) akcję spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: Spółka US). Zgodnie z Pana wiedzą, mechanizm redomiciliation polega na tym, że zgodnie z prawem brytyjskim akcje w Spółce UK (spółka brytyjska) zostały prawnie umorzone (przestały istnieć), przy czym było to jednocześnie powiązane z przekazaniem dotychczasowym akcjonariuszom Spółki UK nowopowstałych (w wyniku procesu redomiciliation) akcji Spółki US. Z samej idei procesu redomiciliation cena i liczba akcji (a także konkretni akcjonariusze) w Spółce UK musiała być tożsama ze Spółką US, a moment umorzenia jednych akcji i powstania drugich – jednoczesny. Nie wymagało to złożenia przez Wnioskodawcę żadnego oświadczenia woli czy podjęcia jakiejkolwiek innej czynności.

Pana wątpliwość budzi, czy w związku z powyższym powstał u Pana – posiadacza akcji – przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W tym miejscu wskazać należy, że użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności akcji w zamian za korzyść majątkową. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec tego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawnych o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Tym samym „odpłatne zbycie”, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany.

Z treści wniosku nie wynika natomiast, aby w przedmiotowej sprawie doszło do odpłatnego zbycia normowanego ww. przepisem. Zauważyć należy, że akcje które Pan uzyskał zostały Panu przydzielone w procesie redomicyliacji spółek, co bardzo istotne nie wymagało to złożenia przez Pana żadnego oświadczenia woli czy podjęcia jakiejkolwiek innej czynności. W konsekwencji uzyskanie akcji spółki US nie wiązało się z zawarciem jakiejkolwiek umowy. 

Mając na uwadze powyższe nie można stwierdzić, że w związku z redomicyliacją powstał po Pana stronie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).