Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.205.2023.1.MN

Zwolnienie z opodatkowania dzierżawy obwodów łowieckich

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy obwodów łowieckich. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 poz. 931 ze zm.). Zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r.

O samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022. poz. 1526) posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych. W katalogu szczegółowych zadań publicznych realizowanych przez powiat znajdują się m.in. sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego.

Starosta, działając z ramienia powiatu i wykonując zadanie z zakresu administracji rządowej, na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - prawo łowieckie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1173) wydzierżawia obwody łowieckie na rzecz kół łowieckich. Pomiędzy stronami zawierane są umowy cywilnoprawne dzierżawy polnych obwodów łowieckich. Zgodnie z zawartymi umowami koła łowieckie zobowiązują się do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej, która prowadzona jest w obwodach łowieckich na zasadach określonych w ww. ustawie, w oparciu i zgodnie z rocznym planem łowieckim oraz wieloletnim łowieckim planem hodowlanym (w myśl art. 8 ust. 1 i 2 ustawy - prawo łowieckie z dnia 13 października 1995 r. Dz. U. z 2022 r. poz. 1173).

Koła łowieckie prowadzą gospodarkę łowiecką poprzez hodowlę i pozyskanie zwierzyny oraz działają na rzecz jej ochrony poprzez regulację liczebności populacji zwierząt łownych. Zatem jednym z przejawów działalności kół łowieckich jest odstrzał zwierzyny, która następnie jest co do zasady przedmiotem sprzedaży.

Z tytułu dzierżawy koła łowieckie zobowiązane są uiszczać na rzecz powiatu czynsz dzierżawny. Kalkulując czynsz dzierżawny uwzględnia się powierzchnię gruntów stanowiących obwód łowiecki, równowartość pieniężną żyta ogłaszaną dla podatku rolnego oraz ustaloną kategorię obwodu łowieckiego. Szczegółowe rozwiązania w tej materii zostały uregulowane na mocy rozporządzenia ministra ochrony środowiska z dnia 26 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

Obwody łowieckie na terenie powiatu s. zaliczane są w większości do kategorii bardzo dobrych.

Stosownie do zawartych umów kołom łowieckim naliczany jest czynsz dzierżawny, z uwzględnieniem zasad wskaźnika przeliczeniowego, który wynika z powołanych powyżej regulacji prawnych.

Rozliczenia następują raz w roku. Następnie starosta jako wydzierżawiający jest obowiązany rozliczyć otrzymany czynsz między nadleśnictwami i gminami. Zgodnie z dotychczasową praktyką naliczając czynsz dzierżawny powiat stosował stawkę 23% podatku VAT, jednakże mając na uwadze właściwe stosowanie przepisów podatkowych, zgodnie z bieżącymi interpretacjami powiat zwraca się z wnioskiem o interpretację podatkową.

Pytanie

Czy dzierżawa obwodów łowieckich objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?

Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do zawartych umów kołom łowieckim naliczany jest czynsz dzierżawny. Powiat wystawia faktury z 23% stawką VAT.

W zakresie czynszu dzierżawnego obwodów łowieckich nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. W sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1683 z późn. zm.) starosta wydzierżawia obwody łowieckie na rzecz Kół Łowieckich, zgodnie z zawieranymi pomiędzy stronami umowami cywilnoprawnymi.

Z tytułu dzierżawy koła łowieckie zobowiązane są uiszczać na rzecz powiatu czynsz dzierżawny.

Kalkulując czynsz dzierżawny uwzględnia się powierzchnię gruntów stanowiących obwód łowiecki, równowartość pieniężną żyta ogłaszaną dla podatku rolnego oraz ustaloną kategorię obwodu łowieckiego. Szczegółowe rozwiązania w tej materii zostały uregulowane na mocy rozporządzenia ministra ochrony środowiska z dnia 26 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r., Prawo łowieckie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1173):

W myśl art. 4 ust 1 pkt 13 i 14 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zm.):

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie:

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 z późn. zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Powiat na podstawie umowy dzierżawy obwodów łowieckich kołom łowieckim działającym na terenie Powiatu, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając bowiem fakt, że podstawą prawną tej czynności jest umowa cywilnoprawna stwierdzić należy, że nie będzie mieć zastosowania względem nich wyłączenie, zdefiniowane w art. 15 ust. 6 ustawy. Skutkiem powyższego realizacja przez Państwa Powiat umów dzierżawy, będących czynnością podatkową zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, pozwala uznać Państwa Powiat za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bez możliwości zastosowania wyłączenia zdefiniowanego w art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023r. poz. 955):

Z powyższych przepisów wynika że, co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się:

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Zgodnie z art. 1 ustawy Prawo łowieckie:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie:

Stosownie do art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo łowieckie:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie:

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie:

Mając na względzie przytoczone wyżej przepisy regulujące kwestie dzierżawy obwodów łowieckich na rzecz kół łowieckich należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie jak wynika z przedstawionego opisu sprawy i przywołanych przepisów ustawy prawo łowieckie, grunty obejmujące obwody łowieckie, które starosta wydzierżawia kołom łowieckim przeznaczone są do prowadzenia gospodarki łowieckiej zgodnie z przepisami tej ustawy. Zgodnie z zawartymi umowami koła łowieckie zobowiązują się do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej, która prowadzona jest w obwodach łowieckich na zasadach określonych w ww. ustawie, w oparciu i zgodnie z rocznym planem łowieckim oraz wieloletnim łowieckim planem hodowlanym. Koła łowieckie prowadzą gospodarkę łowiecką poprzez hodowlę i pozyskanie zwierzyny oraz działają na rzecz jej ochrony poprzez regulację liczebności populacji zwierząt łownych. Zatem jednym z przejawów działalności kół łowieckich jest odstrzał zwierzyny, która następnie jest co do zasady przedmiotem sprzedaży.

Jak wyżej wskazano, gospodarka łowiecka to działalność w zakresie ochrony, hodowli i pozyskiwania zwierzyny. Natomiast łowiectwo oznacza ochronę zwierząt łownych (zwierzyny) i gospodarowanie jej zasobami w zgodzie z zasadami ekologii oraz zasadami racjonalnej gospodarki rolnej, leśnej i rybackiej. Powyższe działania mieszczą się w pojęciu działalności rolniczej zdefiniowanej art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.  

Tym samym, został spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W konsekwencji, dzierżawa przez Powiat obwodów łowieckich na rzecz kół łowieckich – faktycznie przeznaczonych na cele prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zatem Państwa stanowisko w myśl którego w zakresie czynszu dzierżawnego obwodów łowieckich nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. W sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).