Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.295.2023.2.MKA

Opodatkowanie usług świadczonych przez lekarza weterynarii niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii oraz sposobu ich udokumentowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jestprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 23 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii oraz sposobu ich udokumentowania.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 czerwca 2023 r. (wpływ 21 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, jako lekarz weterynarii działający w imieniu Zakładu Leczniczego dla Zwierząt, został wyznaczony, na podstawie decyzji administracyjnej przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w (...), do wykonywania czynności na podstawie art. 16 Ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U.2022.0.2629 t.j.).

Zgodnie z art. 16 wymienionej ustawy, jeśli Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie ma możliwości realizowania swoich zadań może wyznaczyć:

1)na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do określonych w tym przepisie czynności (art. 16 ust. 1 ww. ustawy), chodzi tu o osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2)na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (art. 16 ust. 1a ww. ustawy).

Po wydaniu przedmiotowej decyzji podstawą wykonywania czynności jest umowa cywilnoprawna (zlecenie). Wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 wymienionej ustawy następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie, termin płatności oraz imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii, świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (art. 16 ust. 3 ww. ustawy).

Dotychczasowa praktyka Wnioskodawcy polega na uznaniu, iż czynności wykonywane na podstawie art. 16 ww. ustawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazała Pani:

1)Czy zawarła już Pani/zamierza zawrzeć (kiedy?) z Powiatowym Lekarzem Weterynarii stosowną umowę cywilnoprawną (zlecenia) zobowiązującą Panią do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej?

Odpowiedź: Podstawą wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, jest zawarta przeze mnie z Powiatowym Lekarzem Weterynarii umowa cywilnoprawna (zlecenie).

2)Czy umowa, o której mowa powyżej, określa/będzie określać zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie, termin płatności oraz Pani imię i nazwisko jako wyznaczonego lekarza weterynarii?

Odpowiedź: Powyższa umowa określa zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie, termin płatności oraz imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii, świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (art. 16 ust. 3 ww. ustawy).

3)Co wynika/ będzie wynikało z zawartej przez Panią umowy, co do kwestii warunków wykonywania wymienionych w niej czynności i należnego Pani wynagrodzenia?

• Jak będzie się kształtowało należne Pani wynagrodzenie?

Odpowiedź: Za wykonanie czynności stanowiących przedmiot umowy przysługuje Pani wynagrodzenie określone przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 stycznia 2018 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii.

4)Czy wynagrodzenie, które otrzyma Pani/otrzymuje za usługi świadczone w ramach podpisanej umowy zlecenia stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.)?

• Jeśli tak, to prosimy, aby wskazała Pani konkretny ustęp art. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5)Czy wynagrodzenie, które otrzyma Pani/otrzymuje za usługi świadczone w ramach podpisanej umowy zlecenia stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

• Jeśli tak, to prosimy, aby wskazała Pani konkretny punkt art. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź: Wynagrodzenie które Pani otrzymuje za usługi świadczone w ramach podpisanej umowy zlecenia, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6)Kto ponosi/będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywanie przez Panią usług świadczonych w ramach zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii umowy zlecenia – Pani, czy Powiatowy Lekarz Weterynarii?

Odpowiedź: Odpowiedzialność za szkody wyrządzone wobec osób trzecich przy wykonywaniu powierzonych czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej, ponosi zleceniodawca, czyli Powiatowy Lekarz Weterynarii.

7)Czy jest Pani pracownikiem Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej, z którą podpisze Pani/podpisała stosowną umowę zlecenia?

Odpowiedź: Nie jestem pracownikiem Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej.

8)Czy prowadzi Pani własną działalność gospodarczą, z tytułu której jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?.

Odpowiedź: Prowadzę własną działalność gospodarczą, jako czynny podatnik VAT.

Pytanie

Czy lekarz weterynarii wyznaczony do wykonywania czynności na podstawie art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług i czy przy rozliczeniu ze Zleceniodawcą powinien przedłożyć fakturę VAT, czy też na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie można go uznać za takiego podatnika.

Pani stanowisko w sprawie

Wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, przez wyznaczonego decyzją administracyjną lekarza weterynarii w warunkach i okolicznościach, o których mowa powyżej - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3. ustawy, a zatem nie powinno być dokumentowane fakturą VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, że aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2629 ze zm.):

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Jak stanowi art. 16 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 16 ust. 2a ww. ustawy:

Natomiast z art. 16 ust. 3 ww. ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ww. ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, że:

W myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1684):

We wniosku podała Pani informacje, z których wynika, że:

• jest Pani lekarzem weterynarii;
• prowadzi Pani własną działalność gospodarczą, jako czynny podatnik VAT;
• jako wyznaczony lekarz weterynarii nie jest Pani pracownikiem Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej;
• na podstawie przepisów art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Powiatowy Lekarz Weterynarii zawarł z Panią umowę cywilnoprawną (zlecenie);

- powyższa umowa określa zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie, termin płatności oraz imię i nazwisko

wyznaczonego lekarza weterynarii, świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (art. 16 ust. 3 ww. ustawy).

• za wykonanie czynności stanowiących przedmiot umowy przysługuje Pani wynagrodzenie określone przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 15 stycznia 2018 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii;
• otrzymywane przez Panią wynagrodzenie jest przychodem wymienionym w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli są to przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2;
• Zleceniodawca (Powiatowy Lekarz Weterynarii) ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim przez Panią jako Zleceniobiorcę, na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych Pani czynności.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wykonywane przez Panią jako lekarza weterynarii na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności, będące konsekwencją decyzji administracyjnej, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy nie podlegają opodatkowaniu oraz czy opisane czynności powinna Pani udokumentować fakturą.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do:

• warunków wykonywania tych czynności,
• wynagrodzenia, oraz
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że wykonywane przez Panią na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wynika z przedstawionych przepisów, lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jest związany umową ze zlecającym wykonanie ww. czynności określającą warunki wykonania tych czynności (zakres, termin i miejsce wykonania, wysokość wynagrodzenia i płatności) oraz wykonując wyznaczone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem Pani, jako lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (działający na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii) nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, gdyż w opisanej sytuacji spełnione są wszystkie warunki wskazane w tym przepisie. Otrzymywane przez Panią wynagrodzenie jest wynagrodzeniem wymienionym w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pomiędzy Panią, a Powiatowym Lekarzem Weterynarii jest zawarta umowa zlecenia określająca zakres czynności i wskazująca należne wynagrodzenie, a odpowiedzialność za wykonane czynności jest po stronie Zleceniodawcy.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Panią jako lekarza weterynarii (niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii, będące konsekwencją decyzji administracyjnej wyznaczającej Panią jako wykonawcę tych czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonywaniem tych czynności nie będzie Pan działać jako podatnik VAT.

Odnosząc się do sposobu udokumentowania opisanych czynności należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

W analizowanej sprawie wykonywane przez Panią w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności jako niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym realizując opisane zadania oraz pobierając należne wynagrodzenie, nie występuje Pani dla tych czynności jako podatnik, jak również nie dokonuje Pani sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Z tych też względów nie ma podstaw do udokumentowania fakturą zleconych czynności (faktura nie jest dowodem właściwym dla udokumentowania otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia). Brak jest również obowiązku wystawienia przez Panią rachunku.

Jednocześnie należy wskazać, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań dla udokumentowania ich poprzez wystawienie innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej – niemniej jednak należy zauważyć, że nie jest to dokument przewidziany przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taki nie jest objęty regulacją tych przepisów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tym samym przyjęliśmy jako element stanu faktycznego Pani jednoznaczne wskazanie, że otrzymywane wynagrodzenie jest przychodem wymienionym w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).