Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP10.841.4.3.2023

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, jeżeli dokonane zostało na pokrycie zobowiązań dotyczących spraw zdrowia, wynikających m.in. z dostaw leków i materiałów medycznych koniecznych do realizowania procedur medycznych na oddziałach oraz świadczenia usług medycznych na rzecz pacjentów spółki - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy PCC.

Zmiana interpretacji indywidualnej

W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.52.2020.1.MD, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu[1] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Do Dyrektora KIS wpłynął wniosek szpitala (zwanego dalej Wnioskodawcą lub Spółką) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Opis stanu faktycznego

21 stycznia 2020 r. zarejestrowane zostało przez Sąd Rejonowy podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce, której wyłącznym udziałowcem jest województwo. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa – szpitala. Przedsiębiorstwo to służy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Pokrycie podwyższonego wkładu nastąpiło poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Wkład ten miał zostać i został przeznaczony na pokrycie zobowiązań Spółki wynikających z bieżących kosztów działalności związanych z realizacją świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów i zadań z zakresu ochrony zdrowia.

Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w formie uchwały wspólników z 18 października 2019 r. Spółka, jako podatnik, uregulowała podatek od czynności cywilnoprawnych od dokonania przedmiotowej zmiany umowy spółki, wg stawki 0,5%, od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego.

Ponieważ środki pieniężne będące przedmiotem wkładu pieniężnego jedynego wspólnika, Spółka od początku zamierzała wykorzystać i wykorzystała na realizację celów statutowych związanych ze zdrowiem i jego ochroną, Spółka uregulowała należności za dostawy leków i materiałów medycznych koniecznych do realizowania procedur medycznych na oddziałach szpitalnych szpitala Spółki. Podwyższenie kapitału Spółka uznaje zatem za bezpośrednio dotyczące i związane ze zdrowiem i tym samym za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pytanie:

Czy Spółce, w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisującego przeznaczenie środków pozyskanych z podwyższenia kapitału zakładowego na cele związane ze zdrowiem, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przysługuje zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki, zarejestrowanego 21 stycznia 2020 r., w sytuacji, gdy czynności te mają jednoznaczny związek z finansowaniem działalności przedsiębiorstwa Spółki – szpitala i w konsekwencji z możliwością wykonywania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów szpitala?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie:

W ocenie Spółki czynność cywilnoprawna podwyższenia kapitału zakładowego dokonana w przedstawionym stanie faktycznym jest czynnością związaną ze zdrowiem. Z uwagi na fakt, że środki pieniężne, będące przedmiotem wkładu pieniężnego, Spółka od początku zamierzała wykorzystać i wykorzystała na realizację celów statutowych związanych ze zdrowiem i jego ochroną, podwyższenie kapitału zakładowego należy zdaniem Spółki uznać za bezpośrednio dotyczące i związane ze zdrowiem i tym samym za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.52.2020.1.MD, uznał stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że celem ustawodawcy normującego wyłączenie z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych było objęcie tym wyłączeniem m.in. tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach zdrowia (przepis normuje także wyłączenie w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej). Z uwagi na to, że użyte w powołanym wyżej przepisie pojęcie „w sprawach zdrowia” ma charakter ogólny, należy przyjąć, że dotyczy ono jedynie czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych odrębnymi przepisami. Przepisy takie zawiera m.in. ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r., poz. 295), która definiuje takie pojęcia jak „szpital”, „świadczenie szpitalne” czy „działalność lecznicza”. Podwyższenie kapitału zakładowego, którego celem jest dostarczenie do Spółki środków pieniężnych umożliwiających kontynuowanie działalności Spółki i zachowanie płynności finansowej, nawet w sytuacji gdy wniesiony wkład w wartości kwoty podwyższenia kapitału został przeznaczony na działalność Spółki związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych – nie może być więc uznany za bezpośrednio związany ze sprawami zdrowia.

Opisana we wniosku zmiana umowy spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego ma co prawda związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek pośredni. Nie jest to więc związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konkluzji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że zmiana umowy spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego nie może zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określają przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych[2].

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy PCC:

Z kolei art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy PCC przewiduje, że:

Co należy rozumieć pod pojęciem spółki kapitałowej normuje art. 1a pkt 2 ustawy PCC, w myśl którego:

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 4 pkt 9 ustawy PCC:

Z powyższych regulacji wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego, będące zmianą umowy spółki kapitałowej podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek uiszczenia podatku ciąży na spółce.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takim przepisem jest wskazany przez Spółkę art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy PCC, zgodnie z którym:

Nie można zgodzić się przy tym ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że z uwagi na ogólny charakter pojęcia „w sprawach zdrowia” należy przyjąć, że dotyczy ono tylko czynności cywilnoprawnych regulowanych w odrębnych przepisach a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy PCC. Jako przykład aktu prawnego zawierającego takie przepisy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r., poz. 295), w której co prawda zdefiniowane są takie pojęcia jak „świadczenie zdrowotne”, czy „działalność lecznicza”, niemniej organ pominął, że wyrażenie „w sprawach zdrowia” nie zostało tam zdefiniowane.

Co istotne, ustawodawca, wprowadzając przedmiotowe wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku odnośnie spraw zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego też, biorąc pod uwagę aktualną jednolitą linię orzeczniczą sądowo-administracyjną, stwierdzić należy, że ustawodawca dopuścił możliwość skorzystania z wyłączenia od podatku również w sprawach, które są związane ze zdrowiem tylko pośrednio. Za taką oceną przemawiają:

•użycie w omawianej regulacji słowa „sprawy” (bez żadnych dookreśleń w zakresie sposobu i miejsca ich uregulowania), co wskazuje na brak konieczności zawężającego interpretowania art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy PCC,

•brzmienie całości przepisu art. 2 pkt 1 ustawy PCC, gdzie w innych jednostkach redakcyjnych odwołano się do konkretnych regulacji ustawowych (np. art. 2 pkt 1 lit. b, g, h oraz j), zaś w innych nie dokonano takiego zapisu (w tym brak takiego doprecyzowania przy art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy PCC).

Taką samą argumentacją posługują się sądy administracyjne wypowiadające się w kwestii stosowania przedmiotowego wyłączenia. Przykładowo, w wyroku z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 33/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że na mocy uchwały wspólników z 18 października 2019 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, działającego w formie spółki kapitałowej. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez wniesienie wkładu pieniężnego i miało na celu pokrycie zobowiązań Spółki wynikających z bieżącej działalności związanej z realizacją świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów i zadań z zakresu ochrony zdrowia. Spółka uregulowała należności za dostawy leków i materiałów medycznych koniecznych do realizowania procedur medycznych na oddziałach.

W ocenie Szefa KAS wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji cele, na które zostały wykorzystane środki uzyskane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w tym uregulowanie należności za dostawy leków i materiałów medycznych koniecznych do realizowania procedur medycznych na oddziałach oraz świadczenia usług medycznych na rzecz pacjentów należą do spraw związanych ze zdrowiem. Skoro bowiem, jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego, Spółka jest spółką kapitałową, powstałą w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, której jedynym udziałowcem jest województwo, wykonującą świadczenia zdrowotne (niemal wyłącznie na podstawie kontraktu z NFZ), a celem podwyższenia kapitału zakładowego jest wyłącznie umożliwienie realizacji tych zadań, to ta czynność cywilnoprawna dokonywana jest w sprawach zdrowia w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy PCC. Nie ma przy tym znaczenia czy pomiędzy podwyższeniem kapitału zakładowego spółki a sprawami zdrowia istnieje związek bezpośredni (jak uznał Wnioskodawca w przedstawionym stanowisku) czy też związek pośredni (jak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej). Ustawodawca w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy PCC nie wypowiada się na temat charakteru tego związku, dlatego należy uznać, że jego kwalifikacja w kategoriach bezpośredniości lub pośredniości z celami warunkującymi zastosowanie zwolnienia jest indyferentna.

W świetle powyższego, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki - o ile było dokonane na pokrycie zobowiązań Spółki dotyczących spraw zdrowia, wynikających m.in. z dostaw leków i materiałów medycznych koniecznych do realizowania procedur medycznych na oddziałach oraz świadczenia usług medycznych na rzecz pacjentów Spółki- nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy PCC. Tym samym, w związku z omawianym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, Wnioskodawca nie był zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i kwalifikacja analizowanej czynności jako niepodlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jest prawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.52.2020.1.MD, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, mogą Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[3] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[4]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).