Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.179.2023.2.ID

Gmina będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, kalkulowanej zgodnie ze wzorem wskazanym w art. 90 ust. 3 ustawy oraz Gmina nie będzie zobligowana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, ponoszonego przy realizacji Inwestycji przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, kalkulowanej dla Urzędu Gminy zgodnie ze wzorem wskazanym w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

·braku obowiązku „korekty” (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego, ponoszonego przy realizacji Inwestycji przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, kalkulowanego dla Urzędu Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 czerwca 2023 r. (wpływ 20 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina), będąca czynnym podatnikiem VAT, jest wspólnotą samorządową funkcjonującą na określonym terytorium (jednostka samorządu terytorialnego). Gmina zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie nowego niskoemisyjnego budynku z przeznaczeniem na ośrodek zdrowia (przychodnia lekarska) wraz z pomieszczeniami (lokalami) mieszkalnymi oraz jednym pomieszczeniem niemieszkalnym (dalej: Inwestycja lub Budynek). Budynek zostanie wybudowany na gruncie stanowiącym własność Gminy, zlokalizowanym na obszarze Gminy, w miejscowości (…).

Przewidywana wartość Inwestycji wynosi (…) tys. PLN. Gmina planuje przeznaczyć na Inwestycję kwotę nieco ponad (…) tys. PLN pochodzących ze środków własnych Gminy, natomiast pozostała brakująca kwota, tj. (…) tys. PLN, ma być pokryta z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych (dalej: Program Polski Ład). Procentowy udział własny Gminy w realizacji tej Inwestycji wynosi 15%.

W odpowiedzi na złożony przez Gminę wniosek o dofinansowanie w ramach Programu Polski Ład Gmina otrzymała z Banku Gospodarstwa Krajowego promesę dofinansowania Inwestycji.

Jednostką organizacyjną Gminy, która będzie prowadziła Inwestycję, jest urząd obsługujący Gminę, tj. Urząd Gminy. Po wybudowaniu Budynku będzie on wynajmowany przez Urząd Gminy. Lokale użytkowe na dolnej kondygnacji zostaną wynajęte przez Urząd Gminy na rzecz podmiotu prowadzącego ośrodek zdrowia w ramach czynności opodatkowanych VAT (z zastosowaniem właściwej stawki VAT). Z kolei pomieszczenia (lokale) mieszkalne znajdujące się w górnej kondygnacji Budynku zostaną przez Urząd Gminy wynajęte na rzecz osób fizycznych (np. personelu medycznego zatrudnionego w ośrodku zdrowia) na cele mieszkaniowe w ramach czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Na piętrze Budynku znajdować się będzie również jedno pomieszczenie niemieszkalne (sala), które Gmina zamierza udostępniać za odpłatnościom na rzecz podmiotów trzecich (np. w celu organizacji przez podmiot trzeci badań medycznych mieszkańców). W Budynku zlokalizowane będą również tzw. powierzchnie wspólne (jak np. klatki schodowe), które będą służyć zarówno użytkownikom ośrodka zdrowia, pomieszczenia niemieszkalnego (sali), jak i osobom zamieszkałym w lokalach mieszkalnych znajdujących się w Budynku. Budynek nie będzie wykorzystywany na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności, Budynek nie będzie wykorzystywany na cele statutowe Gminy. Budynek zostanie przeznaczony przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), z tym że część tych czynności będzie opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki VAT, natomiast pozostała część tych czynności – obejmująca świadczenie usług wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe – będzie zwolniona z VAT.

Mając na uwadze, iż faktury z wykazanym podatkiem VAT wystawiane na Gminę przez wykonawcę/wykonawców prac związanych z realizacją Inwestycji będą dotyczyć Inwestycji jako całości, a nie tylko poszczególnych, określonych jej części, tj. bez wyodrębnienia kwot wynagrodzeń wykonawcy/wykonawców (a więc również kwot podatku VAT) przypadających na część powierzchni Budynku, która zostanie przeznaczona na ośrodek zdrowia i pomieszczenie niemieszkalne (salę), oraz na część powierzchni stanowiących lokale mieszkalne, Gmina nie będzie w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego ponoszonego z tytułu realizacji Inwestycji bezpośrednio do czynności dających prawo do odliczenia (tj. czynności opodatkowanych VAT) oraz czynności niedających prawa do odliczenia VAT (tj. czynności zwolnionych z VAT).

Urząd Gminy wykonuje i będzie wykonywać m.in. zadania własne Gminy wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713). Wykonując zadania własne Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym, obrót osiągany przez Urząd Gminy z tytułu wykonywania czynności statutowych (zadań własnych Gminy) jest wyłączony z zakresu opodatkowania VAT. Oprócz zadań własnych, Urząd Gminy wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu VAT, z tytułu których Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, niekorzystającego z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż Urząd Gminy dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Urząd Gminy działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zadania własne Gminy), a jednocześnie przypisanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej Urzędu Gminy nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą odliczeniu, Urząd Gminy oblicza zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: Preproporcja).

Jednocześnie, mając na uwadze, iż Urząd Gminy dokonuje zakupu towarów i usług służących zarówno czynnościom opodatkowanym VAT (np. wynajem ze stawką 23%) jak i czynnościom zwolnionym z VAT (np. wynajem lokali mieszalnych na cele mieszkaniowe), których to zakupów (wydatków) Urząd Gminy nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować (poprzez wyodrębnienie) do czynności opodatkowanych VAT (tj. dających prawo do odliczenia) oraz do czynność zwolnionych z VAT (tj. niedających prawa do odliczenia), wyliczona z zastosowaniem Preproporcji kwota podatku naliczonego jest następnie przez Urząd Gminy korygowana (tj. odpowiednio zmniejszana) z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Gmina postanowiła wystąpić do Organu interpretacyjnego z zapytaniem o zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji.

Uzupełnili Państwo opis sprawy o następujące informacje

1.Nabywane przez Gminę towary i usługi w ramach realizowanej Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nabywane przez Gminę towary i usługi w ramach realizowanej Inwestycji nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.W związku z wykorzystywaniem towarów i usług nabywanych przez Gminę w ramach realizowanej Inwestycji zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Gmina oświadcza, iż nie będzie w stanie w całości przypisać ponoszonych wydatków do poszczególnych ww. rodzajów działalności.

Pytania

1.Czy Gmina uprawniona będzie do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, ponoszonego przy realizacji Inwestycji współfinansowanej z Programu Polski Ład, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, kalkulowanej dla Urzędu Gminy zgodnie ze wzorem wskazanym w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2.Czy Gmina będzie zobligowana do korekty (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego, ponoszonego przy realizacji Inwestycji współfinansowanej z Programu Polski Ład, przy zastosowaniu wskaźnika Preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, kalkulowanego dla Urzędu Gminy?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Gmina będzie uprawniona do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, ponoszonego przy realizacji Inwestycji współfinansowanej z Programu Polski Ład, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, kalkulowanej dla Urzędu Gminy zgodnie ze wzorem wskazanym w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Gmina nie będzie zobligowana do korekty (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego, ponoszonego przy realizacji Inwestycji współfinansowanej z Programu Polski Ład, przy zastosowaniu wskaźnika Preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, kalkulowanego dla Urzędu Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zasady ogólne potrącalności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczania podatku VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 i 1a ustawy o VAT oraz sytuacji wypunktowanych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, które ze względu na określoną wadliwość czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego VAT.

Na uwagę zasługuje również przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, iż „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 (...).”

W świetle przytoczonych powyżej regulacji, odliczenie podatku naliczonego VAT uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek:

·odliczenia dokonuje podatnik VAT,

·podatnik ten jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

·towary i usługi, przy nabyciu których ponoszony jest podatek VAT, są/będą wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT,

·nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ust. 1, 1a oraz 3a ustawy o VAT (okoliczności te nie są przedmiotem zapytania Gminy, w związku z czym regulacje te zostały pominięte w dalszej części uzasadnienia).

Analogiczne wymagania względem podatników roszczących sobie prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.507.2019.2.MPU). Organ ten stwierdził, że:

·„aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”,

·„z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni”,

·„ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.639.2018.1.DM): „Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym”. Nie sposób również pominąć, iż w zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicji pojęcia „działalność gospodarcza” ustawodawca kładzie szczególny nacisk na zarobkowy charakter podejmowanej aktywności.

Na gruncie analizowanej sprawy istotne znaczenie ma przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), który stanowi, iż „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami”.

Na tle przytoczonych regulacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-596/15/MN) wyjaśnił, iż „w zakresie realizacji zadań własnych wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy”.

Powyższe oznacza, że Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze, tj.:

·jako podatnik podatku od towarów i usług, gdy wykonuje czynności mieszczące się w definicji działalności gospodarczej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, bądź,

·jako podmiot niebędący podatnikiem VAT w odniesieniu do czynności stanowiących realizację zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa.

W związku z zamiarem Urzędu Gminy wykorzystywania Budynku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług najmu na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina, w odniesieniu do tych czynności, spełnia niewątpliwie definicję podatnika VAT.

Rejestracja Gminy jako podatnika VAT czynnego.

Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, w związku z czym, przesłanka wyłączająca możliwość odliczenia podatku VAT wynikająca z przytoczonego powyżej art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie jest spełniona.

Związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi – uwagi ogólne.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT, przy czym do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uprawnia związek bezpośredni lub pośredni tychże towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2013 r., sygn. IPTPP2/443-969/12-6/AW).

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.789.2019.2.ASY). Jak bowiem zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.540.2019.2.SR): „podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny”.

Kluczowa w sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie czy nabywane przez Gminę towary i usługi na potrzeby realizacji Inwestycji będą wykorzystane (bezpośrednio lub pośrednio) do świadczenia przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Wykorzystanie Budynku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika, że opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że czynności te są wykonywane za odpłatnością. Oznacza to, że wymagany dla odliczenia podatku VAT związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi istnieje w sytuacji, gdy dokonywane zakupy (w ramach których ponoszony jest ciężar podatku VAT) przyczynią się (w sposób pośredni bądź bezpośredni) do wykonywania przez podatnika czynności polegających na odpłatnej dostawie towarów bądź odpłatnym świadczeniu usług, o ile czynności te nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wniosku, związek pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji a czynnościami opodatkowanymi VAT polegać będzie na tym, że po wybudowaniu Budynku Urząd Gminy zamierza przeznaczyć część tego budynku na wynajem w ramach czynności opodatkowanych VAT. Realizacja Inwestycji przyczyni się zatem do generowania przez Urząd Gminy podatku należnego VAT, co stanowić będzie wypełnienie podstawowej przesłanki warunkującej odliczenie podatku VAT ponoszonego przez Gminę przy realizacji Inwestycji.

Do generowania podatku należnego będzie wykorzystywana wyłącznie część powierzchni Budynku (przeznaczona na ośrodek zdrowia oraz jedno pomieszczenie niemieszkalne na piętrze (sala)), gdyż pozostała powierzchnia użytkowa Budynku będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z VAT (w postaci lokali mieszkalnych) bądź też służyć będzie obu rodzajom działalności, tj. czynnościom opodatkowanym oraz zwolnionym (chodzi o powierzchnie wspólne). W związku z czym, w pewnym zakresie Budynek będzie służył również czynnościom niedającym prawa do odliczenia VAT.

Do tego rodzaju sytuacji nawiązują przepisy art. 90 ustawy o VAT, które regulują sposób określenia kwoty podatku naliczonego powiązanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT (czynności opodatkowane VAT), jak i z czynnościami, które takiego prawa nie przyznają (czynności zwolnione z VAT).

Korekta podatku naliczonego o wskaźnik proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Zacytowana powyżej regulacja nakłada na podatnika obowiązek wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi. Konieczność takiego wyodrębnienia zachodzi w przypadku, gdy nabywany towar/usługa służy zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia (tj. opodatkowanych VAT) jak i niedających prawa do odliczenia (tj. zwolnionych z VAT), pod warunkiem, że możliwy jest obiektywny podział kwoty podatku naliczonego na tę część podatku, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi (np. zakup kilku sztuk towaru, których część jest związana ze sprzedażą opodatkowaną, część zaś służy sprzedaży zwolnionej).

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych z VAT (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 90). Oznacza to, że wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (obroty niepodlegające opodatkowaniu VAT mogą być natomiast uwzględniane przy wyliczaniu Preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

W toku prowadzonej działalności gospodarczej może się jednak zdarzyć, iż nabywany towar/usługa będzie wykorzystywany jednocześnie do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej, bez możliwości obiektywnego i miarodajnego wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie mechanizm odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: „Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

Z przytoczonej regulacji wynika, że proporcjonalne odliczenie kwoty podatku naliczonego dokonuje się wyłącznie względem tych wydatków, w odniesieniu do których nie można wyodrębnić i przyporządkować kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży (tj. opodatkowanych i zwolnionych).

Jeśli zatem podatnik nie jest w stanie dokonać pełnego lub częściowego przyporządkowania podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności (tj. opodatkowanej lub zwolnionej z VAT), zastosowanie znajdzie reguła odliczenia proporcjonalnego poprzez przemnożenie kwoty podatku naliczonego o wartość zdefiniowanego w ustawie o VAT wskaźnika (współczynnika), w następstwie czego następuje odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do udziału czynności opodatkowanych w strukturze obrotów podlegających opodatkowaniu ogółem.

Korekta podatku naliczonego ponoszonego przez Gminę przy realizacji Inwestycji o wartość współczynnika sprzedaży.

W pierwszym pytaniu niniejszego wniosku Gmina wnosi o potwierdzenie zasadności dokonania korekty podatku naliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Jak zostało wykazane powyżej, zastosowanie wskaźnika proporcji uzasadnione jest w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego, która dotyczy jednocześnie działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT, zaś podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniego wyodrębnienia (przyporządkowania) odpowiednich części podatku naliczonego do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że:

·faktury z wykazanym podatkiem VAT wystawiane na Gminę przez wykonawcę/wykonawców prac związanych z realizacją Inwestycji będą dotyczyć Inwestycji jako całości, bez wyodrębnienia kwot wynagrodzeń wykonawcy/wykonawców (a więc również kwot naliczonego podatku VAT) przypadających na część powierzchni Budynku, która zostanie przeznaczona na ośrodek zdrowia i pomieszczenie niemieszkalne na piętrze (sala), oraz na część powierzchni stanowiących lokale mieszkalne, w efekcie czego

·Gmina nie będzie w stanie przyporządkować całości lub części kwot podatku naliczonego ponoszonego z tytułu realizacji Inwestycji bezpośrednio do czynności dających prawo do odliczenia (tj. czynności opodatkowanych VAT) oraz czynności niedających prawa do odliczenia VAT (tj. czynności zwolnionych z VAT).

Tym samym, w sprawie wystąpi przesłanka zastosowania reguły odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Sposób wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Mechanizm ustalania tej proporcji został przedstawiony w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W świetle tej regulacji: „Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

„Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej”(art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Czynności, z tytułu których obrót nie powinien być uwzględniany przy wyliczeniu proporcji, wymienione zostały w art. 90 ust. 5, 6 oraz 9a ustawy o VAT.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 90 ust. 10 ustawy o VAT: „W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

a)przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

b)nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%”.

Stosownie do art. 90 ust. 10a ustawy o VAT: „W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio”.

Mając na uwadze, iż:

·dokonywane przez Gminę zakupy towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji dotyczyć będą zarówno czynności opodatkowanych VAT jak i czynności zwolnionych z VAT,

·Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji tych wydatków, a tym samym również ponoszonych kwot podatku naliczonego, do aktywności dającej prawo do odliczenia VAT (czynności opodatkowane) oraz do aktywności niedającej prawa do odliczenia VAT (czynności zwolnione z VAT),

·realizacją Inwestycji, a następnie wykorzystywaniem Budynku, zajmować się będzie Urząd Gminy, będący jednostką organizacyjną Gminy.

Wnioskodawca jest przekonany, że Gmina uprawniona będzie do pomniejszenia podatku należnego o taką część podatku naliczonego ponoszonego przy realizacji Inwestycji, którą można będzie proporcjonalnie przyporządkować czynnościom, w stosunku do których przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT, przy czym – stosownie do regulacji art. 90 ust. 10a ustawy o VAT – ustalenie tej proporcji powinno nastąpić w oparciu o wskaźnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skalkulowany procentowo w stosunku rocznym dla Urzędu Gminy na podstawie obrotu Urzędu Gminy osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (po odpowiednim jej zaokrągleniu), z uwzględnieniem pozostałych przepisów art. 90 regulujących sposób ustalania tego wskaźnika proporcji.

Brak podstaw do ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT ponoszonego przy realizacji Inwestycji w oparciu o tzw. klucz powierzchniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wyraźnie wynika, że w przypadku wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, tj. braku możliwości bezpośredniego wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi z VAT, proporcję ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych (licznik ułamka) w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych (mianownik ułamka).

Regulacje ustawy o VAT nie dają podstaw do zastosowania innego wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, niż proporcji wyliczonej zgodnie ze wzorem opisanym w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W szczególności, proporcji takiej nie należy wyliczać w oparciu o tzw. klucz powierzchniowy, odzwierciedlający udział powierzchni budynku wykorzystywanego do działalności opodatkowanej VAT, tj. generującej VAT należny, w całkowitej powierzchni użytkowanej takiego budynku.

Jednocześnie, należy zauważyć, że podstawą do zastosowania tzw. klucza powierzchniowego nie może być przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Regulacja ta zakłada, że w pierwszej kolejności podatnik powinien podjąć próbę bezpośredniego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dopiero gdy takie bezpośrednie wyodrębnienie nie jest możliwe, zastosowanie znajduje odliczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, ewentualne zastosowanie tzw. klucza powierzchniowego wiązałoby się z szacowaniem części podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane VAT, a nie z bezpośrednim wyodrębnieniem tej części. Dokonanie takiego szacunku byłoby okolicznością wskazującą na to, że podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego, które mają związek z czynnościami opodatkowanymi, co uzasadniałoby zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a więc proporcji wyliczanej w oparciu o relację, w jakiej pozostaje względem siebie obrót opodatkowany VAT do całości obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. Analiza poszczególnych regulacji ustawy o VAT nie daje podstaw do wniosku, iż możliwe jest zastosowanie tzw. klucza powierzchniowego. W każdym przypadku wyznaczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu polega na:

·ustaleniu kwoty podatku naliczonego poprzez jej bezpośrednie wyodrębnienie, zaś gdy taka bezpośrednia alokacja nie jest możliwa, podatnik zobligowany jest do

·zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że tzw. klucz powierzchniowy nie będzie właściwy do wyodrębnienia części kwot podatku naliczonego, która przypada na czynności opodatkowane, jest to, że metoda powierzchniowa może nie odzwierciedlać relacji, w jakiej pozostają względem siebie i faktyczny obrót opodatkowany VAT wygenerowany z najmu części powierzchni Budynku oraz łączny obrót Urzędu Gminy (opodatkowany i zwolniony z VAT) z najmu całości Budynku. Wynika to z faktu, iż wartość czynszu pobieranego przez Urząd Gminy za najem powierzchni pod ośrodek zdrowia bądź powierzchni pomieszczenia niemieszkalnego na piętrze (tj. czynszu opodatkowanego VAT), w przeliczeniu na 1 m², może się różnić od wartości czynszu pobieranego przez Urząd Gminy za najem powierzchni mieszkaniowej (tj. czynszu zwolnionego z VAT), w przeliczeniu na 1 m². Nie będzie to zatem metoda, która miałaby bardziej (tj. w większym stopniu) odpowiadać specyfice (sposobowi) wykorzystania Budynku przez Urząd Gminy w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT niż metoda obrotowa, do której odsyłają przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2022 r., w której organ uznał, że (…).

Analogiczny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2022 r. (sygn. I FSK 998/18). W tezie tego orzeczenia czytamy, że „Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może zastosować własną metodę wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi (alokacja bezpośrednia), jeżeli metoda ta pozwala precyzyjnie określić wartość tegoż podatku. Tymczasem warunku takiego nie spełnia tzw. klucz powierzchniowy jako metoda alokacji. Wśród wydatków ponoszonych w ramach inwestycji znajdują się bowiem wydatki (np. na fundamenty, czy dach), co do których nie ma możliwości przypisania wyłącznie do czynności opodatkowanych albo zwolnionych. W efekcie klucz powierzchniowy pozwala ustalić jedynie przybliżoną wielkość podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i nie może być zastosowany jako metoda alokacji bezpośredniej”.

Podsumowanie

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Gmina będzie uprawniona do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, ponoszonego przy realizacji Inwestycji współfinansowanej z Programu Polski Ład, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, kalkulowanej dla Urzędu Gminy zgodnie ze wzorem wskazanym w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Kolejność zastosowania współczynników

Należy mieć na uwadze, że korekta podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i zwolnioną o wskaźnik proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jest co do zasady kolejnym (drugim) etapem korekty. W pierwszej kolejności kwota podatku naliczonego podlega bowiem ewentualnej korekcie przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika (Prepropocji), o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W następstwie zastosowania Preproporcji (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) podatnik uzyskuje kwotę podatku naliczonego przypadającą na prowadzoną działalność gospodarczą, a więc czynności podlegające opodatkowaniu. Nie zawsze jest to jednak ostateczna kwota podlegająca odliczeniu, gdyż czynności podlegające opodatkowaniu dzielą się na czynności opodatkowane (dające prawo do odliczenia) jak i czynności zwolnione z VAT (niedające prawa do odliczenia). W celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, z uzyskanej kwoty podatku naliczonego dotyczącej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu), należy wyodrębnić tę część kwoty podatku naliczonego, która dotyczy działalności opodatkowanej VAT, co odbywa się poprzez przemnożenie kwoty podatku naliczonego (ewentualnie jego części w wyniku zastosowania prewspółczynnika) o wartość współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT(drugi etap).

Rodzi się w związku z tym pytanie, czy przed zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego ponoszonego przy realizacji Inwestycji, Gmina powinna odpowiednio skorygować (pomniejszyć) z zastosowaniem Preproporcji wyliczanej dla Urzędu Gminy na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Przesłanki zastosowania wskaźnika Preproporcji

Jak wynika z przytoczonego wcześniej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Brak jest zatem prawa do odliczania VAT od wydatków dotyczących aktywności podatnika pozostających poza zakresem opodatkowania VAT oraz czynności zwolnionych z VAT.

Mechanizm ograniczenia prawa do odliczania podatku naliczonego VAT, w zakresie, w jakim ponoszony podatek naliczony wykazuje związek z pozagospodarczą aktywnością podatnika, tj. z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, został uregulowany w przepisach art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z przytoczonej regulacji wynika, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie wydatku wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT z uwagi na częściowy związek tych zakupów z aktywnością podatnika realizowaną poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podatek VAT obciążający dany wydatek należy przypisać czynnościom podlegającym opodatkowaniu proporcjonalnie.

Regulacja art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zezwala zatem na odliczanie podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak i sferą aktywności podatnika pozostającą poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która odpowiada zakresowi wykorzystywania tych wydatków do celów działalności gospodarczej. Jednocześnie, proporcja ta powinna odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Każdorazowo jednak, zastosowanie wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86a ust. 2a ustawy o VAT, do określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ograniczone jest do tych przypadków, gdy ponoszony przez podatnika wydatek związany jest zarówno z działalnością gospodarczą jak i z aktywnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. W przypadku natomiast, gdy ponoszony przez podatnika wydatek wykazuje wyłącznie związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, wskaźnik Preproporcji nie znajduje zastosowania.

Brak podstaw do stosowania Preproporcji w stosunku do kwot podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, Budynek nie będzie wykorzystywany na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności, Budynek nie będzie wykorzystywany na cele statutowe Gminy. W konsekwencji, w stosunku do wydatków ponoszonych przy realizacji Inwestycji, nie wystąpi przesłanka zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. przesłanka wykorzystania wydatków do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tego powodu, Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Gmina nie będzie zobligowana do korekty (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego, ponoszonego przy realizacji Inwestycji współfinansowanej z Programu Polski Ład, przy zastosowaniu wskaźnika Preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, kalkulowanego dla Urzędu Gminy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy ponadto podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierza zrealizować Inwestycję polegająca na budowie nowego niskoemisyjnego budynku z przeznaczeniem na ośrodek zdrowia (przychodnia lekarska) wraz z pomieszczeniami (lokalami) mieszkalnymi oraz jednym pomieszczeniem niemieszkalnym. Po wybudowaniu Budynek będzie wynajmowany przez Urząd Gminy w następujący sposób: lokale użytkowe zostaną wynajęte na rzecz podmiotu prowadzącego ośrodek zdrowia w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT, lokale mieszkalne zostaną wynajęte na rzecz osób fizycznych (np. personelu medycznego zatrudnionego w ośrodku zdrowia) na cele mieszkaniowe w ramach czynności zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pomieszczenie niemieszkalne, Gmina zamierza udostępniać odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (np. w celu organizacji przez podmiot trzeci badań medycznych mieszkańców). Budynek nie będzie wykorzystywany na cele statutowe Gminy. Faktury związane z realizacja Inwestycji będą dotyczyć Inwestycji jako całości i będą wystawiane przez wykonawcę/wykonawców na Gminę. Towary i usługi nabywane przez Gminę w ramach realizacji Inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Nabywane przez Gminę towary i usługi w ramach realizacji Inwestycji nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z wykorzystywaniem przez Gminę towarów i usług nabywanych w ramach realizacji Inwestycji zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i zwolnionych od tego podatku, Gmina nie będzie w stanie w całości przypisać ponoszonych wydatków do poszczególnych ww. rodzajów czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego, ponoszonego przy realizacji Inwestycji, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, kalkulowanej dla Urzędu Gminy zgodnie ze wzorem wskazanym w art. 90 ust. 3 ustawy oraz czy Gmina będzie zobligowana do „korekty” zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, ponoszonego przy realizacji Inwestycji, przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, o który mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, kalkulowanego dla Urzędu Gminy (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

Należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Natomiast przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przestawione okoliczności sprawy, z których wynika, że realizowana przez Gminę Inwestycja – polegająca na budowie niskoemisyjnego budynku z przeznaczeniem na ośrodek zdrowia – będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku oraz nie będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przy realizacji Inwestycji wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W omawianej sprawie taka sytuacja nie występuje, bowiem jak wskazała Gmina Budynek, który powstanie w ramach realizowanej Inwestycji z przeznaczeniem na ośrodek zdrowia, nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina będzie wykorzystywała Budynek wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług natomiast część tych czynności będzie opodatkowana podatkiem VAT, a część tych czynności będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji, skoro towary i usługi nabywane w ramach realizowanej Inwestycji będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy tzn. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku, to art. 86 ust. 2a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane powyżej przepisy Gmina nie będzie zobligowana „do korekty” zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, ponoszonego przy realizacji Inwestycji, przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że Budynek, który zostanie zrealizowany w ramach Inwestycji będzie służył do celów prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina będzie zobowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gmina będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego, ponoszonego przy realizacji Inwestycji, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, kalkulowanej dla Urzędu Gminy zgodnie ze wzorem wskazanym w art. 90 ust. 3 ustawy oraz Gmina nie będzie zobligowana do „korekty” zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, ponoszonego przy realizacji Inwestycji, przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, o który mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, kalkulowanego dla Urzędu Gminy.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).