Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.314.2023.2.MST

Skutki podatkowe objęcia akcji spółki holdingowej oraz uzyskania nagrody w ramach uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych objęcia akcji spółki holdingowej oraz uzyskania nagrody w ramach uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 19 czerwca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem ryczałtowym. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi doradztwa w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, rozwoju programistów, planowania strategicznego i organizacyjnego, efektywności i organizacji pracy oraz usługi programistyczne polegające na wytwarzaniu oprogramowania.

Podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca od kilku lat świadczy usługi jest tzw. software housem – polską spółką kapitałową świadczącą usługi programistyczne (dalej: Spółka). Spółka należy do struktury międzynarodowej powstałej wskutek sprzedaży części jej akcji spółce z siedzibą w Luksemburgu przez akcjonariuszy Spółki będących osobami fizycznymi oraz wymiany akcji należących do Spółki matki (dalej: Spółka holdingowa) na akcje w spółce luksemburskiej (Transakcja).

W związku z Transakcją planowane jest wdrożenie programu motywacyjnego umożliwiającego nabycie akcji Spółki holdingowej (dalej: Program). Celem wprowadzenia Programu jest stworzenie mechanizmów zmierzających do realizacji strategii Spółki opracowywanej w ramach struktury międzynarodowej, w tym:

•stabilizacji składu osobowego kluczowego zespołu Spółki,

•utrzymania wysokiego poziomu profesjonalnego działalności Spółki,

•stworzenia nowych mechanizmów motywacyjnych dla członków zespołu, co w efekcie przełoży się na efektywne wspieranie celów biznesowych,

•zapewnienia stabilnego wzrostu wartości Spółki i świadczonych przez Spółkę usług,

•stworzenia silnych związków pomiędzy Spółką a członkami jej zespołu,

•stworzenia bodźców, które zachęcą, zatrzymają i zmotywują wykwalifikowane osoby, kluczowe dla realizacji strategii Spółki, do działania w interesie Spółki.

Program będzie skierowany do pracowników Spółki (umowa o pracę) oraz do osób pozostających ze Spółką we współpracy na podstawie innego stosunku (np. umowa zlecenia, umowa o dzieło, umowa o świadczenie usług, umowa B2B, kontrakt menedżerski) niż stosunek pracy, wskazanych przez Radę Nadzorczą na zasadach określonych w regulaminie Programu.

Spółka holdingowa w momencie wdrażania Programu będzie działać w formie prostej spółki akcyjnej. Akcjonariusze Spółki holdingowej podejmą uchwałę o wprowadzeniu w Spółce Programu oraz o przyznaniu poszczególnym uczestnikom prawa do nabycia akcji po ich wartości nominalnej.

Zgodnie z regulaminem Programu osoby uprawnione (w tym Wnioskodawca) będą mogły nabyć uprawnienie do objęcia akcji nowej emisji (dalej: Akcje). Akcje będą stanowić akcje zwykłe na okaziciela w kapitale zakładowym Spółki holdingowej, o ustalonej wartości nominalnej, emitowane w związku z Programem w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, za cenę emisyjną równą ich wartości nominalnej.

Akcje będą emitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie postanowień Umowy prostej spółki akcyjnej lub przepisów KSH. W związku z realizacją Programu Spółka holdingowa wyemituje Akcje, które będą stanowić nie więcej niż 15% wszystkich akcji w Spółce z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy.

Akcje będą nabywane po ich wartości nominalnej za wkład pieniężny. Wnioskodawca, jako uczestnik Programu, zamierza skorzystać z przyznanego mu uprawnienia i objąć Akcje które zostaną mu zaoferowane w zamian za wkład pieniężny w wysokości łącznej wartości nominalnej Akcji. Wartość rynkowa Akcji, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę nie będzie równa wartości wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego w ramach emisji tych Akcji – wartość rynkowa akcji będzie wyższa niż ich wartość nominalna.

Dodatkowo, w przypadku dojścia do skutku Transakcji, Spółka holdingowa w ramach Programu planuje wypłacić każdej osobie uprawnionej (w tym Wnioskodawcy), która objęła Akcje w ramach Programu nagrodę pieniężną. Nagroda pieniężna zgodnie z regulaminem Programu stanowić będzie iloczyn ceny transakcyjnej odpowiadającej określonemu procentowi ceny 100% akcji w Spółce faktycznie zapłaconej przez stronę trzecią, pomniejszonej o określone koszty oraz procentu Akcji objętych przez daną osobę uprawnioną w ramach Programu w Spółce (dalej: Nagroda). Wypłata Nagrody nastąpi niezwłocznie, nie później niż do końca roku obrotowego następującego po prawnym i finansowym zamknięciu Transakcji.

Uzupełnienie wniosku

W odpowiedzi na pytanie organu, jak należy odczytywać informację, zgodnie z którą Akcje Spółki Holdingowej będą nabywane po ich wartości nominalnej, skoro akcje w prostej spółce akcyjnej, w której to formie będzie działać Spółka holdingowa nie posiadają wartości nominalnej (art. 300² § 3 KSH) Wnioskodawca wskazał, że pojęcie pokrycia akcji jest ściśle związane z wniesieniem wkładu. Przedmiot i wartość wkładu określane są bądź w umowie spółki (art. 3 KSH), bądź w umowie objęcia akcji (art. 300¹⁰⁵ § 1 KSH). Pojęcie wartości nominalnej należy rozumieć w tym kontekście, że wartość wkładu wnoszonego przez subskrybenta będzie możliwie najniższą wartością, nierówną wartości rynkowej emitowanych akcji. Wartość nominalna akcji została zastosowana w tym zakresie w rozumieniu potocznym. Podsumowując, wkład wniesiony do Spółki przez Wnioskodawcę będzie stanowił niezbędne minimum, a cena emisyjna jednej akcji nie będzie równa wartości rynkowej.

Jednocześnie w zakresie tego, jak należy rozumieć wskazanie Wnioskodawcy, że Akcje Spółki Holdingowej będą stanowić akcje zwykłe na okaziciela, skoro akcje w prostej spółce akcyjnej nie mają formy dokumentu (art. 300²⁹ § 1 KSH) wyjaśnił on, że pojęcie „akcji zwykłych na okaziciela” zostało zastosowane w tym zakresie w rozumieniu potocznym. Posługując się tym pojęciem Wnioskodawca chciał wskazać, że przyznane mu w ramach Programu akcje będą akcjami nieuprzywilejowanymi. Posługując się pojęciem „kapitału zakładowego Spółki holdingowej” ma on na myśli kapitał akcyjny w tej Spółce.

Pod pojęciem „Transakcji”, w związku z którą Wnioskodawcy zostanie wypłacona Nagroda, należy rozumieć sprzedaż części akcji Spółki spółce z siedzibą w Luksemburgu przez akcjonariuszy Spółki będących osobami fizycznymi oraz wymianę akcji należących do Spółki matki (Spółki holdingowej) na akcje w spółce luksemburskiej.

Transakcja w momencie składania wniosku była już praktycznie sfinalizowana, natomiast Nagroda nie była jeszcze wypłacona. Obecnie Transakcja nie jest rozliczona, ponieważ płatność części ceny oparta jest o mechanizm warunkowych płatności, zależnych od wyników Spółki w kolejnych latach (osiągnięcie odpowiedniego przyrostu EBITDA w kolejnych latach, którego przyrost jest wprost zależny od wartości sprzedanych usług). Na chwilę obecną Wnioskodawca jeszcze nie otrzymał Nagrody.

Usługi Wnioskodawcy świadczone na rzecz Spółki klasyfikowane są pod kodami:

1)PKWiU 70.22.14.0 – Doradztwo w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi;

2)PKWiU 62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

Ze Spółką, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi łączy go Umowa o współpracę (tzw. B2B). Podstawa prawną uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie motywacyjnym, o którym mowa we wniosku będzie Regulamin Programu motywacyjnego, który obejmie go jako współpracownika Spółki oraz pisemna zgoda Wnioskodawcy na uczestnictwo w Programie. Organizatorem Programu jest Spółka holdingowa (polski podmiot).

Nagroda jest otrzymywana nie za konkretną usługę, lecz bardziej za ogólne starania Wnioskodawcy związane z zaangażowaniem w Transakcję, a także w pracę na rzecz Spółki w ujęciu ogólnym (całokształt współpracy). W przedstawionym przypadku – otrzymując Nagrodę – Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz Spółki holdingowej. Uprawnienie do wypłaty Nagrody będzie miało swoje źródło w Regulaminie Programu. Nagroda będzie pochodziła od Spółki holdingowej i będzie stanowiła pochodną ceny transakcyjnej (rozumianej jako wartość 100% akcji w Spółce holdingowej). Będzie stanowiła świadczenie za dotychczasowy wkład Wnioskodawcy w rozwój Spółki, w tym zwiększone zaangażowanie w wykonywane usługi w okresie, w którym płatność warunkowa za akcje uzależniona jest od wyniku EBITDA Spółki.

Pytania

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie Akcji Spółki holdingowej w związku z uczestnictwem w Programie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w związku z uzyskaniem Nagrody jest uprawniony do opodatkowania Nagrody stawką ryczałtu w wysokości 3%?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie Akcji Spółki holdingowej w związku z uczestnictwem w Programie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Co do zasady zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody rozumiane jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W kontekście cytowanego powyżej przepisu należy odnieść się do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Na tle powyższego przepisu wskazuje się, że normy z niego wynikające różnicują skutki podatkowe czynności wniesienia wkładu w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały/akcje (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.653.2022.1.RR).

W przypadku zatem objęcia udziałów (akcji) w spółce:

a)w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przy czym:

–jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.;

–jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – u.p.d.o.f. nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

b)w zamian za wkład inny niż niepieniężny (czyli pieniężny) – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

a)w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

b)w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

‒odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

‒odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

W tym kontekście należy podkreślić, że regulacje u.p.d.o.f. nie wskazują na powstanie przychodu w przypadku, gdy udziały/akcje obejmowane są za wkład pieniężny. Omawiany art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f odnosi się wyłącznie do sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego. Dodatkowo, art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., wprowadzający zwolnienie z opodatkowania w przypadku wniesienia aportu, także nie odnosi się do wniesienia wkładu pieniężnego, wskazując jedynie na wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo u.p.d.o.f. nie definiuje pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Znaczenie tych pojęć należy odczytywać z uwzględnieniem językowego ich znaczenia oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Na tle powyższego należy zauważyć, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN).

Zatem „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem, w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.627.2020.1.SJ).

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać, że Akcje zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. Zgodnie zatem z przyjętą powszechnie wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a także biorąc pod uwagę całokształt innych regulacji obowiązujących na gruncie u.p.d.o.f., objęcie tych Akcji nie powinno generować przychodu po jego stronie. Tego typu objęcie akcji nie mieści się bowiem w zakresie przedmiotowym art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz innych regulacji u.p.d.o.f.

Pogląd, zgodnie z którym nabycie udziałów/akcji w ramach programu motywacyjnego po ich wartości nominalnej odbiegającej od wartości rynkowej, w zamian za wkład pieniężny, nie powoduje powstania przychodu po stronie obejmującego udziały/akcje wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.679.2022.1.AK:

W konsekwencji uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęcie przez Pana akcji w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, która jeśli nawet różni się od ich ceny rynkowej, nie będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym, objęcie akcji za wkład pieniężny, nawet jeśli jego wartość nominalna jest inna niż wartość rynkowa akcji, jest neutralne podatkowo, a skutek wywiera dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

W podobnym tonie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji z 24 stycznia 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.794.2022.1.MST:

(...) przyszłe objęcie przez Pana udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów nie będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

Z kolei stanowisko potwierdzające ogólną zasadę braku powstania przychodu w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.311.2022.1.BS:

(...) objęcie przez Pana udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny, odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów nie będzie skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po Pana stronie przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

Podobny pogląd wyrażono m.in. w następujących interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒interpretacja z 7 kwietnia 2022 r., 0114-KDIP3-1.4011.242.2022.1.BS,

‒interpretacja z 23 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.277.2021.2.MS,

‒interpretacja z 18 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.285.2021.2.NM,

‒interpretacja z 1 czerwca 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.300.2021.l.JK,

‒interpretacja z dnia 30 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.374.2020.1.MG.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie Akcji Spółki holdingowej w związku z uczestnictwem w Programie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca – w związku z uzyskaniem Nagrody – jest uprawniony do opodatkowania Nagrody stawką ryczałtu w wysokości 3%.

Opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w ramach świadczeń nieodpłatnych

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Art. 6 ust. 1 przedmiotowej ustawy wskazuje, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 u.p.d.o.f.

Art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że opodatkowaniu w ramach źródła „działalność gospodarcza” podlega wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b.

Jak wynika z powyższego, w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych opodatkowany jest przychód z działalności gospodarczej, w tym także przychód klasyfikowany jako świadczenia nieodpłatne.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu stawką 3% ryczałtu podlegają przychody o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym. Stawką ryczałtu w wysokości 3% podlegają zatem przychody wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., czyli przychody z nieodpłatnych świadczeń.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że ustawodawca nie określił w przepisach, co należy rozumieć przez to pojęcie.

W doktrynie i orzecznictwie wykształciła się jednak interpretacja tego pojęcia. W jego kontekście co do zasady wskazuje się, iż w celu zdefiniowania określenia „nieodpłatne świadczenie” pomocne jest odwołanie m.in. do wykładni gramatycznej. Zgodnie z pojęciem słownikowym odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny natomiast to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.440.2019.1.NL).

Tym samym podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

W odniesieniu do pojęcia „nieodpłatne świadczenie” w kontekście ustawy PIT warto wskazać na wyjaśnienia poczynione przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13):

(...) w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że by dane przysporzenie zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie musi ono łącznie spełniać poniższe przesłanki:

1.Stanowić korzyść otrzymaną do własnej dyspozycji pracownika czy współpracownika;

2.Korzyść ta może być przez niego swobodnie zarządzana i rozdysponowywana;

3.Korzyść ta może być przeznaczana w sposób dowolny na potrzeby własne pracownika lub współpracownika.

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać, że – w ocenie Wnioskodawcy – Nagroda będzie stanowić przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przedstawionym przypadku Wnioskodawca otrzymując Nagrodę nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz Spółki. Dodatkowo Wnioskodawca może swobodnie dysponować otrzymaną Nagrodą, w tym może być ona przeznaczona na realizację potrzeb własnych Wnioskodawcy.

W kontekście programów motywacyjnych należy zauważyć, że tego typu programy są obecnie często wykorzystywanym sposobem na przyznanie dodatkowej gratyfikacji dla pracowników/współpracowników, które nie są wynagrodzeniem za świadczone usługi, lecz bonusem o charakterze motywacyjnym, przyznawanym za całokształt współpracy.

Uczestnictwo w programie motywacyjnym jest zatem powiązane ze stosunkiem prawnym łączącym daną osobę z organizatorem programu, zaś sposób opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z tym programem będzie determinowany przez ten stosunek (podstawa prawna relacji uczestnik–organizator będzie determinować sposób opodatkowania przychodów z programu motywacyjnego). Jeżeli uczestnika wiąże z organizatorem stosunek pracy, przychody będą traktowane jak przychody ze stosunku pracy.

Jeżeli z kolei uczestnik jest związany z organizatorem umową współpracy (B2B), opodatkowanie tych przychodów nastąpi w ramach jego działalności gospodarczej. Uzyskane przychody, ze względu na brak bezpośredniego (konkretnego) powiązania z wykonaniem konkretnej usługi (brak świadczenia wzajemnego) będą stanowić przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Opodatkowanie programów motywacyjnych

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż na gruncie u.p.d.o.f. funkcjonują przepisy regulujące opodatkowanie programów motywacyjnych, które jednak nie znajdą zastosowania do opodatkowania Nagrody.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 (ust. 11a.)

11b. Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Uwzględniając treść wskazanych przepisów należy zauważyć, iż odnoszą się one do sytuacji, w której uczestnikiem programu jest osoba uzyskująca świadczenia w ramach programu z tytułów określonych w art. 12 u.p.d.o.f. (stosunek pracy) lub art. 13 u.p.d.o.f. (działalność wykonywana osobiście). Wnioskodawca nie jest żadną z tych osób, w związku z czym regulacje art. 24 ust. 11-11b u.p.d.o.f. nie znajdą zastosowania w jego przypadku.

Stawka ryczałtu 3%

Uwzględniając powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż przychód wygenerowany w związku z otrzymaną Nagrodą będzie opodatkowany stawką 3% ryczałtu, z uwagi na:

1)zakwalifikowanie Nagrody jako przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;

2)zakwalifikowanie Nagrody jako przychodu z nieodpłatnego świadczenia, otrzymanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie Nagroda nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów/akcji, które są co do zasady opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis ten nie znajdzie zatem zastosowania do opodatkowania Nagrody.

Pogląd, zgodnie z którym świadczenia otrzymywane w ramach programu motywacyjnego przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, opodatkowane ryczałtem, podlegają opodatkowaniu stawką ryczałtu w wysokości 3% wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR:

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że Pana przychód uzyskany w ramach programu motywacyjnego, tj. z nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na akcje należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien zostać opodatkowany stawką 3%. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w związku z uzyskaniem Nagrody jest uprawniony do opodatkowania Nagrody stawką ryczałtu w wysokości 3%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, interpretacje te i wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.