Interpretacja indywidualna z dnia 30 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.214.2023.1.MW

Wypłata przez Sp. z o.o. będącej podatnikiem ryczałtu od dochodu spółek zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym wybór tej formy opodatkowania nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, o ile podatnik jest w stanie udokumentować ponad wszelką wątpliwość z jakiego okresu pochodzą wypłacane zyski. Ponadto należy wskazać, że kwestia opodatkowania ryczałtem dochodów uzyskiwanych przez podatnika (spółkę) jest niezależna od opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez wspólnika tego podatnika (spółki) na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 13 marca 2023 o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy:

• wypłata części zysków wypracowanych przez JDG w okresie od 2021 r. do dnia przekształcenia i opodatkowanych uprzednio przez Wnioskodawcę jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
• wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Wnioskodawcę jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Wnioskodawca począwszy od dnia 2 stycznia 1996 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „JDG") w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Głównym przedmiotem prowadzonej JDG jest produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna.

Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze prowadzonej JDG w oparciu o księgi rachunkowe, zgodnie z zasadami rachunkowości określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości („u.o.r.”) .

Wnioskodawca w związku z dynamicznym rozwojem JDG oraz zamiarem ograniczenia osobistej odpowiedzialności za zobowiązania związane z prowadzeniem JDG rozpoczął proces przekształcenia JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 § 5 oraz 584 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („KSH” , tj. w oparciu o dokonane przekształcenie Wnioskodawca stanie się jedynym wspólnikiem A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka").

W celu przekształcenia Wnioskodawca w dniu 31 stycznia 2023 r. sporządził plan przekształcenia, którego załącznikiem jest sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia, sporządzone na dzień 31 grudnia 2022 r. („Plan Przekształcenia"). W chwili złożenia niniejszego Wniosku plan przekształcenia jest przedmiotem badania przez biegłego rewidenta w zakresie prawidłowości i rzetelności. W planie przekształcenia założono, że kapitał zakładowy wynosić będzie 1.000.000,00 zł, a wszystkie udziały obejmie Wnioskodawca pokrywając je majątkiem przekształcanego przedsiębiorstwa, którego wartość przenosi wartość tegoż kapitału zakładowego.

W czasie całego okresu funkcjonowania JDG, jak również w okresie od dnia sporządzenia sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia (31.12.2022 r.) do dnia przekształcenia, Wnioskodawca wypracował i wypracuje zysk, który nie był w całości wypłacany Wnioskodawcy. Niewypłacony zysk wypracowany w roku 2021 dla celów bilansowych odnoszony był na kapitał (fundusz) zapasowy, natomiast niewypłacona część zysku wypracowanego w 2022 r. odniesiona została odpowiednio na „zysk (stratę) z lat ubiegłych".

Zysk wypracowany w latach 2021, 2022 oraz zysk wypracowany w 2023 r. do dnia przekształcenia - mimo, iż niewypłacony - uwzględniany był i będzie w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy i podlega na bieżąco w trakcie roku podatkowego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie liniowej jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - na podstawie art. 30c ustawy o PIT. Nadto Wnioskodawca, zgodnie z obowiązującymi przepisami wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składa zeznanie roczne.

Wnioskodawca zdecydował, że część zysku wypracowana w ramach JDG w okresie od 2021 roku do dnia przekształcenia, zostanie wypłacona w okresie do czterech lat od końca roku, w którym nastąpi przekształcenie. Część zysku do wypłaty zostanie określona po konsultacji z instytucjami finansowymi i określeniu scoringu przedsiębiorstwa. Ostateczna decyzja o wypłacie zysku i wysokości zysku do wypłaty wyrażona zostanie w zarządzeniu podjętym przez Wnioskodawcę (jako kierownika jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 u.o.r.) przed dniem złożenia oświadczenia o przekształceniu. Wysokość zysku do wypłaty nie doprowadzi do sytuacji, w której wartość przekształcanego przedsiębiorstwa będzie niższa niż określona w planie przekształcenia wartość kapitału zakładowego.

Wnioskodawca dokona prezentacji opisanego wyżej zdarzenia w bilansie po stronie pasywów jako zobowiązania długoterminowe z tytułu rozliczeń z właścicielem. Pozycja ta będzie obejmowała więc część niewypłaconych przez Wnioskodawcę zysków z lat 2021, 2022 oraz roku bieżącego.

Ta sama pozycja bilansowa zostanie ujawniona w księgach rachunkowych Spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy) i oczywiście w bilansie jej otwarcia (który będzie sporządzony na dzień powstania Spółki, czyli wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego). Jedyną różnicą w omawianym zakresie będzie to, że w księgach Spółki przekształconej to zobowiązanie nie będzie pokazywane jako zobowiązanie wobec właściciela, lecz jako zobowiązanie wobec wspólnika (znajdzie się więc na rozrachunkach ze wspólnikami). Reasumując, Spółka przekształcona będzie miała od momentu jej powstania zobowiązanie długoterminowe wobec Wnioskodawcy, który zostanie udziałowcem Spółki przekształconej powstałej z powyższego przekształcenia.

Po dokonaniu Przekształcenia Wnioskodawca zamierza wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek („estoński CIT"). Powyższe podyktowane jest faktem, iż Spółka będzie spełniała warunki pozytywne umożliwiające jej wybór estońskiego CIT, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Spółki nie będą również zachodzić przesłanki negatywne, wskazane enumeratywnie w art. 28k ustawy o CIT, które wykluczają możliwość skorzystania z estońskiego CIT. Odnosi się to również w równym stopniu do przesłanek o charakterze podmiotowym jak i przedmiotowym.

Celem usystematyzowania, Wnioskodawca jeszcze raz przedstawia ciąg wydarzeń opisany w niniejszym wniosku o interpretację:

Sporządzenie planu przekształcenia (dokonano 31.01.2023 r.).

Podjęcie zarządzenia o wypłacie części dotychczas niewypłaconych zysków z JDG-w terminie do 4 lat od końca roku w którym nastąpiło przekształcenie, a także zaprezentowanie tego zdarzenia w bilansie jako zobowiązania długoterminowe (nastąpi przed dniem złożenia oświadczenia o przekształceniu).

Złożenie oświadczenie o przekształceniu i dokonanie wszelkich formalności związanych z przekształceniem JDG w sp. z o.o. w oparciu o z art. 551 § 5 i nast. oraz 584 KSH i nast., a nadto złożenie wniosku o rejestrację przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS).

Rejestracja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zamknięcie ksiąg rachunkowych JDG.

Otwarcie ksiąg rachunkowych spółki z o.o. powstałej z przekształcenia i zaprezentowanie zobowiązania długoterminowego wobec wspólnika w bilansie otwarcia.

Wybór przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością estońskiego CIT jako formy opodatkowania (do końca 2023 roku)

Wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością środków objętych Zarządzeniem na rzecz Wnioskodawcy. Wypłata nie nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek niniejszej wypłaty obniżeniu ulegnie pozycja „zobowiązania długoterminowe".

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata części zysków wypracowanych przez JDG w okresie od 2021 r. do dnia przekształcenia i opodatkowanych uprzednio przez Wnioskodawcę jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy prawidłowego jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Wnioskodawcę jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Wnioskodawcę jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż podtrzymuje argumentację dotyczącą definiowania pojęcia „prawa do udziału w zysku" przedstawioną w ramach uzasadniania przyporządkowanego do pytania nr 2, zgodnie z którą ukrytym zyskiem będą wyłącznie takie świadczenia dokonywane przez podatnika estońskiego CIT, na rzecz beneficjenta, którym jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (podatnika), które prowadzić będą ostatecznie do stwierdzenia, że stanowią one substytut wypłaty zysku w postaci dywidendy wypłacanej zgodnie z uchwałą o podziale zysku, gdyż ostatecznie prowadzić mogą do szeroko rozumianego przysporzenia po stronie osoby, która byłaby uprawniona do uzyskania udziału w takim zysku.

W dalszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, iż źródłem obowiązku związanego z wypłatą zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Wnioskodawcę jako właściciela JDG jest Zarządzenie, które podjęte zostało przez Wnioskodawcę przed wyborem formy opodatkowania estońskim CIT. Tym samym powstało ono niezależnie od wyboru formy opodatkowania przez Spółkę, a także niezależnie od tego czy zmieniona zostanie forma prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Co więcej, niniejsza wypłata zysków wypracowanych przez JDG jest niezależna od przyszłego posiadania przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Niniejsze świadczenie jest Wnioskodawcy należne niezależnie od funkcji, którą będzie sprawował w ramach Spółki. Tym samym nie sposób skorelować funkcji, którą będzie pełnił Wnioskodawca w Spółce z zyskami, które osiągnął w związku z prowadzoną JDG, a nadto podjętym Zarządzeniem, którego podjęcie nastąpiło zarówno przed przekształceniem jak i podjęciem decyzji o tym, jaką formę opodatkowania wybierze Spółka. Wyobrazić sobie bowiem można sytuacje, w której Wnioskodawca nie będzie posiadał już udziałów w Spółce - niemniej prawo do wypłaty zysków które nabył w związku z podjęciem Zarządzenia nie wygaśnie i nadal będzie mu przysługiwało. Tożsamo, kwota wynikająca z Zarządzenia byłaby należna Wnioskodawcy także w przypadku, gdyby rozporządził udziałami na rzecz innych niepowiązanych osób.

Idąc dalej, zysk, który będzie wypłacony Wnioskodawcy przez Spółkę w związku z podjęciem Zarządzenia, stanowił będzie zysk wypracowany w ramach uprzednio prowadzonej JDG. Tym samym przedmiotowe środki otrzymane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić substytutu dywidendy lub innego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (Spółki), ponieważ wypłacane środki nie będą pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę, lecz dochodów (zysków) wypracowanych w ramach JDG.

Wykazane po przekształceniu w bilansie spółki przekształconej zyski JDG podlegające wypłacie na podstawie Zarządzenia będą stanowić dochód, jaki Wnioskodawca uzyskał z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dochód, który podlegał uprzednio opodatkowaniu podatkiem PIT. Tym samym otrzymanie przez Wnioskodawcę środków od Spółki będących wypłatą zysków z tej działalności będzie przeniesieniem do majątku prywatnego osoby fizycznej opodatkowanego uprzednio dochodu z działalności, przy czym przenoszącym będzie już Spółka, a nie Wnioskodawca, który go wypracował. Zysk ten nie będzie wypłacony Wnioskodawcy w związku z pełnieniem przez Wnioskodawcę w funkcji wspólnika w Spółce, nadto zysk ten nie będzie wypracowany przez Spółkę - przejęła ona bowiem jedynie zobowiązanego do jego wypłacenia, które przejście związane jest z dokonaniem przekształcenia JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a co za tym idzie przejściem praw i obowiązków JDG na Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób uznać, iż zysk wypłacony przez Spółkę w oparciu o Zarządzenie podjęte przed przekształceniem i przed wyborem formy opodatkowania estońskim CIT, który wypracowany został przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej JDG stanowić będzie świadczenie pieniężne wykonane w związku z prawem do udziału w zysku w Spółce.

Ponownie zaś należy podkreślić, że gdyby sam fakt powiązania (w rozumieniu ustawy CIT) był wystarczający dla uznania świadczenia za ukryty zysk, to zbędnym byłoby dodatkowe wskazywanie w treści definicji ustawowej, że świadczenie to musi być „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”. Dodanie takiego zastrzeżenia świadczy o tym, że ustawodawca dostrzega sytuacje, w której podatnik i świadczeniobiorca (obdarowany) wykazują powiązania, jednakże pomimo tego świadczenie, które między nimi jest dokonywane, nie ma żadnego związku z prawem do udziału w zysku.

Co więcej jak zostało już wskazane przez Wnioskodawcę na wcześniejszym etapie niniejszego wniosku o interpretację w bilansie otwarcia przekształconej Spółki wartość środków podlegających wypłacie na podstawie Zarządzenia nie będzie w ujęta na kapitale własnym Spółki (nie stanowi kapitału zakładowego ani zapasowego), tylko w zobowiązaniach długoterminowych. Należy bowiem oddzielić majątek spółki od majątku prywatnego przedsiębiorcy, do którego zaliczała się będzie wartość środków przekazanych Zarządzeniem do wypłaty.

Należy podkreślić, iż niniejsze stanowisko zostało także potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym:

• interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.35.2022.2.DD, w której stwierdzono, że: (...) „wypłata Wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę zysków z działalności spółki przekształcanej nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto. Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata Wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą po dniu przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych", a nadto
• interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.534.2022.4.BS, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „wypłata Wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarcza ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę zysków z działalności spółki przekształcanej nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto".

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Wnioskodawcę jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy o CIT,

przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w czasie całego okresu funkcjonowania JDG, jak również w okresie od dnia sporządzenia sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia (31.12.2022 r.) do dnia przekształcenia, Wnioskodawca wypracował i wypracuje zysk, który nie był w całości wypłacany Wnioskodawcy. Niewypłacony zysk wypracowany w roku 2021 dla celów bilansowych odnoszony był na kapitał (fundusz) zapasowy, natomiast niewypłacona część zysku wypracowanego w 2022 r. odniesiona została odpowiednio na „zysk (stratę) z lat ubiegłych". Wnioskodawca zdecydował, że część zysku wypracowana w ramach JDG w okresie od 2021 roku do dnia przekształcenia, zostanie wypłacona w okresie do czterech lat od końca roku, w którym nastąpi przekształcenie. Ostateczna decyzja o wypłacie zysku i wysokości zysku do wypłaty wyrażona zostanie w zarządzeniu podjętym przez Wnioskodawcę (jako kierownika jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 u.o.r.) przed dniem złożenia oświadczenia o przekształceniu. Wysokość zysku do wypłaty nie doprowadzi do sytuacji, w której wartość przekształcanego przedsiębiorstwa będzie niższa niż określona w planie przekształcenia wartość kapitału zakładowego. Wnioskodawca dokona prezentacji opisanego wyżej zdarzenia w bilansie po stronie pasywów jako zobowiązania długoterminowe z tytułu rozliczeń z właścicielem. Pozycja ta będzie obejmowała część niewypłaconych przez Wnioskodawcę zysków z lat 2021, 2022 oraz roku bieżącego. Ta sama pozycja bilansowa zostanie ujawniona w księgach rachunkowych Spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy) i oczywiście w bilansie jej otwarcia (który będzie sporządzony na dzień powstania Spółki, czyli wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego). W księgach Spółki przekształconej to zobowiązanie nie będzie pokazywane jako zobowiązanie wobec właściciela, lecz jako zobowiązanie wobec wspólnika (znajdzie się więc na rozrachunkach ze wspólnikami). Spółka przekształcona będzie miała od momentu jej powstania zobowiązanie długoterminowe wobec Wnioskodawcy, który zostanie udziałowcem Spółki przekształconej powstałej z powyższego przekształcenia.

Pana wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2 wniosku) dotyczą kwestii ustalenia, czy wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Wnioskodawcę jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

• dochód z tytułu podzielonego zysku,
• dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,
• dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
• dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
• dochód z tytułu zysku netto,
• dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,
• dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zauważyć należy, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) w części, w jakiej zysk ten w oparciu o Zarządzenie podjęte przed przekształceniem, zostanie przeniesiony na zobowiązania długoterminowe wobec wspólnika, który zostanie udziałowcem spółki przekształconej, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Nie sposób również uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) w części, w jakiej zysk ten w oparciu o Zarządzenie podjęte przed przekształceniem, zostanie przeniesiony na zobowiązania długoterminowe wobec wspólnika, który zostanie udziałowcem spółki przekształconej stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

Przeznaczenie zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) w części, w jakiej zysk ten w oparciu o Zarządzenie podjęte przed przekształceniem, zostanie przeniesiony na zobowiązania długoterminowe wobec wspólnika, który zostanie udziałowcem spółki przekształconej jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego sprawy, należy stwierdzić, że wypłata zysków wypracowanych przez JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem.

Jak wskazał Wnioskodawca ostateczna decyzja o wypłacie zysku i wysokości zysku do wypłaty wypracowana w ramach JDG w okresie od 2021 roku do dnia przekształcenia wyrażona zostanie w zarządzeniu podjętym przez Wnioskodawcę (jako kierownika jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 u.o.r.) przed dniem złożenia oświadczenia o przekształceniu. Wysokość zysku do wypłaty nie doprowadzi do sytuacji, w której wartość przekształcanego przedsiębiorstwa będzie niższa niż określona w planie przekształcenia wartość kapitału zakładowego. Wnioskodawca dokona prezentacji opisanego wyżej zdarzenia w bilansie po stronie pasywów jako zobowiązania długoterminowe z tytułu rozliczeń z właścicielem. Natomiast ta sama pozycja bilansowa zostanie ujawniona w księgach rachunkowych Spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy), a także w bilansie jej otwarcia (który będzie sporządzony na dzień powstania Spółki) jako zobowiązanie wobec wspólnika (znajdzie się więc na rozrachunkach ze wspólnikami).

Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata zysków wypracowanych przez JDG przez spółkę przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, wypłata przez Sp. z o.o. będącej podatnikiem ryczałtu od dochodu spółek zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym wybór tej formy opodatkowania nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, o ile podatnik jest w stanie udokumentować ponad wszelką wątpliwość z jakiego okresu pochodzą wypłacane zyski.

Ponadto należy wskazać, że kwestia opodatkowania ryczałtem dochodów uzyskiwanych przez podatnika (spółkę) jest niezależna od opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez wspólnika tego podatnika (spółki) na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać Pana stanowisko za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać także należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spółka przekształcona spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).