Interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.107.2023.4.JKU

Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest:

- w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania części umowy sprzedaży, która będzie objęta podatkiem od towarów i usług – jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 czerwca 2023 r. (wpływ 5 czerwca 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:P. Sp. z o.o. (Spółka, Nabywca)NIP: xxx

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:J.C. (Sprzedawca 1)

 3) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:B.C. (Sprzedawca 2)

 4) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:D.N. (Sprzedawca 3)

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania – P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Nabywca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inwestycji nieruchomościowych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i na moment sprzedaży będzie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Nabywca jest podmiotem wchodzącym w skład dużej międzynarodowej grupy P., prowadzącej działalność nieruchomościową.

Aktualnie Spółka planuje nabyć od J. C. (dalej: Sprzedawca 1), B. C. (dalej: Sprzedawca 2) oraz D. N. (dalej: Sprzedawca 3, łącznie ze Sprzedawcą 1 oraz Sprzedawcą 2 jako: Sprzedawcy lub Zainteresowani niebędący stroną postępowania) przysługujące im udziały w nieruchomości gruntowej położonej w (…), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (…) (dalej: Działka).

Sprzedawcy nie prowadzą działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie posiadają statusu rolnika, także ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedawcy Nieruchomości nie dokonywali/nie dokonują sprzedaży płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej.

Sprzedawcy nie są podmiotami powiązanymi z Nabywcą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu (…) Nabywca i Sprzedawcy zawarli przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w Działce (dalej: Przedwstępna umowa sprzedaży), w oparciu o którą zobowiązali się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (dalej: Przyrzeczona umowy sprzedaży), na podstawie której zostanie dokonana sprzedaż udziałów w Działce lub jej wydzielonej części – w zależności od tego, czy w terminie najpóźniej do (…) zostanie wydana ostateczna decyzja zatwierdzająca podział geodezyjny Działki (dalej odpowiednio: Nieruchomość i Transakcja).

Przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem:

- uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie planowanej Transakcji wydanej w oparciu o wniosek,

- braku ujawnienia w księgach wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości jakichkolwiek wpisów, ostrzeżeń, wzmianek o wnioskach z wyłączeniem tych ujawnionych na podstawie Przedwstępnej umowy sprzedaży,

- braku wystąpienia obciążeń, tj. hipoteki, zastawu, zastawu rejestrowego, zastawu finansowego, zastawu skarbowego, ograniczenia w sprzedaży, prawa pierwszeństwa, prawa pierwokupu lub innego rodzaju prawa osoby trzeciej, roszczenia osób trzecich lub innego rodzaju obciążeń lub zabezpieczeń,

- przedstawienia przez Sprzedawców zaświadczeń podatkowych potwierdzających niezaleganie Sprzedawców w podatkach i opłatach publicznoprawnych, a w przypadku, gdyby z zaświadczeń podatkowych wynikała zaległość Sprzedawców w jakimkolwiek podatku lub opłacie publicznoprawnej; Sprzedawcy nadto przedstawią potwierdzenie dokonania przez nich przelewów bankowych w celu uregulowania tych zaległości,

- uzyskania przez Sprzedawców interpretacji indywidualnej w zakresie obejmującym stanowisko organu podatkowego, czy przychód każdego ze Sprzedawców z tytułu transakcji objętej Przedwstępną umową sprzedaży oraz Przyrzeczoną umową sprzedaży zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile wniosek o wydanie ww. interpretacji indywidualnej zostanie złożony w terminie nie późniejszym niż 4 tygodnie od dnia zawarcia Przedwstępnej umowy sprzedaży.

Na moment złożenia wniosku zarówno Sprzedawca 1, Sprzedawca 2, jak i Sprzedawca 3 aktualnie (od grudnia 2022 r.) są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Sprzedawcy ze względów ostrożnościowych dokonali rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w związku z planowaną Transakcją oraz ewentualnymi obowiązkami rozliczenia jej dla celów podatku od towarów i usług. Sprzedawcy nie mają jednak pewności co do tego czy rejestracja jako czynnych podatników podatku od towarów i usług była niezbędna. Sprzedawcy nigdy bowiem nie prowadzili i nie byli zainteresowani prowadzeniem profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Aktualnie ich jedynym celem jest sprzedaż znajdującej się w prywatnym majątku Nieruchomości, gdyż nie są w stanie z niej efektywnie korzystać.

Sprzedawcy stali się współwłaścicielami Nieruchomości w (…) r. w wyniku darowizny, która to czynność pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Sprzedawcy nie nabyli Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Teren, na którym znajduje się Nieruchomość, został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) na podstawie uchwały nr (…) Rady Miasta z (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…), zgodnie z którą dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość, przewidziano podstawowe przeznaczenie oznaczone symbolami: 1.1 UP – usługi i produkcja; 1.2 U/P(KL) – usługi i produkcja; 1.5 U/P – usługi i produkcja; 5 KD-Z – tereny ulic, klasa drogi – zbiorcza; 19 KD-D – tereny ulic, klasa drogi – dojazdowa; 20 KD-D – tereny ulic, klasa drogi – dojazdowa.

W ramach przedwstępnej umowy sprzedaży, Sprzedawcy z uwagi na okoliczność, że podjęcie jakichkolwiek działań związanych ze sprzedażą Nieruchomości było dla nich bardzo utrudnione, gdyż Sprzedawca 1 oraz Sprzedawca 2 są w zaawansowanym wieku (mają odpowiednio (…) lata), natomiast Sprzedawca 3 mieszka na stałe od (…) lat w Wielkiej Brytanii (dalej: Przyczyny udzielenia pełnomocnictwa), Sprzedawcy udzielili Nabywcy pełnomocnictw (dalej: Pełnomocnictwa), w ramach których upoważnili wskazane przez Nabywcę osoby fizyczne, do dokonania czynności mających na celu przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży, tj. w szczególności do:

- uzyskania wszelkich dokumentów dotyczących Nieruchomości oraz do odbioru decyzji o pozwoleniu na budowę dotyczących planowanej przez Nabywcę inwestycji i wszelkiej korespondencji kierowanej do Sprzedawców w toku postępowania dotyczącego wydania decyzji o pozwoleniu na budowę oraz do odbioru decyzji o zgodzie na usunięcie drzew i krzewów dotyczącej terenu Nieruchomości i wszelkiej korespondencji kierowanej do Sprzedawców w toku postępowania dotyczącego wydania decyzji o zgodzie na usunięcie drzew i krzewów,

- reprezentowania każdego ze Sprzedawców przed osobami fizycznymi i prawnymi oraz przed właściwymi organami administracji państwowej i samorządowej, w związku z uzyskaniem powyższych dokumentów, jak i udzielania pełnomocnictw substytucyjnych (ustanawiania dalszych pełnomocników).

Sprzedawcy korzystają również intensywnie ze wsparcia innych pełnomocników, niemniej nie wynika to z zamiaru zwiększenia efektywności procesu sprzedaży, ale z faktu, że wiek, choroby oraz brak znajomości polskich przepisów istotnie uniemożliwiałyby sprzedaż Nieruchomości.

Ponadto, jeszcze w (…) r. Sprzedawcy zawarli umowę dzierżawy Nieruchomości z podmiotem trzecim (dalej odpowiednio: Umowa dzierżawy i Dzierżawca). Sprzedawcy nie poszukiwali aktywnie Dzierżawcy – ten zgłosił się do nich samodzielnie. Na moment oddania Nieruchomości w dzierżawę stanowiła ona grunty niezabudowane. Dzierżawca płaci na rzecz Sprzedawców określony w umowie czynsz. Z uwagi na brak rejestracji dla celów podatku od towarów i usług Sprzedawców (co miało związek z tym, że wartość sprzedaży u każdego z nich nie przekraczała limitu 200 tys. zł rocznie, a więc nie mieli oni obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, będąc podmiotowo zwolnieni), czynsz nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej, w związku z rejestracją Sprzedawców jako czynnych podatników podatku od towarów i usług – od miesiąca rejestracji czynsz zaczął podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług (aktualnie 23%).

Zatem, należy wskazać, że Nieruchomość była wykorzystywana do zwolnionej z podatku od towarów i usług dzierżawy (zwolnionej z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego przez Sprzedawców), niemniej z uwagi na rejestrację Sprzedawców jako podatników podatku od towarów i usług czynnych, będzie przed Transakcją wykorzystywana do dzierżawy opodatkowanej podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Dzierżawca po przyjęciu Nieruchomości w dzierżawę zrealizował na niej, w oparciu o pozwolenie na budowę nr (…) z (…) roku wydane przez Prezydenta Miasta, inwestycję polegającą na budowie parkingu oraz drogi (dalej łącznie jako: Budowle), stanowiących budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Budowle na moment złożenia wniosku nie zostały jeszcze oddane do użytkowania. Dzierżawca pokrył koszt wybudowania Budowli z własnych środków. Z uwagi na Transakcję, Budowle te nie będą jednak ostatecznie wykorzystywane, a w związku z tym nie zostaną w praktyce oddane do użytkowania.

Poza Budowlami na Nieruchomości znajduje się także ogrodzenie, które zgodnie z ustawą Prawo budowlane nie stanowi budowli lecz urządzenie budowlane.

Z uwagi na wskazane powyżej Przyczyny udzielenia pełnomocnictwa, Sprzedawcy udzielili także Dzierżawcy pełnomocnictwa do uzyskania przez niego prawomocnych i ostatecznych pozwoleń na budowę i użytkowanie parkingu i związanych z tym czynności faktycznych i prawnych. Zgoda na to obejmowała działania Dzierżawcy służące przygotowaniu, budowie, eksploatacji, prowadzeniu, konserwacji, modernizacji i likwidacji parkingu.

Podeszły wiek Sprzedawcy 1 oraz Sprzedawcy 2 sprawia, że mają oni trudności w codziennym funkcjonowaniu. Sprzedawca 1 posiada znaczny stopień uszkodzenia słuchu, który utrudnia, a niekiedy wręcz uniemożliwia właściwe komunikowanie się z otoczeniem. Sprzedawca 2 z kolei często choruje – obecnie przebywa w szpitalu. Zarówno Sprzedawca 1 jak i Sprzedawca 2 nie byli więc w stanie samodzielnie dopełnić wszystkich obowiązków niezbędnych do dokonania oddania Nieruchomości w dzierżawę, jak i jej przygotowania do sprzedaży.

Sprzedawca 3 nie mieszka natomiast na stałe w Polsce – od (…) lat mieszka i pracuje w Wielkiej Brytanii, gdzie jest rezydentem podatkowym. Z uwagi na fakt, że przyjeżdża do Polski bardzo rzadko i tylko w wyjątkowych przypadkach, również nie był w stanie samodzielnie dopełnić wszelkich obowiązków związanych z dzierżawą czy sprzedażą Nieruchomości. Powyższe okoliczności spowodowały, że Sprzedawcy zdecydowali się na udzielenie pełnomocnictw odpowiednio Dzierżawcy – w zakresie czynności związanych z budową Budowli na Nieruchomości oraz Nabywcy – w zakresie czynności związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

W związku z planowaną Transakcją, Nabywca, Sprzedawcy i Dzierżawca zawarli porozumienie trójstronne (dalej: Porozumienie), na mocy którego Dzierżawca zobowiązał się wobec Nabywcy, do wyrażenia zgody na skrócenie okresu dzierżawy, w związku z czym Dzierżawcy przysługuje określone w Porozumieniu wynagrodzenie (dalej: Wynagrodzenie).

Co istotne, zgodnie z założeniami, okres dzierżawy ulegnie skróceniu, niemniej będzie nadal trwał w dniu planowanej Transakcji i zakończy się w określonym w Porozumieniu terminie po dniu Transakcji. Zatem, Nabywca w dniu zawarcia Przyrzeczonej umowy sprzedaży, stanie się z mocy prawa stroną Umowy dzierżawy, wstępując tym samym w miejsce Sprzedawców, a w konsekwencji będzie wydzierżawiał Nieruchomość na rzecz Dzierżawcy do ustalonego dnia zakończenia Umowy dzierżawy.

Wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy oraz uprzednie uregulowanie tej kwestii w ramach Porozumienia leżą w interesie Nabywcy, gdyż umożliwią one Nabywcy prowadzenie przez niego działalności gospodarczej zgodnie z przyjętymi przez niego założeniami.

Zarówno przed Transakcją, jak i po Transakcji (do czasu zakończenia Umowy dzierżawy) Budowle znajdujące się na Nieruchomości będą w wyłącznym, ekonomicznym władaniu Dzierżawcy – Nabywca nie będzie w jakimkolwiek zakresie wykorzystywał Budowli.

Na mocy Porozumienia, w dniu podpisania Przedwstępnej umowy sprzedaży, Dzierżawcy została wypłacona I część Wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy dzierżawy. Dzierżawca z kolei wystawił na rzecz Nabywcy odpowiednią fakturę VAT, dokumentującą tę część Wynagrodzenia. W momencie podpisania Przedwstępnej umowy sprzedaży Nabywca dokonał również zapłaty na rzecz Sprzedawców zadatku na poczet nabycia Nieruchomości.

Warunkiem wypłaty Dzierżawcy II części Wynagrodzenia oraz pozostałej kwoty wynagrodzenia na rzecz Sprzedawców, będzie podpisanie Przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Ostatnia, III część Wynagrodzenia dla Dzierżawcy, zostanie wypłacona pod warunkiem, że do określonej w Porozumieniu daty, opuści on Nieruchomość, demontując wszystkie posadowione na Nieruchomości elementy Budowli i ogrodzenie. W tym miejscu należy zaznaczyć, że Dzierżawca będzie zobowiązany do demontażu Budowli oraz ogrodzenia, przed opuszczeniem Nieruchomości. Dzierżawca planuje wykorzystać materiały uzyskane z demontażu w ramach swojej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że ani Sprzedawcy, ani Nabywca nie będą w żadnym momencie korzystali z posadowionych na Nieruchomości Budowli, ponieważ będą one cały czas we władaniu Dzierżawcy, aż do momentu ich rozbiórki. Również cena za nabycie Nieruchomości należna Sprzedawcom zostanie ustalona/skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości Budowli wzniesionych przez Dzierżawcę.

Na Nieruchomości nie znajdują się i nie będą znajdowały się w dacie planowanej Transakcji żadne inne poza Budowlą budynki lub budowle trwale związane z gruntem.

Sprzedawcy nie ponosili i do daty Transakcji nie planują ponosić nakładów na Nieruchomość.

Sprzedawcy nie dokonywali wcześniej sprzedaży/próby sprzedaży Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku ani nie podejmowali aktywnych działań mających na celu sprzedaż Nieruchomości. Również Nabywca zgłosił się do Sprzedawców sam składając ofertę kupna Nieruchomości, Sprzedawcy nie wykonali żadnych czynności w celu pozyskania tego Nabywcy. Sprzedawcy nie posiadają innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży oprócz Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku.

Nabywca zamierza nabytą Nieruchomość wykorzystywać w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż planuje on zrealizować na Nieruchomości inwestycję magazynowo-logistyczno-biurową, obejmującą budowę obiektu/obiektów magazynowych z ewentualnymi powierzchniami biurowymi i produkcyjnymi oraz infrastruktury towarzyszącej, w tym (w zależności od potrzeby) dróg dojazdowych, parkingów, sieci przesyłowych, punktów przyłączeniowych, stacji transformatorowych, oraz elementów infrastruktury mediów.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ogrodzenie znajdujące się na działce nr (…) stanowi własność Sprzedających – w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Ogrodzenie jest trwale związane z gruntem – jest więc częścią składową gruntu. Ogrodzenie zostało wybudowane przez Dzierżawcę. Jednocześnie jest i do momentu rozbiórki będzie w posiadaniu Dzierżawcy. Zostanie również rozebrane przez Dzierżawcę w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy. W konsekwencji, należy uznać, że nad wskazanym we wniosku ogrodzeniem władztwo ekonomiczne sprawuje dzierżawca, ponieważ ogrodzenie to nie będzie w żadnym momencie w posiadaniu innego podmiotu.

Zaznaczamy, że przywołując za Państwem treść opisu zdarzenia przyszłego pominęliśmy tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia, a odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

Pytanie w zakresie podatku od czynnosci cywilnoprawnych

Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Przywołując treść art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazali Państwo, że w celu stwierdzenia istnienia bądź braku opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie sformułowanie „podatek od towarów i usług’’ oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Jak zostało to przedstawione w zdarzeniu przyszłym wniosku, Spółka zamierza nabyć udziały w Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży.

W Państwa ocenie – jak zostało wskazane w stanowisku odnośnie pytania nr 1 (pytanie dotyczy podatku od towarów i usług) – w ramach planowanej sprzedaży Nieruchomości Sprzedawcy nie będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to tym samym powyższa czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołano powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

b) innych praw majątkowych – 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz (urządzenie/budowle) jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

W świetle art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności (oderwanym od własności gruntu) zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego i tym samym odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, gdyż własność gruntu rozciąga się na rzecz ruchomą (np. budowlę, urządzenie), która została z nim połączona w taki sposób, że stała się jego częścią składową.

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe, i inne podobne wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Z opisu wniosku wynika, że zamierzają Państwo zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Nabywca (Zainteresowany będący stroną postępowania) nabędzie od Sprzedających (Zainteresowanych niebędących stroną postępowania) Nieruchomość (udziały w niej).

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Państwa dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług będzie bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Oceniając skutki podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawionej we wniosku transakcji, najpierw koniecznym jest ustalenie, co stanowi przedmiot umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego a co stanowi przedmiot dostawy w rozumieniu podatku od towarów i usług i tym samym sprzedaż opodatkowaną tym podatkiem.

Przedstawiona we wniosku umowa sprzedaży – ze względu na zapis cyt. art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – musi być oceniona na styku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-2.4012.222.2023.3.KK wydanej w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że:

- czynność sprzedaży udziałów w działce stanowiącej współwłasność Sprzedawców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- ogrodzenie, drogi i parking nie będą stanowić przedmiotu dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;

- przedmiotem dostawy będzie sam grunt; jego sprzedaż podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W kontekście rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług Państwa stanowisko należy w części uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – sprzedaż Nieruchomości, w zakresie w jakim dojdzie do jej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki, to do opisanej we wniosku sprzedaży Nieruchomości (tj. poza częścią dotyczącą ww. ogrodzenia, drogi oraz parkingu) znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem we wskazanej wyżej części Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Stanowisko w pozostałej części prawidłowe.

Ze specyfiki wyłączenia określonego art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem m.in.: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwości zastosowania ww. przepisu. Zatem w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki, które w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie są/nie będą przedmiotem dostawy, zastosowanie wyłączenia określonego ww. przepisem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części transakcji, która dotyczy takiego składnika, nie jest możliwe.

Taki przypadek ma miejsce w omawianej sprawie w odniesieniu do ogrodzenia, drogi oraz parkingu, które nie będą przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzić więc należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy ww. składników.

Zgodnie bowiem z przywołanymi przepisami Kodeksu cywilnego, w ujęciu cywilistycznym (a takie właśnie podejście należy zastosować do oceny skutków podatkowych transakcji na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości gruntowej wraz z jej częściami składowymi, tj. naniesieniami (tutaj: obiektem budowlanym – ogrodzeniem, drogą oraz schodami).

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości gruntowej – co oznacza, że znajdujące się na niej obiekty budowlane, które są związane z gruntem nie mogą być cywilistycznie oderwane od własności gruntu. To oznacza, że w ujęciu cywilistycznym przedmiotem sprzedaży nieruchomości jest grunt oraz obiekty budowlane z nim związane.

Z uwagi na powyższe, w części transakcji (umowy sprzedaży) dotyczącej ogrodzenia, drogi oraz gruntu, umowa sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umowa sprzedaży w tej części nie stanowi przedmiotu dostawy. Podkreślić należy, że kwestia władztwa ekonomicznego dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia, ponieważ w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność) a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – znak: 0111-KDIB3-2.4012.222.2023.3.KK.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

P. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.