Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.335.2023.2.AD

Możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

 - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 16 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 czerwca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Na wstępie wyjaśnia Pan, że przez wszelkie sformułowania „X”, „Firma” czy „Wnioskodawca” należy rozumieć Pana i Pana przedsiębiorstwo.

Jako przedsiębiorca zatrudnia Pan pracowników na umowie o pracę i cały opisany we wniosku stan faktyczny dotyczy działalności gospodarczej Pana.

Jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

X jest firmą produkcyjną działającą na rynku od (...) r., a jej dynamiczny wzrost rozpoczął się w (...) r., kiedy firma przeniosła się do własnej nowoczesnej hali produkcyjnej. Od tego czasu stały rozwój parku maszynowego oraz zapotrzebowanie rynku wpłynął na rozwój firmy oraz poszerzenie zakresu działalności gospodarczej.

Oferta X obejmuje oświetlenie (...).

Ponadto firma świadczy usługi w zakresie cięcia (...), spawania (...)), obróbki plastycznej blach czy profili, a nawet lakierowania proszkowego.

X posiada własne laboratorium techniczne, dzięki czemu kompleksowo może prowadzić rozwój nowych produktów. W celu wypromowania nowych produktów powstały nowe katalogi tematyczne, które rozsyła Pan po całym świecie.

X stale poszukuje nowych trendów w branży, jak również sam kreuje innowacyjne rozwiązania oraz nowoczesny design, rokrocznie wystawiając się na międzynarodowych targach branżowych (...) Firma również stale współpracuje z różnymi branżowymi grupami wydawniczymi, a jej innowacyjne produkty ukazują się m.in. w czasopiśmie (...).

X w (...) r. oddała do użytku kolejną nowoczesną halę produkcyjną zwiększając blisko dwukrotnie swoje możliwości produkcyjne. X posiada rozbudowany park maszynowy, (...) czy centrum obróbki (...)). Zautomatyzowany i zamknięty proces produkcji pozwala na powstanie całościowego i kompletnego procesu produkcji umożliwiającego wytwarzanie nowych produktów oraz realizację kompleksowych usług. Jest to możliwe dzięki zastosowaniu innowacyjnych technologii i zautomatyzowanych maszyn sterowanych numerycznie.

Profil produkcji firmy nastawiony jest na tworzenie własnej gamy produktów oraz zaspokajanie oczekiwań klienta sieciowego z (...).

Ponadto, X prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: malowania proszkowego, a od kilku lat również realizuje zlecenia w zakresie realizacji indywidualnych projektów w zakresie obróbki metali (np. (...)). W ramach tej działalności gospodarczej projektuje Pan, konstruuje, wytwarza i sprzedaje (...). Ponadto projektuje Pan, konstruuje i wytwarza różnego rodzaju konstrukcje metalowe o różnym przeznaczeniu.

(...)

Zakres działalności firmy obejmuje cztery główne działy: administracyjno-biurowy, handlowy, produkcji oraz magazynowy, z czego dział produkcji podzielony jest na poniższe sekcje:

a)sekcję projektową - (...), (...),

b)sekcję obróbki (...),

c)sekcję lakierowania proszkowego - (...).

(...)

W 2022 r. specjaliści z firmy X opracowali m.in. koncepcję, zaprojektowali, przeprowadzili walidację oraz wdrożyli do produkcji innowacyjny produkt - (...).

Projekt był odpowiedzią na zapotrzebowanie rynku (...). W ramach projektu wytworzono kilka prototypów, próbowano różnych procesów technologicznych produkcji z różnymi grubościami stopów. Takie właśnie działania pozwalają Panu w coraz większym stopniu zaspokajać potrzeby jego klientów na zmieniającą się sytuację na rynku globalnym poprzez oferowanie nowych, konkurencyjnych produktów.

W zakresie prac badawczo-rozwojowych samodzielnie oraz we współpracy z klientami i w odpowiedzi na zgłoszone przez nich zapotrzebowanie, opracowuje Pan projekty nowych, innowacyjnych produktów.

Zakres prac obejmuje(...)

W zakresie prowadzonej działalności wykonuje Pan systematycznie przedprodukcyjne prace rozwojowe, w ramach których łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

Obok prac rozwojowych wykonuje Pan również rutynową i okresową działalność, która nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku, tj. przede wszystkim (...)

Przedprodukcyjne prace rozwojowe prowadzone są w oparciu o zasadę (...).

Należy podkreślić, że prace rozwojowe prowadzone przez firmę nie mają w szczególności charakteru prac prowadzonych na zasadzie (...).

Prace badawczo-rozwojowe są inicjowane przez samą firmę. Kierunek prowadzonych prac badawczo-rozwojowych wyznaczają potrzeby klientów zgłaszane w formie zapytań kierowanych do Pana (np. wstępne szkice klientów indywidualnych, opis potrzeb, zdjęcie poglądowe itp.), a także zmieniająca się sytuacja na konkurencyjnych rynkach, zmiany w prawodawstwie oraz dążenie do utrzymania najwyższej jakości produktów.

Firma stale monitoruje rynek (...), rynek technologii wytwórczych oraz dostępność nowych rozwiązań w zakresie projektowania i wytwarzania m.in. poprzez udział w międzynarodowych targach czy współpracę z firmami z zagranicy, do których X wysyła swoje nowe produkty.

Prowadzone przez Pana prace rozwojowe realizowane są w cyklach badawczo-rozwojowych, które rozpoczynają się po analizie rynkowej przez X lub po otrzymaniu zapytania od klienta.

Prace rozwojowe w zakresie opracowania nowego lub zmodyfikowanego produktu, co do zasady, prowadzone są w następującym cyklu:

a)faza koncepcyjna, (...).

b)faza projektowania, (...).

c)faza prototypowania, (...)

d)faza testowania i weryfikacji - (...).

e)faza opracowania dokumentacji - (...).

Poszczególne fazy cyklów badawczo-rozwojowych mogą się różnić w zależności od analizowanego produktu, gdyż nie wszystkie produkty posiadają elementy z(...). Opisane fazy cyklów badawczo-rozwojowych są tożsame w przypadku własnych produktów oraz realizacji nowych zleceń dla podmiotów trzecich. W takim przypadku różnica polega na początkowej fazie prac, bowiem otrzymuje Pan zlecenie produkcyjne pojedynczych elementów lub serii produktów obejmujące wykonanie prac projektowych. W takich przypadkach nie otrzymuje Pan gotowej dokumentacji produktu, lecz jedynie wytyczne w zakresie funkcjonalności, gabarytów czy wstępne szkice. To Pan musi przeprowadzić cały proces związany z opracowaniem produktu lub jego istotnych elementów, a także cały proces produkcyjny i walidacyjny. To z Pana inicjatywy i przez Pana prowadzone są prace projektowe i rozwojowe. Na podstawie szkiców czy założeń konstruktor tworzy projekt 3D wraz z opisem funkcjonalności, który następnie jest przedstawiany klientowi do akceptacji. Często się zdarza, że w wyniku konsultacji przez konstruktora oraz technologa, należy zmienić pewne parametry zakładane przez klienta z uwagi na możliwości produkcyjne lub wstępne koszty. Po ostatecznej akceptacji projektu przez klienta, projekt trafia do realizacji. Wówczas dalsze procesy rozwojowe są analogiczne jak dla produktów własnych (faza koncepcyjna, faza projektowania, faza prototypowania, faza testowania i weryfikacji, faza opracowania dokumentacji).

Oprócz tworzenia nowych produktów (własnych i na zlecenia klienta), w ramach obszaru działalności badawczo-rozwojowej projektuje Pan również nowe procesy produkcyjne lub wprowadza istotne zmiany do technologii produkcji. Prace te inicjowane są każdorazowo przez kierownika projektów w celu zwiększenia atrakcyjności standardowych wyrobów, usprawnienia produkcji czy zmniejszenia kosztów poprzez:

-analizę opinii klientów w zakresie sprzedawanego wcześniej modelu,

-wprowadzenie elementów konstrukcyjnych przyspieszających proces produkcji,

-stworzenie/dostosowanie technologii produkcji (uwzględnienie takich właściwości jak: izolacyjność, wytrzymałość, odporność na czynniki środowiska) rozwijając produkt o nową wiedzę i możliwości technologiczne,

-zmiany procesu technologicznego (efektem są m.in. mniejsze koszty, energochłonność, krótszy czas produkcji, zwiększenie wytrzymałości/jakości produktu).

Przykładem powyższych prac rozwojowych z 2022 r. jest rozwiązanie problemu (...).

Powyższe prace podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów). Celem prac jest m.in. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz prace demonstracyjne, testowanie i walidacja nowych lub ulepszonych produktów lub ich elementów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów lub procesów.

Do głównych kosztów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Pana zaliczają się wynagrodzenia pracowników:

1)działu rozwoju/konstrukcyjnego/montażowego (...)) - ustalanego w oparciu o ewidencję czasu pracy poświęconego nad projektami, potwierdzonego kartami projektów (pracownicy prowadzą ewidencję czasu pracy nad poszczególnymi projektami w ujęciu miesięcznym),

2)działów produkcji (...) - ustalanego w oparciu o ewidencję czasu pracy poświęconego nad projektami, pracy przy maszynach potwierdzonego kartami projektów (operatorzy maszyn i spawacze prowadzą ewidencję czasu pracy nad poszczególnymi projektami w ujęciu miesięcznym),

3)kierownika projektów - ustalanego w oparciu o ewidencję czasu pracy poświęconego nad projektami związanymi z opracowywaniem innowacji procesowych, opracowywania ich i wdrażania, potwierdzonego kartą projektów procesowych (prowadzona jest ewidencja czasu pracy nad poszczególnymi projektami w ujęciu miesięcznym).

Przy okazji prac nad nowymi oraz udoskonalonymi wyrobami, oprócz wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników zaangażowanych w projekty, ponosi Pan również szereg wydatków związanych z bezpośrednim użyciem materiałów zużywanych do działalności badawczo-rozwojowej w tym m.in. do prototypu, do testów, do serii próbnej, na które składają się m.in. koszty materiałów (...) itp. Obecnie przypisywane są jedynie niektóre z tych kosztów, które da się wyodrębnić i przypisać do projektu zgodnie z prowadzoną gospodarką magazynowo - zakupową. Planowane jest w tym zakresie wdrożenie rozwiązania dedykowanego projektom badawczo-rozwojowym, które umożliwi pełne identyfikowanie kosztów w tym zakresie.

W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w ramach struktury organizacyjnej powołuje Pan do poszczególnych projektów (zakładając odpowiednie zlecenia produkcyjne i zamówienia) zespół badawczo-rozwojowy.

Projekty realizowane przez Pana w ramach podejmowanych prac badawczo-rozwojowych inicjowane i identyfikowane są każdorazowo przez kierownika projektów (który zleca założenie karty projektu), oraz wykonywane są przez pracowników zatrudnionych wyłącznie na umowy o pracę.

Osoby, które Pan zatrudnia w celu wykonywania prac badawczo-rozwojowych pracują na stanowiskach:

-kierownik projektów/lider produkcyjny projektu - inicjowanie i koordynowanie prac rozwojowych, udział w fazie koncepcyjnej każdego projektu, rozwój projektów innowacyjnych w zakresie technologii produkcji,

-pracownicy działu produkcji - wykonywanie prototypów, rozwijanie technologii produkcji, uczestnictwo w projektach nowych oraz udoskonalonych produktów,

-konstruktorzy/technolodzy/programiści maszyn CNC/laboranci/specjaliści ds. jakości, członkowie zespołu badawczo-rozwojowego - wykonywanie prac rozwojowych,

-inni pracownicy - delegowani w ramach zleconych zadań (np. próby technologiczne).

Zakres obowiązków pracowników zespołu badawczo-rozwojowego obejmuje następujące zadania:

-opracowywanie (...),

-projektowanie, (...),

-zapewnienie sprawnej realizacji zadań (...),

-zarządzanie procesem projektowania wyrobu,

-analiza (...),

-wykonywanie testów i walidacji wyrobów oraz przygotowywanie dokumentacji testowej. (...).

W zależności od rodzaju prac czynności te rejestrowane są w następujący sposób. Projekty mają określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby (zasoby ludzkie, praca maszyn oraz zużyte materiały i surowce). Prowadzi Pan karty projektów prac B+R w formie dokumentacji elektronicznej, plików elektronicznych oraz kart projektów. Każdy projekt zawiera dokumentację projektową oraz potwierdzenie korespondencji z klientem, zawierającej kluczowe ustalenia funkcjonalności lub wymogów dla danego wyrobu. Jeden wyrób może składać się z kilkunastu lub kilkudziesięciu części. Każda część wyrobu musi być indywidualnie zaprojektowana, wytworzona, przetestowana i dopasowana do pozostałych części. Do każdej części przypasowana jest odpowiednia dokumentacja projektowa zapisywana na Pana dyskach. Oznaczenia nadawane w karcie projektu umożliwiając identyfikację dokumentacji technicznej i projektowej. W karcie projektu poza oznaczeniem projektu ewidencjonowany jest przez wszystkich członków zespołu badawczo-rozwojowego ich indywidualny czas prac badawczo-rozwojowych (wskazanie liczby minut lub godzin) wraz z podziałem na czynności. Karty projektów wypełniane są przez samych pracowników. Na tej podstawie ewidencjonuje Pan w odrębnym zestawieniu liczbę godzin zindywidualizowanych pracowników nad poszczególnymi projektami, w rozbiciu na miesiące. Prowadzona analityka czasu pracy umożliwia przypisanie prac różnych pracowników do poszczególnego projektu, jak również czasu pracy każdego pracownika do wszystkich projektów w każdym miesiącu. Do ewidencji przepisywane są tylko godziny przeznaczone na działania B+R (do zleceń produkcyjnych zidentyfikowanych jako prace rozwojowe), a następnie wyliczany jest koszt prac działań B+R w oparciu o stawki wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności B+R - jako iloczyn zarejestrowanych godzin i stawek wynagrodzeń wyliczonych indywidualnie dla każdego pracownika w danym miesiącu. Ponadto, do zlecenia produkcyjnego przypisane są zamówienia materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie tworzenia prototypów, serii próbnych czy testów. Faktury zakupowe przypisywane są do poszczególnych zleceń produkcyjnych, a więc i do kart projektów, przez co w sposób łatwy i przejrzysty identyfikuje Pan koszty zużytych materiałów i surowców. Całość dokumentacji przechowywana jest na dyskach lokalnych Pana w sposób uporządkowany. Na tej podstawie prowadzi Pan analizy finansowe i wyceny nowych zleceń, gdyż jest w stanie sięgnąć do kosztów wytworzenia każdego wyrobu i/lub jego części. Umożliwia to również łatwe korzystanie z zasobów gromadzonej wiedzy, gdyż zdarza się, że po otrzymaniu zamówienia od klienta identyfikuje Pan posiadaną już dokumentację projektową oraz przetestowany element nadający się do użycia w nowym zleceniu. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia projektu.

Projekty realizowane przez Pana są prowadzone w sposób systematyczny. Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Pana, została przerwana przed ich zakończeniem. Zdarzają się takie projekty, które po finalizacji (lub na wcześniejszym etapie, czasem nawet po przedstawieniu szczegółowej oferty klientowi) okazały się nierentowne z uwagi na znacznie większy nakład pracy, liczbę koniecznych poprawek (wytworzenia prototypów części) itd. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej, dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia.

W ramach prowadzonych i opisanych wyżej prac rozwojowych poniósł Pan szereg różnego rodzajów kosztów, stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przykładowe koszty prac badawczo-rozwojowych ponoszone przez Pana w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Pana jako płatnika składek.

Na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, wykorzystuje Pan środki trwałe (np. (...). Naliczane odpisy amortyzacyjne stanowią dla Pana koszty uzyskania przychodu w miesiącu, w którym czas pracy maszyny uwzględniany jest do kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, ujmuje Pan nabywane aktywa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli cena nabycia materiałów i wyposażenia nie przekracza kwoty 10 000 zł, , Pan co do zasady, dokonuje jednorazowych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku nabycia materiałów i wyposażenia, których wartość przekracza 10 000 zł, dokonuje Pan odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. W przypadku materiałów i wyposażenia, które nie spełniają definicji środka trwałego, ponoszone przez Pana wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami. W związku z tym, że środki trwałe używane są przez Pana także w celach związanych z działalnością operacyjną, niestanowiącą działalności badawczo-rozwojowej, opracował Pan metodę pozwalającą określić stopień wykorzystywania danego środka trwałego w działalności badawczo-rozwojowej.

Powyżej opisane wyodrębnienie jest możliwe dzięki opracowanemu kluczowi alokacji, bazującemu na proporcji wykorzystania danego środka trwałego do projektów związanych z działalnością B+R w stosunku do jego ogólnego wykorzystania. Podstawą wyliczenia proporcji jest faktyczne wykorzystanie danego środka trwałego do działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z tym modelem, raz w miesiącu podsumowuje Pan liczbę godzin realizację zadań B+R przy wykorzystaniu danego środka trwałego biorąc pod uwagę zarejestrowany czas pracy pracowników wykonujących zlecenia B+R na danej maszynie/ urządzeniu na wykonywanie działań B+R.

Ponadto, wskazuje Pan, że w skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wchodzą wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS - czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Pana składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny) oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Pana jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - poniesionych na rzecz danego pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika B+R w miesiącu, za który jest Pan zobowiązany wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu rozumie Pan czas pracy, w jakim pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy (tj. Pana) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Tym samym, w wynagrodzeniach wyliczanych na potrzeby ulgi B+R nie są uwzględniane w szczególności:

a)składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wynagrodzenia chorobowe,

b)wynagrodzenia za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

Dodatkowo, zaznacza Pan, że:

-jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

-nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia ani decyzji o wsparciu,

-nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

-koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały przez Pana odliczone od podstawy obliczenia podatku ani zwrócone w jakiejkolwiek formie, zgodnie z rozumieniem przepisu art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią badań podstawowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-działalność w zakresie opisanym we wniosku mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-w ramach opisanej działalności zarówno Pan jak i osoby zatrudnione przez Pana nie prowadziły badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

-koszty prac badawczo-rozwojowych nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo- badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością,

-koszty ponoszone przez zespół badawczo-rozwojowy są ewidencjonowanie w systemie księgowym na kontach (amortyzacja, zużycie materiałów, usługi obce), natomiast szczegółowa ewidencja godzinowa i rozliczenie kosztów tych działań prowadzone są w ewidencji pozabilansowej,

-koszt wynagrodzeń pracowników biorących udział w pracach B+R prezentowany jest na koncie wynagrodzenia oraz ubezpieczenia społeczne i świadczenia na rzecz pracowników. Wyliczenie kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami w części proporcjonalnej do czasu zaewidencjonowanego jako czas pracy poświęcony na B+R prowadzone jest w ewidencji pozabilansowej.

-prace, wskazane jako prace rozwojowe zostały w Pana firmie rozpoczęte przy jednoczesnym założeniu, że w przyszłości będzie Pan dalej podejmował i realizował tego rodzaju prace.

Uzupełnienie wniosku

W uzupełnieniu wniosku podaje Pan, że:

‒w ramach zadanego pytania oczekuj Pan oceny czy działalność w zakresie opisanym we wniosku mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

‒opisana we wniosku działalność realizowana w cyklach badawczo-rozwojowych jest działalnością twórczą i podejmowaną w sposób systematyczny. W ramach prac podejmowanych przez zespół konstruktorów powstają nowe, oryginalne produkty, a niekiedy również wprowadzane są nowe lub znacząco ulepszane istniejące procesy produkcyjne. Od chwili zainicjowania cyklu przez kierownika projektów, dalsze prace (konstruktorów, operatorów maszyn, laborantów i montażystów) nakierowane są na tworzenie, tj. na powstanie nowego elementu wyrobu, zapewnienie ulepszonej lub nowej funkcjonalności czy jakości. Prace te mają charakter indywidualny i opierają się na wiedzy i doświadczeniu wykwalifikowanej kadry pracowniczej. Nie są wytworem mechanicznego czy automatycznego działania lub procesowania, lecz wytworem określonych procesów myślowych pracowników Wnioskodawcy. Twórczy charakter działalności przejawia się w szczególności w nowych produktach łazienkowych wprowadzanych do oferty pod zastrzeżonym znakiem towarowym „X” (zastrzeżony znak został w Europejskim Urzędzie Patentowym w Alicante), wprowadzonymi nowymi procesami produkcyjnymi ograniczającymi zużycie materiałów i energii, a także czas cyklu operacji na linii produkcyjnej, czy wreszcie szeregiem nowych indywidualnych produktów spełniających oczekiwania klientów opracowanych wyłącznie przez Pana biuro projektowe. Należy przy tym podkreślić, że prace te są prowadzone w sposób systematyczny. Biuro projektowe zostało zorganizowane u Pana wiele lat temu i stale jest rozwijane, a u podstaw zorganizowania prac konstruktorów leży założenie, że prace te będą w przyszłości stale realizowane. Konstruktorzy oraz osoby pracujące na dalszych etapach prac badawczo-rozwojowych to pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę na czas nieokreślony. Głównym zadaniem konstruktorów stanowiących ich codzienną pracę to tworzenie nowych produktów pod marką „X” oraz dla klientów w odpowiedzi na składane zapytania. Prace te są od wielu lat realizowane w sposób nieprzerwany, tj. nie ma miesiąca kiedy takie prace nie są realizowane, a Pan stale poszerza narzędzia niezbędne do tej pracy jak np. stale wykupuje licencje oprogramowania niezbędnego do projektowania nowych elementów (…), rozwija własne laboratorium w celu własnej analizy i weryfikacji testowanych empirycznie rozwiązań, rozbudowuje własny nowoczesny park maszynowy celem wykorzystywania najnowszych technologii w produkcji. O systematyczności tych pracy świadczy również stałe gromadzenie dokumentacji w ustrukturyzowany sposób i w oznaczonym miejscu, określona struktura organizacyjna przedsiębiorstwa (wydzielone działy i komórki) oraz stale aktualizowane katalogi własnych produktów pod marką „X”. Podsumowując, prace rozwojowe prowadzone są u Pana regularnie, stale, z zamiarem ich wykonywania w przyszłości również w taki sposób, a ich przebieg jest uporządkowany w określonym systemie cykli badawczo-rozwojowych.

‒w ramach opisanej działalności Pan i zatrudnieni przez Pana pracownicy prowadzili (i w przyszłości nadal będą prowadzić) samodzielnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

‒użyty we wniosku zwrot „przykładowe koszty” został użyty niefortunnie i wymienione w dalszej części wniosku koszty kwalifikowane pojawiające się w przedsiębiorstwie Pana nie są kosztami przykładowymi. Wyjaśnia Pan, że właśnie koszty wymienione we wniosku są konkretnymi kosztami kwalifikowanymi, które są przedmiotem pytania i pytanie nie obejmuje innych kosztów niewymienionych we wniosku.

‒koszty kwalifikowane są wyodrębniane,

‒pytanie odnosi się wyłącznie do kosztów kwalifikowanych wskazanych w treści wniosku (a użyte sformułowanie „przykładowe koszty” należy pominąć).

‒nie zmieniło się zaprezentowane we wniosku stanowisko Pana z uwzględnieniem udzielonych wyżej odpowiedzi.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w przedstawionych cyklach badawczo-rozwojowych w roku 2022 jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji uprawniało (i będzie uprawniać) Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2022 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez Pana w 2022 r. oraz planowane w przyszłości stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji uprawnia Pana do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 bądź art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na mocy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 5a pkt 39 i 40 ustawy opodatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych oraz/lub doświadczeń praktycznych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreśla Pan, że realizowane czynności w ramach opisanych obszarów miały i będą w przyszłości mieć charakter twórczy, a jednocześnie nie miały i w przyszłości nie będą miały charakteru rutynowych i okresowych zmian.

Pana zdaniem, realizowanie projektów przez Pana we własnym zakresie (tj. przez Pana i zatrudnionych na umowie o pracę pracowników Pana) wymaga każdorazowo pogłębionej analizy zidentyfikowanych problemów technologicznych, które związane były oraz w przyszłości związane będą z wykorzystaniem wiedzy i umiejętności wykwalifikowanych Pana pracowników (głównie konstruktorów, technologów, operatorów maszyn, pracowników produkcji i laborantów) oraz empirycznej weryfikacji proponowanych rozwiązań przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu i oprogramowania. Ponadto, efektem prowadzonych prac było i w przyszłości będzie wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniających zmienne czynniki w tym m.in. zmienne wymagania klientów, co w sposób oczywisty widać w przypadku opracowywania nowych produktów czy wręcz całych serii produktów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prowadzone prace mają również charakter systematyczny, gdyż realizowane są w sposób zaplanowany i etapowy (według ściśle określonej kolejności faz i z wykorzystaniem pracowników określonych specjalizacji, zorganizowanych w odpowiednią strukturę). Można wręcz powiedzieć, że istotą obszaru Pana działalności związaną z produkcją (...) jest tworzenie nowych produktów lub wprowadzania nowych rozwiązań do istniejących już produktów. Podobnie, działalność związana z projektowaniem i wykonywaniem konstrukcji metalowych na indywidualne zlecenia klientów. Prace te mają charakter twórczy i wymagają specjalistycznej wiedzy i zasobów nieosobowych przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyróżnia Pan ze swojej działalności te obszary, które nie mają charakteru twórczego, lecz stanowią wyłącznie prace rutynowe (produkcja seryjna, usługi cięcia czy malowania według dokumentacji klientów) czy odtwórcze (serwis). Prace te nie są ewidencjonowane jako prace badawczo-rozwojowe Pana. Reasumując, w Pana ocenie prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym realizowany przez Pana w opisie stanu faktycznego/w zdarzeniu przyszłym cykl badawczo-rozwojowy poprzez projekty B+R obejmujący fazę koncepcyjna, fazę projektowania, fazę prototypowania, fazę testowania i weryfikacji oraz fazę opracowania dokumentacji należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒nr 0111-KDIB1-3.4010.237.2019.2.BM z 12 sierpnia 2019 r., czy

‒nr 0112-KDIL2- 2.4011.115.2021.2.AA z 7 maja 2021 r.

Jednocześnie, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Pana na działalność badawczo-rozwojową stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem, prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty pracownicze obejmujące wynagrodzenia zasadnicze za okres wykonywania pracy, premie, bonusy i nagrody (pieniężne), dodatki oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Pana jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych pracowników zespołu badawczo-rozwojowego, w części w jakiej ich czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji oraz takie koszty ponoszone w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przywołany art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. należności wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy w zakresie możliwości uznania kosztów pracowniczych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wy płaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, w tym premie, bonusy, nagrody oraz dodatki.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.

Powyższy przepis odnosi się więc do czasu faktycznie poświęconego. W Pana rozumieniu pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Oznacza to, że w przypadku takiego pracownika należy ustalić ile godzin w ogólnym miesięcznym czasie pracy poświęcił na działalność B+R. W przypadku Pana jest to możliwe dzięki prowadzonemu ogólnemu systemowi ewidencji czasu pracy oraz szczegółowej ewidencji czasu pracy przy każdym rozpoczętym projekcie (podstawowym źródłem danych o godzinach poszczególnych pracowników w miesiącu są prowadzone przez nich karty projektów). Ostatecznie bowiem pracownicy ewidencjonują czas pod konkretnymi fazami cyklu badawczo-rozwojowego projektu. Oznaczenia projektów (identyfikowane w kartach projektów oraz w elektronicznej ewidencji) z działalności badawczo-rozwojowej pozwalają na dokładne ustalenia jakiego rodzaju czynności pracownik wykonywał, w ramach którego projektu oraz w jakim czasie. Dlatego, aby najdokładniej ustalić odpowiednią część kosztów pracowniczych, które stanowią koszty kwalifikowane, zasadnie posługuje się Pan przedstawionym powyżej kluczem alokacji, czyli ustala indywidualny czas prac pracownika w danym miesiącu oraz indywidualny czas pracy B+R tego pracownika, posługując się tą proporcją kalkuluje jaką cześć kosztów pracowniczych stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można uznać koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę), w zakresie wynagrodzenia pracowników obejmującego wynagrodzenia zasadnicze za czas pracy, premie, nagrody, bonusy, dodatki oraz odpowiednia opisana wyżej część składek.

Odnosząc się z kolei do możliwości uznania za wydatki kwalifikowane kosztów składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie a), określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Pana jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wskazać należy, że z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową podlegają składki sfinansowane przez płatnika z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone w o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Składkami tymi są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe.

Reasumując, prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty pracownicze obejmujące wynagrodzenia zasadnicze za okres wykonywania pracy premie, bonusy i nagrody (pieniężne), dodatki oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Pana jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych pracowników zespołu badawczo-rozwojowego, w części w jakiej ich czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z przedstawionym powyżej kluczem alokacji oraz takie koszty ponoszone w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania. Podobnie, w Pana ocenie, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R zgodnie z zastosowanymi kluczami alokacji oraz takie odpisy amortyzacyjne dokonywane w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podstawy opodatkowania podatnik ma możliwość odliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w analizowanym przypadku - to koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Termin „wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl/słownik/) „wykorzystywanie” oznacza użycie czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku.

Z kolei „prowadzenie” oznacza wykonywanie, kontynuowanie jakiejś czynności, działalności. W świetle powyższych definicji, aby odpisy amortyzacyjne mogły zostać uznane za „koszty kwalifikowane”, muszą one dotyczyć środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które są używane w celu wykonywania działalności B+R.

Pana zdaniem, opierając się na powyższych regulacjach, środki trwałe używane przez Pana zarówno do działalności B+R, jak i do innych celów, powinny zostać uznane za używane w celu wykonywania działalności B+R. Używanie danego środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej w jednym celu nie wyklucza używania go również w innym celu (przykładowo w innym czasie). Za takim wnioskiem Pana przemawia szereg argumentów.

Po pierwsze, gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia, że odpis amortyzacyjny od danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej może być uznany za „koszt kwalifikowany”, gdy dany środek trwały czy wartość niematerialna i prawna wykorzystywana jest tylko w celu wykonywania działalności B+R (tj. w ogóle nie jest wykorzystywany do działalności innej niż B+R), ustawodawca powinien wprowadzić takie ograniczenie wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. poprzez użycie zwrotu „wyłącznie”).

Pragnie Pan zauważyć, że takie ograniczenie ustawodawca wprowadził zresztą w przepisie poprzedzającym analizowany przepis. Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za „koszty kwalifikowane” uznaje się: odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4. Z uwagi na brak powyższego wyłączenia w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych, należy uznać, że nie było ono intencją ustawodawcy.

Po drugie, żadne inne przepisy dotyczące ulgi B+R nie wyłączają możliwości zaliczenia do „kosztów kwalifikowanych” odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R jedynie częściowo.

Pana zdaniem, takie rozwiązanie byłoby bowiem sprzeczne z zamiarem ustawodawcy, którego intencją było, aby ulga B+R była zachętą do prowadzenia badań naukowych oraz prac rozwojowych w Polsce i mogło z niej skorzystać jak najwięcej innowacyjnych przedsiębiorstw.

W konsekwencji, Pana zdaniem, jeśli dane aktywo (środek trwały) jest wykorzystywane jedynie częściowo w działalności B+R, to również w odpowiedniej części odpisy amortyzacyjne będą stanowiły „koszty kwalifikowane”.

Niemniej, w świetle powyższych przepisów problematyczne wydaje się określenie, w jakiej wysokości podatnicy są uprawnieni do zaliczenia do „kosztów kwalifikowanych” odpisy od środka trwałego wykorzystywanego jedynie częściowo w prowadzonej działalności B+R.

Z tego względu, Pana zdaniem, dla dokonania prawidłowej kalkulacji „kosztów kwalifikowanych” konieczne jest zastosowanie klucza alokacji w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych częściowo do prowadzonej działalności B+R. Niezastosowanie klucza alokacji spowodowałoby bowiem niezaliczenie do „kosztów kwalifikowanych” części kosztów poniesionych na działalność B+R lub zaliczenie do „kosztów kwalifikowanych” kosztów, które nie zostały faktycznie poniesione w związku z prowadzoną działalnością B+R.

Tym samym, jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie środków trwałych stosuje Pan klucz alokacji w celu dokonania prawidłowej kalkulacji „kosztów kwalifikowanych”, opierając go na liczbie godzin przepracowanych przez pracowników w związku z czynnościami B+R na określonej maszynie w miesiącu w stosunku do ogólnej liczby godzin pracy maszyny w tym samym miesiącu.

W związku z zamiarem zastosowania powyższego klucza alokacji, pragnie Pan przede wszystkim podkreślić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przeciwwskazań do stosowania kluczy alokacji w celu powiązania danych kosztów czy przychodów z daną działalnością.

Pana zdaniem stosowany przez Pana klucz alokacji jest racjonalny, przez co rozumie Pan, że dany klucz powinien wykazywać związek między danymi zjawiskami.

Pana zdaniem, wskazane jest również prowadzenie odpowiednich rejestrów umożliwiających stosowanie danego klucza alokacji w celu precyzyjnego określenia, w jakim np. czasie dane środki trwałe były wykorzystywane do działalności B+R w danym roku podatkowym.

W Pana ocenie, taki warunek spełnia stosowana przez Pana ewidencja czasu pracy (ogólna i ta związana z projektami), ponieważ pozwala ona na precyzyjne powiązanie czasu pracy pracowników poświęconego na działalność B+R w ogólnym czasie pracy. Na tej podstawie dokonana zostanie alokacja odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które będą częściowo wykorzystywane do działalności B+R do „kosztów kwalifikowanych”.

W Pana ocenie, tak prowadzona alokacja odpisów amortyzacyjnych będzie miała charakter techniczny, który wykluczy uznaniowość.

Powyższe stanowisko Pana zgodne jest z linią interpretacyjną przepisów regulujących stosowanie ulgi B+R prezentowaną przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 października 2016 r. (IPPB5/4510-814/16- 2/MR) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził pośrednio, że w celu dokonania prawidłowej alokacji ponoszonych przez podatnika kosztów do kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi B+R podatnik jest uprawniony do stosowania przedstawionego we wniosku klucza alokacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził w przedmiotowej interpretacji, że przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowe. Pomimo tego, że powyższa interpretacja dotyczyła kosztów wynagrodzeń pracowników, w ocenie Wnioskodawcy potwierdza ona, że intencją ustawodawcy jest, aby podatnik wykazał dla celów ulgi B+R rzeczywiście poniesione „koszty kwalifikowane”, tylko w tej części w jakiej dotyczą one jego działalności B+R. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, również w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych częściowo wykorzystywanych w działalności B+R, ma on prawo, w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R, zaliczyć te odpisy do kosztów kwalifikowanych. Prawidłowość takiego stanowiska (w tym w szczególności możliwość częściowego zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do „kosztów kwalifikowanych” na podstawie klucza alokacji opartego o czas pracy pracowników poświęcony na realizację prac B+R w ogólnym czasie pracy) potwierdza szereg interpretacji indywidualnych, m.in. interpretacja indywidualna z 6 grudnia 2016 r. (1462-PPB5.4510.961.2016.1.MR) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2017 r. (2461-IBPB-1-2.4510.1051.2016.1.KP).

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji oraz takie odpisy amortyzacyjne dokonywane w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem, prawidłowe jest również stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty zakupu surowców i materiałów bezpośrednio wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej stanowiły oraz będą stanowiły w przyszłości koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „kosztami kwalifikowanymi” są wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „surowce" ani „materiały".

W ujęciu słownikowym „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Pojęcie „materiały” jest z kolei zdefiniowane w ustawie o rachunkowości i oznacza „składniki majątku zużywane na własne potrzeby” (art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości).

Pana zdaniem „materiałami", o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zatem Pana składniki majątku, które są zużywane w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie ustalenia, jakiego rodzaju materiały i surowce mogą stanowić koszty kwalifikowane pomocne są także wnioski wypływające z interpretacji indywidualnych. Wskazać tu można m. in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2017 r. (sygn. 1462- IPPB5.4510.1089.2016.1.MR), w której potwierdzono, że za koszty kwalifikowane uznać można koszty zakupu materiałów do wytworzenia we własnym zakresie oprzyrządowania oraz narzędzi niezbędnych dla realizacji planowanych prac badawczo-rozwojowych. W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy wskazano, że do materiałów tych zaliczają się m.in. elementy metalowe (jak np. arkusz blachy, kątownik itp.), elementy gumowe (jak np. arkusze gumy, odboje itp.), silnik elektryczny, elementy automatyki (jak np. sterowniki, siłowniki itp.), elementy plastikowe (jak np. zaślepki, obicia, maty itp.).

Z powyższego wynika więc, że przesłanka bezpośredniości powinna być rozumiana szeroko, co wydaje się zgodne z ogólną intencją ustawodawcy w związku z wprowadzeniem ulgi badawczo-rozwojowej, tj. zdefiniowania tej ulgi w sposób szeroki, tak aby stanowiła ona realną zachętę dla polskich przedsiębiorstw do podejmowania się innowacyjnych działań. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wydatki na nabycie materiałów i surowców wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, (...), które wykorzystuje Pan w pracach B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Pan do projektu realizowanego w ramach cyklu badawczo-rozwojowego przypisuje indywidualnie materiały i surowce, co umożliwia szczegółową identyfikację tych kosztów.

Reasumując, w Pana ocenie, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawione rodzaje kosztów - poniesione w 2022 r. i ponoszone w przyszłości - bezpośrednio stanowią i będą stanowić w przyszłości koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 478 i 619),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś).

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań: planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu.

Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy wynika, że zakres Pana działalności obejmuje cztery główne działy: administracyjno-biurowy, handlowy, produkcji oraz magazynowy, z czego dział produkcji podzielony jest na poniższe sekcje:

a)sekcję projektową - (...),

b)sekcję obróbki (...),

c)sekcję lakierowania proszkowego - (...).

Prace rozwojowe w zakresie opracowania nowego lub zmodyfikowanego produktu, co do zasady, prowadzone są w następującym cyklu:

a)faza koncepcyjna,

b)faza projektowania,

c)faza prototypowania,

d)faza testowania i weryfikacji,

e)faza opracowania dokumentacji.

Poszczególne fazy cyklów badawczo-rozwojowych mogą się różnić w zależności od analizowanego produktu, gdyż nie wszystkie produkty posiadają elementy (...). Opisane fazy cyklów badawczo-rozwojowych są tożsame w przypadku własnych produktów oraz realizacji nowych zleceń dla podmiotów trzecich. W takim przypadku różnica polega na początkowej fazie prac, bowiem otrzymuje Pan zlecenie produkcyjne pojedynczych elementów lub serii produktów obejmujące wykonanie prac projektowych.

W zakresie prowadzonej działalności wykonuje Pan systematycznie przedprodukcyjne prace rozwojowe, w ramach których łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

Przedprodukcyjne prace rozwojowe prowadzone są w oparciu o zasadę (...).

Prace rozwojowe prowadzone przez firmę nie mają w szczególności charakteru prac prowadzonych na zasadzie (...).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione przez Pana we wniosku działania wykonywane w ramach działalności spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując, opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w przedstawionych cyklach badawczo-rozwojowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii kosztów kwalifikowanych, wskazać należy, że w myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ,,kosztami kwalifikowanymi''. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ww. ustawy :

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2)nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a)nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W myśl art. 26e ust. 3 ww. ustawy:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

W myśl art. 24a ust. 1b ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1)podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2)koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3)koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4)ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5)podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,

6)w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty,

7)podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8)kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,

9)koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W opisie sprawy, wskazał Pan, że:

1)jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

2)prowadzi działalność gospodarczą,

3)nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie uzyskał decyzji o wsparciu na nowe inwestycje,

4)nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

5)koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały przez Pana odliczone od podstawy obliczenia podatku ani zwrócone w jakiejkolwiek formie, zgodnie z rozumieniem przepisu art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

6)prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią badań podstawowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

7)w ramach opisanej działalności zarówno Pan jaki i osoby zatrudnione przez Pana nie prowadziły badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

8)koszty prac badawczo-rozwojowych nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością,

9)koszty ponoszone przez zespół badawczo-rozwojowy są ewidencjonowanie w systemie księgowym na kontach (amortyzacja, zużycie materiałów, usługi obce), natomiast szczegółowa ewidencja godzinowa i rozliczenie kosztów tych działań prowadzone są w ewidencji pozabilansowej,

10)koszty ponoszone przez zespół badawczo-rozwojowy są ewidencjonowanie w systemie księgowym na kontach (amortyzacja, zużycie materiałów, usługi obce), natomiast szczegółowa ewidencja godzinowa i rozliczenie kosztów tych działań prowadzone są w ewidencji pozabilansowej,

11)koszt wynagrodzeń pracowników biorących udział w pracach B+R prezentowany jest na koncie wynagrodzenia oraz ubezpieczenia społeczne i świadczenia na rzecz pracowników. Wyliczenie kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami w części proporcjonalnej do czasu zaewidencjonowanego jako czas pracy poświęcony na B+R prowadzone jest w ewidencji pozabilansowej.

Powyższe oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem kwestia uznania ponoszonych przez Pana w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Jednocześnie, art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Z wniosku wynika, że w związku z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi ponosi Pan m.in.:

‒koszty wynagrodzeń pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,

‒koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

‒koszty materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści tej regulacji wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, uzyskującego należności z tego tytułu musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze będą mogły stanowić dla Pana koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny) oraz składki ZUS z tytułu powyższych należności mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu.

Reasumując ‒ jest Pan uprawniony do odliczenia, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jednocześnie wskazał Pan, że na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wykorzystuje środki trwałe (np. (...)), a naliczane odpisy amortyzacyjne stanowią dla Pana koszty uzyskania przychodu. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – środki trwałe są także używane przez Pana w celach związanych z działalnością operacyjną, niestanowiącą działalności badawczo-rozwojowej.

Organ wyjaśnia, że kosztami kwalifikowanymi mogą być – zgodnie z cytowanym już wyżej art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na podstawie powyższej regulacji – należy wskazać na przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane. Są to:

‒odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

‒odpisy amortyzacyjne nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

‒środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, których dotyczą odpisy amortyzacyjne, są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem wyjaśnić, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Pana w działalności badawczo-rozwojowej będą stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na fakt, że ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i może Pan je odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Przedmiotem wątpliwości jest również kwestia zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów i surowców związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120).

Zgodnie art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczowych aktywach obrotowych - rozumie się przez to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym;

W świetle ww. przepisu, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

W opisie sprawy wskazano, że w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi Pan koszty materiałów i surowców. Do każdego zlecenia produkcyjnego przypisane są zamówienia materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie tworzenia prototypów, serii próbnych czy testów. To natomiast oznacza, że stanowią koszty kwalifikowane i podlegają także odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Reasumując – ww. wydatki mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Pana w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Podsumowując – powyższe uprawnia Pana do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2022 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarznia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy czym zastrzec należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie oceny prawnej stanowiska Pana w zakresie objętym zadanym pytaniem, bez oceny tej części stanowiska, która wykracza poza zakres sformułowanego pytania.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Pana interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

•Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).