Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.113.2023.2.JSU

Brak opodatkowania podatkiem akcyzowym glikolu propylenowego oraz gliceryny, sprzedawanych jako samodzielne substancje.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2023 r., dotyczący braku opodatkowania podatkiem akcyzowym glikolu propylenowego oraz gliceryny, które będą nabywane i odsprzedawane klientom detalicznym jako samodzielne substancje - niezmieszane z niczym innym, wpłynął 12 kwietnia 2023 r. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 czerwca 2023 r. (wpływ 21 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (…), ul. (…), prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży pozostałych nowych wyrobów prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.78.Z).

Aktualnie działalność Wnioskodawcy sprowadza się m.in. do prowadzenia sklepów, w których sprzedawane są m.in. papierosy elektroniczne i akcesoria do nich, płyny do papierosów elektronicznych, trafika (tytoń i akcesoria do palenia), susz CBD, bonga, shishe, yerba oraz akcesoria do niej, napoje bezalkoholowe.

Wnioskodawca zamierza poszerzyć asortyment sklepów o glikol propylenowy (propano‑1,2‑diol) i glicerynę (propano-1,2,3-triol) w opakowaniach jednostkowych o pojemności 100 ml, 1 litr i 5 litrów (a być może również o inne pojemności) i sprzedawać je wyłącznie klientom detalicznym (konsumentom). Sprzedaż miałaby odbywać się w sklepach stacjonarnych, w których znajdowałby się m.in. asortyment opisany powyżej (sklepy wielobranżowe) oraz za pośrednictwem sklepu internetowego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, z uwagi na szerokie zastosowanie obu produktów, tj. glikolu propylenowego oraz gliceryny, nie zamierza nadawać jakiegokolwiek przeznaczenia sprzedawanym produktom w postaci glikolu propylenowego (propano-1,2-diolu) i gliceryny (propano-1,2,3-triolu) – o sposobie ich przeznaczenia decydować będzie wyłącznie nabywca (konsument).

Wyroby te (glikol i gliceryna) kupowane byłyby w docelowych opakowaniach, tj. Wnioskodawca zamierza dokonywać obrotu wyłącznie gotowym produktem.

W przypadku gdyby okazało się to ekonomicznie uzasadnione - Wnioskodawca dopuszcza możliwość rozpoczęcia konfekcji glikolu propylenowego (propano-1,2-diolu) i gliceryny (propano-1,2,3-triolu), tj. rozlewania go w mniejsze opakowania jednostkowe.

Z uwagi na fakt, iż ww. produkty, tj. glikol propylenowy (propano-1,2-diol) i gliceryna (propano‑1,2,3-triol), którymi zamierza handlować Wnioskodawca posiadają wielorakie zastosowanie (dla przykładu glikol propylenowy jest substancją powszechnie stosowaną jako dodatek do żywności lub składnik wielu produktów kosmetycznych i higienicznych, a także występuje w farbach, płynach do papierosów elektronicznych, środkach do rozmrażania, czy też w chłodnictwie, zaś gliceryna jest powszechnie stosowana m.in. w przemyśle kosmetycznym) oraz mając na względzie fakt, iż mają być sprzedawane w tych samych sklepach co papierosy elektroniczne, akcesoria do nich oraz płyny do papierosów elektronicznych, Wnioskodawca ma wątpliwości co do możliwości zakwalifikowania glikolu propylenowego (propano-1,2-diolu) i gliceryny (propano-1,2,3-triolu) jako wyrobów akcyzowych.

W uzupełnieniu opisu sprawy podał Pan, że wskazane we wniosku wyroby, tj. glikol propylenowy oraz gliceryna będą sprzedawane jako samodzielne substancje - niezmieszane z niczym innym.

Pytanie

Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na nabywaniu i dalszym odsprzedawaniu (również po ewentualnej, wcześniejszej konfekcji) glikolu propylenowego (propano-1,2-diolu) i gliceryny (propano-1,2,3-triolu) klientom detalicznym (konsumentom), w sklepach stacjonarnych (wielobranżowych) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy działalność polegająca na nabywaniu i dalszym odsprzedawaniu (po wcześniejszej konfekcji) glikolu propylenowego (propano-1,2-diolu) i gliceryny (propano‑1,2,3-triolu) klientom detalicznym (konsumentom), w sklepach stacjonarnych (wielobranżowych) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku akcyzowym za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się „roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż”.

Z kolei zgodnie z definicją zawartą w encyklopedii PWN roztwór to „jednorodna mieszanina substancji, tj. mieszanina stanowiąca jedną fazę”. Nie ulega zatem wątpliwości, że zarówno glikol propylenowy (propano-1,2-diol) i gliceryna (propano-1,2,3-triol) - nawet w czystej postaci, tj. stężeniu powyżej 99% - są roztworami.

Ustawodawca nie przesądza jednak o konieczności opodatkowania podatkiem akcyzowym każdego roztworu, a wyłącznie roztworu „przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych”. Na gruncie opisanego stanu przyszłego należy zaś stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie nadawał ww. produktom takiego przeznaczenia. Wręcz przeciwnie - z uwagi na szerokie zastosowanie obu produktów - to klient (konsument) będzie decydował czy wykorzysta np. glicerynę do czyszczenia powierzchni (czysta gliceryna doskonale rozpuszcza tłuszcz) czy też wykorzysta ją w inny sposób (np. jako suplement diety po treningu - gliceryna po rozcieńczeniu z wodą (i spożyciu) powoduje uczucie sytości i zwiększa przyrost masy mięśniowej).

Należy zatem uznać, że kluczową przesłanką pozwalającą na zakwalifikowanie danego produktu jako płynu do papierosów elektronicznych jest jego sposób przeznaczenia. Stanowisko takie zajmują zarówno Wojewódzkie Sądy Administracyjne jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

Dla przykładu NSA w wyroku z 28 września 2022 r. (I FSK 354/22) uznał, że „kluczowym kryterium powodującym uznanie danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych jest zatem jego przeznaczanie do wykorzystania w e-papierosach. Ustawodawca posłużył się tym pojęciem aby wyodrębnić ze zbioru płynów zawierających w swoim składzie glikol lub glicerynę tylko te płyny, które są wykorzystywane w papierosach elektronicznych. Przeznaczenie określane jest przez podmiot, który decyduje do jakich celów ma służyć dany wyrób”.

Podobnie kwestię tę zdają się postrzegać Wojewódzkie Sądy Administracyjne, których linia orzecznicza pozwala na stwierdzenie (w ślad za jednym z wyroków), że „płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także - z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie - samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami - pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych”. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2021 r. sygn. akt: III SA/Wa 667/21, III SA/Wa 1256/21).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy bezsprzecznie należy uznać, że działalność opisana w pytaniu nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w odniesieniu do postawionego pytania jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 143, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy. Jednocześnie, wyrób ten nie został wskazany w załączniku nr 2 do ustawy.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.):

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2023 r.):

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie jak stanowi art. 13 ust. 1a i 1b ustawy:

Zgodnie z art. 99b ust. 1 i 2 ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzona przez Pana działalność sprowadza się m.in. do prowadzenia sklepów, w których sprzedawane są m.in. papierosy elektroniczne i akcesoria do nich.

Zamierza Pan poszerzyć asortyment sklepów o glikol propylenowy (propano-1,2-diol) i glicerynę (propano-1,2,3-triol) w opakowaniach jednostkowych o pojemności 100 ml, 1 litr i 5 litrów (a być może również o inne pojemności) i sprzedawać je wyłącznie klientom detalicznym. Sprzedaż miałaby odbywać się w sklepach stacjonarnych wielobranżowych oraz za pośrednictwem Pańskiego sklepu internetowego. Nie zamierza Pan nadawać jakiegokolwiek przeznaczenia sprzedawanym produktom w postaci glikolu propylenowego (propano-1,2-diolu) i gliceryny (propano-1,2,3-triolu) - o sposobie ich przeznaczenia decydować będzie wyłącznie konsument.

Glikol i gliceryna kupowane byłyby w docelowych opakowaniach i sprzedawane jako samodzielne substancje - niezmieszane z niczym innym. Zamierza Pan dokonywać obrotu wyłącznie gotowym produktem.

Dopuszcza Pan możliwość rozpoczęcia konfekcji glikolu propylenowego i gliceryny - rozlewania w mniejsze opakowania jednostkowe.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii czy działalność polegająca na nabywaniu i dalszym odsprzedawaniu (również po ewentualnej, wcześniejszej konfekcji) glikolu propylenowego i gliceryny (jako samodzielnych substancji - niezmieszanych z niczym innym) klientom detalicznym, w sklepach stacjonarnych (wielobranżowych) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości zauważyć należy, że na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2707), zmianie uległa definicja płynu do papierosów elektronicznych, zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z brzemieniem tego przepisu, od 1 stycznia 2023 r., płynem do papierosów elektronicznych są wszelkie roztwory, w tym bazy do tych roztworów, przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Przepis ten precyzuje również, że roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

Jednocześnie, dla uznania danego roztworu za płyn do papierosów, nie ma znaczenia kod CN tego roztworu (zgodnie z poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy).

Zaznaczenia wymaga, że wprowadzona w powyższej nowelizacji ustawy zmiana od 1 stycznia 2023 r. definiuje płyn do papierosów elektronicznych jako roztwór, czyli w powszechnym rozumieniu tego pojęcia, jednorodną mieszaninę dwóch lub więcej związków chemicznych. Tymczasem ani gliceryna, ani glikol (jako pojedyncze, osobne substancje) takimi mieszaninami nie są. Zatem w aktualnym stanie prawnym nie spełniają one przesłanki wynikającej z przedmiotowej definicji.

W stosunku do poprzedniego stanu prawnego, w ww. nowelizacji doprecyzowano również pojęcie „przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych” zgodnie z ratio legis tego przepisu. Oznacza to, że warunkiem zakwalifikowania wyrobu jako płyn do e-papierosów jest jego użycie albo możliwość takiego użycia w papierosach elektronicznych, wynikająca z jego składu i właściwości fizykochemicznych.

Poszczególne komponenty, które nie stanowią roztworu lub ich skład i właściwości fizykochemiczne nie wskazują na użycie w papierosach elektronicznych w celu efektywnej konsumpcji, jak np. sama gliceryna czy sam glikol, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W konsekwencji, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że działalność polegająca na nabywaniu i dalszym odsprzedawaniu (również po wcześniejszej konfekcji) glikolu propylenowego i gliceryny (jako samodzielnych substancji - niezmieszanych z niczym innym) klientom detalicznym (konsumentom), w sklepach stacjonarnych (wielobranżowych), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Pana stanowisko, stanowiące odpowiedź na postawione pytanie, należało zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie odnośnie przedstawionego we wniosku pytania Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanych produktów: glikolu propylenowego oraz glicerynysprzedawanych samodzielnie, jako niezmieszane z niczym innym substancje chemiczne. Przy czym kwestia ta (stwierdzenie, że przedmiotowy glikol propylenowy i gliceryna będą sprzedawane samodzielnie, jako niezmieszane substancje chemiczne) stanowiła element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego jednoznacznie przez Wnioskodawcę, i nie podlegała ocenie w ramach wydawania interpretacji.

Nadmienia się, że w trybie wydawania interpretacji indywidualnej Organ jest związany treścią pytania, a opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiony we wniosku jest wyłączną podstawą do wydania rozstrzygnięcia. Z kolei ocena, czy dane substancje oferowane przez Wnioskodawcę na sprzedaż stanowią rzeczywiście substancje niezmieszane i w konsekwencji stwierdzenie, czy są wyrobami akcyzowymi, może być dokonywana wyłącznie przez właściwe organy, w których kompetencjach leży dokonywanie takiej analizy i badań w ramach prowadzonych przez nie postępowań. Jednocześnie wskazać należy, że w trakcie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego właściwy organ może badać okoliczności sprawy i przesądzić, czy sprzedawane przez Wnioskodawcę wyroby w konkretnym przypadku spełniają warunki uznania ich za wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.