Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP4.8221.24.2023

Obowiązki podatkowe spółki dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.194.2018.3.AG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 13 czerwca 2018 r. (data nadania 14 czerwca 2018 r., data wpływu 15 czerwca 2018 r.) na wezwanie z 7 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.194.2018.2.AG, 0114-KDIP3-2.4011.279.2018.3.MK (data nadania 8 czerwca 2018 r., data odbioru 13 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1)braku obowiązku opodatkowania przez Spółkę wpływów uzyskiwanych z tytułu dzierżawy gruntów – jest prawidłowe;

2)braku obowiązku składania corocznie deklaracji CIT-8 oraz sprawozdania finansowego do właściwego urzędu skarbowego – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki A.(dalej: Wnioskodawca, Spółka, Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku opodatkowania przez Spółkę wpływów uzyskiwanych z tytułu dzierżawy gruntów oraz braku obowiązku składania corocznie deklaracji CIT-8 oraz sprawozdania finansowego do właściwego urzędu skarbowego.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka A. (dalej: „Spółka” lub „Wspólnota”), działająca na podstawie statutu w oparciu o ustawę z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, posiada grunty leśne, łąki i pastwiska. Spółka posiada osobowość prawną, ale nie jest spółką prawa handlowego, nie podlega wpisowi do KRS, a nadzór nad nią sprawuje wójt gminy D. Spółka płaci podatek leśny, rolny oraz podatek od nieruchomości. Walne zebranie członków wybiera zarząd do prowadzenia spraw Spółki.

Spółka gospodaruje majątkiem wspólnoty gruntowej, która została utworzona na podstawie uchwały osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej decyzją z (…) wydziału rolnictwa i leśnictwa – prezydium powiatowej rady narodowej w B.

Wspólnota Gruntowa zorganizowana została na podstawie ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych z dnia 29 czerwca 1963 r. (Dz. U. Nr 28, poz. 169, z późn. zm.). Uprawnienie do udziału we wspólnocie gruntowej polega na korzystaniu z nieruchomości stanowiącej przedmiot wspólnoty zgodnie z jej przeznaczeniem m.in. przez wypasanie bydła, udział w dochodach przez podział pożytków rolnych i leśnych. W oparciu o tę ustawę członkowie wspólnoty mający na niej swój udział (rozumianej zgodnie z art. 1 ust. 1) powołali spółkę zarządzającą wspólnotą gruntową. Zgodnie z art. 15 ww. ustawy, Spółka jest osobą prawną i działa na podstawie statutu. Kompetencje spółki zarządzającej wspólnotą sprowadzają się tylko i wyłącznie do sprawowania zarządu nad wspólnotą i właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty (art. 14 ustawy). Spółka utworzona do sprawowania zarządu nad gruntami mimo tego, że posiada osobowość prawną, to nie jest właścicielem gruntu. Grunty Wspólnoty stanowią przedmiot współwłasności osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej, a przychód uzyskany z tytułu zarządzania przez Spółkę majątkiem wspólnoty jest wyłącznie własnością członków wspólnoty.

Zgodnie ze statutem oraz ustawą o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, fundusze Spółki A. pochodzą obecnie wyłącznie z dochodów z tytułu gruntów dzierżawionych. Gospodarując majątkiem wspólnoty, Spółka zawarła umowę dzierżawy jej części gruntów od 2000 roku.

Do roku 2016 Spółka corocznie rozliczała dochód z tytułu dzierżawy gruntów wpłacając zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz składając deklarację roczną CIT-8 w Urzędzie Skarbowym w C.

Spółka wykorzystywała swoje dochody na cele statutowe. Dodatkowo, w międzyczasie co kilka lat Spółka uzyskiwany dochód po opodatkowaniu dzieliła i wypłacała dla członków Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Przed wypłatą środków dochód ponownie był obciążany podatkiem od dywidend w wysokości 19% (zryczałtowany podatek dochodowy) i odprowadzany przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w B. (na podstawie deklaracji PIT-8AR).

Po wybraniu nowego zarządu, Spółka powzięła jednak wątpliwości, czy dochód ten powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem od dywidend, a Spółka (wspólnota) powinna być podatnikiem i płatnikiem tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wpływy uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dzierżawy gruntów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Spółka nie ma obowiązku składania corocznie deklaracji CIT-8 i sprawozdania finansowego do właściwego urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy

Wpływy jakie uzyskuje Spółka z tytułu dzierżawy gruntu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ uzyskiwane korzyści z dzierżawy gruntów nie są jej dochodami, tylko jej członków. W związku z tym, Spółka nie jest podatnikiem tego podatku, nie ma ona też obowiązku składania corocznie deklaracji CIT-8 i sprawozdania finansowego do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych – osoby prawne to podmioty stanowiące wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, której byt w odróżnieniu od osoby fizycznej określany jest przez przepisy prawa.

Wspólnoty gruntowe uregulowane ustawą o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych obejmują nieruchomości rolne, pastwiska, leśne oraz obszary wodne. Mają one służyć zaspokojeniu wspólnych potrzeb uprawnionych do udziału w tych wspólnotach osób fizycznych lub prawnych posiadających gospodarstwa rolne.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych wynika, że ustawa ta przyznała Spółce osobowość prawną, co skutkuje tym, że Spółka teoretycznie mogłaby być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegać przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami osiągnięta w roku podatkowym. Tylko wystąpienie dochodu po stronie Spółki będzie skutkowało jego opodatkowaniem. Równocześnie, w ustawie ustawodawca wskazał określone rodzaje przychodów wolnych od podatku. Zatem, generalna zasada, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie oznacza, że w każdym przypadku musi zapłacić podatek dochodowy. Cel statutowy, jaki posiada Spółka świadczy o tym, że Wspólnota prowadzi działalność rolniczą i gospodarkę leśną, a przecież art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o tym, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wynika z powyższego, wpływy Wspólnoty, jeżeli mają charakter działalności rolniczej lub leśnej, nie podlegają opodatkowaniu. Jak już wyżej wspomniano, celem statutowym Spółki powołanej do zagospodarowania mienia Wspólnoty jest piecza nad mieniem Wspólnoty i gospodarowanie nim. Mieniem tym są grunty o charakterze rolnym i leśnym. Działalność Wspólnoty i Spółki powołanej do zagospodarowania jej mienia ma charakter ustawowo rolny czy leśny bez względu na to, na czyją rzecz następuje dzierżawa oraz jakiego rodzaju gruntu dotyczy. Należy bowiem przyjąć, że jest to część statutowa, ustawowa działalność Wspólnoty. Więc, w świetle przytoczonych wyżej uregulowań ustawowych, można wprost uznać, że Wspólnota jest swoistym gospodarstwem rolnym.

Należy wziąć pod uwagę również to, że spółka powołana do gospodarowania mieniem Wspólnoty de facto nie osiąga żadnych przychodów również z tego powodu, że nie działa w imieniu własnym, działa w imieniu Wspólnoty, jej członków oraz na ich rachunek. Jej rola ogranicza się wyłącznie do reprezentacji prawnej Wspólnoty i jej członków. Wszystkie korzyści i wydatki Spółki są wydatkami i korzyściami Wspólnoty i jej członków. Zatem nie mogą one stanowić przychodów i kosztów Spółki. Spółka przecież nie działa dla siebie samej, ani nie w imieniu własnym, lecz dla Wspólnoty. Faktycznymi beneficjentami dochodów Spółki są ostatecznie jej członkowie.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.194.2018.3.AG uznał stanowisko Strony za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

•w części dot. stwierdzenia, żeSpółka nie ma obowiązku składania corocznie deklaracji CIT-8 i sprawozdania finansowego do właściwego urzędu skarbowego jest nieprawidłowa;

•natomiast w części dot. stwierdzenia, że wpływy uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dzierżawy nieruchomości wspólnoty gruntowej nie podlegają po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa i w tym zakresie pozostaje bez zmiany.

Istotą sprawy jest kwestia tego, czy spółka do sprawowania zarządu nad wspólnotą gruntową podlega reżimowi ustawy o CIT^[2] w zakresie przychodów uzyskiwanych z tytułu dzierżawy nieruchomości wspólnoty gruntowej oraz czy podlega wynikającym z tej ustawy obowiązkom deklaracyjno-sprawozdawczym.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Definicja osoby prawnej wskazana jest w art. 33 KC^[3], zgodnie z którym osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Zarządzana przez Wnioskodawcę wspólnota gruntowa stanowi specyficzną formę prawną funkcjonującą na mocy u.z.w.g.^[4]. Istotną właściwością wspólnoty gruntowej jest to, że osoby uprawnione do udziału we wspólnocie nie mogą sprawować zarządu nad posiadanymi przez wspólnotę gruntami. Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 1 u.z.w.g. osoby uprawnione do udziału we wspólnocie gruntowej powinny utworzyć spółkę do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 u.z.w.g., spółka ta jest osobą prawną, a osobowość prawną uzyskuje z momentem, w którym decyzja starosty o zatwierdzeniu statutu spółki, jego zmiany, stanie się ostateczna (art. 18 ust. 1 u.z.w.g.). Spółka ta nie podlega również obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

Mając na uwadze powyższe, nie budzi wątpliwości, że spółka posiada osobowość prawną, a co za tym idzie, objęta jest normą z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT. Nie ma w tym wypadku znaczenia wskazana przez Wnioskodawcę okoliczność, że spółka nie jest spółką prawa handlowego. Ustawa o CIT obejmuje swoim zakresem podmiotowym wszystkie osoby prawne, za wyjątkiem podmiotów zwolnionych z opodatkowania, enumeratywnie wskazanych w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Z racji braku wskazania przedmiotowej spółki w art. 6 ust. 1 ustawy o CIT należy przyjąć, że jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, analogicznie do innych osób prawnych objętych zakresem przedmiotowej ustawy, jak choćby fundacje, które również nie są spółkami prawa handlowego.

Zakresem przedmiotowym ustawy o CIT objęte są dochody osiągane przez tę spółkę, nie zaś dochody osiągane przez członków wspólnoty bezpośrednio z tytułu udziału we wspólnocie gruntowej. W przypadku uzyskiwania wskazanych we wniosku przychodów z tytułu wydzierżawiania nieruchomości wspólnoty gruntowej nie będą one stanowiły przychodu spółki. Spółka, przy dokonywaniu czynności prawnych dotyczących nieruchomości stanowiących część wspólnoty gruntowej (np. ich sprzedaży, wydzierżawienia, oddania w użytkowanie) jest uprawniona wyłącznie do reprezentowania owej wspólnoty, nie osiągając przy tym przychodów z tych czynności. Przychody te są odpowiednio przypisane do członków, którzy mają udziały we wspólnym majątku wspólnoty (zgodnie z art. 6 i art. 9 u.z.w.g.). Reasumując, przychody z tytułu dzierżawy nie będą przypisane spółce, lecz poszczególnym członkom wspólnoty gruntowej.

W związku z powyższym bezprzedmiotowe jest wskazanie przez Spółkę na wynikające z treści art. 2 ust. 1 ustawy o CIT wyłączenie osiąganych przychodów z tytułu dzierżawy gruntów rolnych/leśnych, gdyż przychody te należy przypisać bezpośrednio podmiotom, uprawnionym do uczestnictwa we wspólnocie gruntowej, nie zaś samej spółce.

Jednakże, opisane powyżej okoliczności nie przesądzają o nieopodatkowaniu dochodów własnych spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych i braku obowiązku spełniania ciężarów deklaracyjno-sprawozdawczych wynikających z ustawy o CIT.

Spółka, poza zarządzaniem majątkiem wspólnoty gruntowej, może również prowadzić inną działalność statutową i osiągać inne przychody aniżeli związane z zarządzaniem wspólnotą gruntową. Wprost potwierdza to § 18 pkt 1-5 załącznika do zarządzenia Ministra Rolnictwa oraz Leśnictwa i Przemysłu Drzewnego z dnia 29 kwietnia 1964 r. w sprawie ustalenia wzoru statutu spółki dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej (M.P. 1964, nr 33, poz. 145), który stanowi akt wykonawczy do ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych oraz sporządzony na jego podstawie statut Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią statutu Spółki, może ona dysponować własnymi funduszami, pochodzącymi przykładowo z darowizn i zapisów, z działalności gospodarczej i dochodów z majątku spółki, z wpłat dokonywanych przez członków na pokrycie kosztów wykonywania zadań spółki, z pożyczek, z wpływów ze sprzedaży lub zamiany majątku spółki. Stanowi to jednoznacznie o możliwości osiągania przez Spółkę własnego dochodu, który winien być opodatkowany w ramach reżimu ustawy o CIT. (por. wyrok WSA w Lublinie z 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 658/22, wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 501/09).

W związku z podleganiem przez spółkę opodatkowaniu w ramach reżimu ustawy o CIT, ciążą na niej określone w ustawie obowiązki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Celem ustalenia należnego dochodu (straty), spółka zobowiązana jest zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Podkreślić należy, że brak osiągnięcia przez spółkę w okresie podatkowym jakichkolwiek przychodów, bądź też brak ponoszenia jakichkolwiek kosztów nie zwalnia jej z obowiązku składania zeznania rocznego CIT-8.

Jednocześnie, zgodnie z art. 27 ust. 2 powołanej ustawy, podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej sprawozdanie finansowe, odmowę podpisu, o której mowa w art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości, oświadczenie lub odmowę złożenia oświadczenia, o których mowa w art. 52 ust. 2b ustawy o rachunkowości, jeżeli zostały one sporządzone, wraz ze sprawozdaniem z badania, w terminie 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek przekazania sprawozdania finansowego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej nie dotyczy podmiotów zwolnionych podmiotowo z podatku oraz podmiotów, które na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek przekazywania sprawozdań finansowych do Krajowego Rejestru Sądowego. Sprawozdanie finansowe jest sporządzane w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej udostępnianej na podstawie art. 45 ust. 1g ustawy o rachunkowości albo w formacie, o którym mowa w art. 45 ust. 1ga lub 1h tej ustawy. Obowiązek przekazania sprawozdania z badania nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe nie są objęte obowiązkiem badania. Zważywszy więc na brak podlegania przez spółkę do zagospodarowania wspólnoty gruntowej wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego, obowiązana jest ona do przekazywania sprawozdania finansowego Szefowi KAS.

Podsumowując, fakt nieosiągania przez Spółkę przychodów z tytułu wydzierżawienia nieruchomości należących do wspólnoty gruntowej nie przesądza o jej niepodleganiu obowiązkowi podatkowemu w ramach ustawy o CIT. Spółka nie została zwolniona podmiotowo na mocy art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, czy też innych przepisów szczególnych, z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, może osiągać przychody z innych tytułów, które pomniejszone o określone koszty ich uzyskania będą stanowiły jej dochód do opodatkowania.

W związku z powyższym, Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i ciążą na niej z tego tytułu m.in. obowiązki wskazane w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT oraz wynikające z art. art. 27 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy, tj.:

•prowadzenie ksiąg rachunkowych i sporządzanie sprawozdania finansowego,

•składanie we właściwym terminie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty),

•przekazywanie we właściwym terminie Szefowi KAS sprawozdania finansowego.

W związku z powyższym dokonano zmiany interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.194.2018.3.AG ze względu na jej częściową nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej: składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej: zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, można nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej: przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[5] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[6]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa.

^[2] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), dalej ustawa o CIT.

^[3] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), dalej KC.

^[4] Ustawa z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 703 ze zm.), dalej u.z.w.g.

^[5] Dz. U. z 2018 r. poz. 2193.

^[6] Dz. U. z 2023 r. poz. 259.