Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.221.2023.2.KK

Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnego zbycia przez Gminę samochodu na rzecz osoby fizycznej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnego zbycia przez Państwa samochodu na rzecz osoby fizycznej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 26 maja 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od dnia (…) r. i składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca – (…) Miasto na prawach powiatu jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: Gmina) powołana została do wykonywania zadań publicznych określonych odrębnymi przepisami prawa. Zdecydowana większość zadań realizowana jest przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego.

Przepisy kodeksu cywilnego art. 935 wskazują, iż w przypadku braku małżonka spadkodawcy, jego krewnych i dzieci małżonka spadkodawcy, powołanych do dziedziczenia z mocy ustawy, spadek przypada gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy jako spadkobiercy ustawowemu. Zgodnie z art. 1023 k.c. Gmina nie może odrzucić spadku, który jej przypadł z mocy ustawy.

Na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego w (…) z dnia (…) r. – sygn. akt (…) (prawomocne (…) r.), spadek z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłej osobie fizycznej (…) nabyła Gmina. W skład masy spadkowej wchodzi m.in. ruchomość nosząca ślady użytkowania. Składa się na nią udział wynoszący (…) części samochodu osobowego marki (…), rok produkcji (…). Gminie przypada (…) tej kwoty czyli (…) zł.

Realizując swoje uprawnienia właścicielskie Gmina zamierza zbyć przypadający jej udział w pojeździe, tak by zagospodarować składnik majątku. Nie ma to na celu uzyskanie dochodu/zysku. Zbycie nastąpi w drodze umowy cywilnoprawnej, na rzecz osoby fizycznej (współwłaściciela pojazdu) zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta Miasta.

Przedmiotowy pojazd nie jest w posiadaniu ani użytkowaniu przez Gminę. Wszystkie stosowne koszty związane z utrzymaniem samochodu typu zawieranie ubezpieczenia dotyczącego odpowiedzialności cywilnej oraz wykonanie przeglądów technicznych oraz ponoszenie kosztów bieżącej eksploatacji ponosi użytkownik pojazdu, jeden z współwłaścicieli.

Pytanie

Czy odpłatne zbycie przez Gminę samochodu, opisanego w zdarzeniu przyszłym, na rzecz podmiotu trzeciego (osoby fizycznej), na podstawie umowy cywilno-prawnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Gminy odpłatne zbycie samochodu używanego nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, ponieważ w ramach realizacji tej czynności nie będzie działało w charakterze podatnika VAT w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Podstawową czynnością jest stwierdzenie czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu z dnia 20 marca 2013 r. (C-72/13) wskazał, że czynności związane z wykonywaniem praw własności przez uprawnionego nie mogą być jako same w sobie uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli nie spełniają dodatkowych kryteriów. Należą do nich np.: angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych poprzez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. W odniesieniu do podmiotów prawa publicznego mogą wystąpić czynności tj. wykonywania uprawnień właścicielskich w zakresie działalności gospodarczej czyli niepodlegającej regulacji VAT. Gmina zbywając przedmioty ruchome nabyte w drodze spadkobrania nie działa jako podatnik VAT, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie (nie handluje tymi towarami zawodowo).

Prawo współwłasności pojazdu zostało nabyte przez Gminę w drodze ustawowego spadkobrania, od którego Gmina nie może się uchylić. Nie działa również jako podatnik VAT w tym zakresie, nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z nabywaniem i odpłatnym zbyciem pojazdów, a tym bardziej używanych.

Podstawową działalnością jest realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40) oraz zadania zlecone art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Zasadniczym przedmiotem jej działalności jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. W tej sferze mieści się też zarządzanie tzw. mieniem komunalnym.

Gmina nie pozyskała mienia w konkretnym celu tj. prowadzenie działalności gospodarczej, a samo nieodpłatne nabycie nie jest wystarczające do uznania, że ukonstytuowało ono działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Reasumując odpłatne zbycie udziału w samochodzie osobowym, opisanego w zdarzeniu przyszłym, na rzecz podmiotu trzeciego nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Gmina nie działa jako podatnik VAT, bowiem nie prowadzi działalności w tym zakresie, choć sprzedaży dokona jako organ władzy publicznej na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy zbycie ruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

-dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

-odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Tym samym, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie majątku będącego przedmiotem zbycia, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej jego dostawy jako działalności gospodarczej. Zatem Gmina w zakresie rozporządzania posiadanym majątkiem każdorazowo wykonuje działalność gospodarczą.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że transakcja zbycia składników majątku nabytych wcześniej w drodze spadkobrania jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem wykonywane przez nią czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy ruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy towarów.

W przypadku sprzedaży ruchomości relacja między stronami transakcji nie ma charakteru podrzędności typowej dla stosunków publicznoprawnych. W szczególności podkreślić należy, że w przypadku takich czynności Gmina nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Okoliczności te jednoznacznie potwierdzają, że wykonując opisaną czynność Gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej. Podkreślić również trzeba, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Pomimo, że Gmina nabyła zbywany składnik majątku w drodze spadkobrania, to jednak dokonując sprzedaży tego składnika, będzie działać w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie ruchomości należy traktować w kategorii działalności gospodarczej.

Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży ruchomości, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, zasadą konkurencyjności.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, będą Państwo również podatnikiem tego podatku w zakresie sprzedaży opisanej w zdarzeniu przyszłym ruchomości. Przedmiot zbycia dotyczy niewątpliwie składnika Państwa majątku. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie opisanego w zdarzeniu przyszłym składnika majątku nastąpiło nieodpłatnie na podstawie spadkobrania. Istotne jest, że w rozpatrywanej sprawie wypełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia opisanego w zdarzeniu przyszłym składnika majątku, tj. udziału wynoszącego (…) części samochodu osobowego marki (…), na rzecz podmiotu trzeciego (osoby fizycznej) na podstawie umowy cywilnoprawnej, będziecie Państwo działać jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy.

W konsekwencji odpłatne zbycie przez Państwa ww. ruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).