Interpretacja
Interpretacja indywidualna z dnia 22 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.236.2023.1.AW
W zakresie ustalenia, czy: - zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, który ma zostać przeniesiony do Nowej Spółki w ramach planowanego podziału Spółki przez wydzielenie oraz zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, który pozostanie w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; - w związku z tym otrzymanie w wyniku podziału A. udziałów Nowej Spółki spowoduje powstanie po stronie A. H. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
27 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
- zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, który ma zostać przeniesiony do Nowej Spółki w ramach planowanego podziału Spółki przez wydzielenie oraz zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, który pozostanie w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;
- w związku z tym otrzymanie w wyniku podziału A. udziałów Nowej Spółki spowoduje powstanie po stronie A. H. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
A. H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „A.H.”) jest udziałowcem spółki A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „A.”). A. H. stała się udziałowcem Spółki w wyniku tzw. wymiany udziałów, tj. wniesienia udziałów A. do A. H. w formie wkładu niepieniężnego przez dotychczasowych udziałowców A. w zamian za udziały A. H. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie przemysłowej produkcji kontraktowej (na zlecenie) różnego rodzaju produktów przemysłowych, ze specjalnością w zakresie produktów elektronicznych lub komponentów/podzespołów (ang. EMS - electronics manufacturing services) - dalej: „Działalność Produkcyjna”.
Niezależnie od powyższego Spółka prowadzi również działalność w zakresie wynajmu należących do niej nieruchomości na rzecz osób trzecich (dalej: „Działalność w zakresie Nieruchomości”).
Działalność Spółki zlokalizowana jest w jednym miejscu, na sąsiadujących bezpośrednio ze sobą działkach, na których znajdują się trzy kompleksy budynków (dalej odpowiednio: „Kompleks A”, „Kompleks B” i „Kompleks C”). Kompleks A jest wykorzystywany na cele związane z główną Działalnością Produkcyjną - znajduje się na nim zakład produkcyjny Spółki wraz z całym wyposażeniem tj. liniami produkcyjnymi, maszynami i aparaturą techniczną. Kompleksy B i C, stanowiące niezależne od kompleksu A budynki, są natomiast wykorzystywane do Działalności w zakresie Nieruchomości, w ramach której są oddawane w najem osobom trzecim (najemcom) w zamian za należny Spółce czynsz najmu. Dodatkowo, do Spółki należy również działka niezabudowana, granicząca z nieruchomościami, na których znajdują się kompleksy A, B i C, na której Spółka (lub spółka z niej wydzielona - zdefiniowana w dalszej części wniosku jako „Nowa Spółka”) może w przyszłości wybudować budynek z przeznaczeniem na wynajem.
Wszystkie opisane powyżej nieruchomości znajdują się w jednym miejscu, posiadają jedną drogę dojazdową oraz wspólną infrastrukturę naziemną (w szczególności drogi wewnętrzne) i podziemną (podziemne instalacje i sieci techniczne).
Oba rodzaje działalności są prowadzone przez Spółkę z wykorzystaniem przeznaczonych do tego zespołów składników materialnych i niematerialnych. W przypadku Działalności Produkcyjnej są to w szczególności zakład produkcyjny znajdujący się w kompleksie A obejmujący maszyny i urządzenia produkcyjne, materiały i narzędzia wykorzystywane w Działalności Produkcyjnej, zespół pracowników zajmujących się obsługą Działalności Produkcyjnej oraz know-how Spółki wynikający z jej wiedzy, doświadczenia i kompetencji w tym zakresie.
Działalność w zakresie Nieruchomości obejmuje wszystkie nieruchomości, infrastrukturę techniczną i podstawowe wyposażenie do utrzymania ruchu i terenów zielonych - należące do Spółki, które są obsługiwane, utrzymywane i zarządzane przez Spółkę.
Kompleks A jest użytkowany przez Spółkę dla prowadzenia Działalności Produkcyjnej.
Kompleks B i C są wynajmowane do prowadzenia działalności gospodarczej najemców. Niezabudowana działka przylegająca bezpośrednio jest rezerwą do zagospodarowania w przyszłości, na której można wybudować budynki, obiekty, które mogą być przeznaczone na wynajem.
Obsługą operacyjno-administracyjną Działalności w zakresie Nieruchomości oraz obsługą księgową zdarzeń i procesów zachodzących w Działalności w zakresie Nieruchomości zajmują się osoby należące do personelu Spółki, których zakres obowiązków nie ogranicza się jednak wyłącznie do Działalności w zakresie Nieruchomości. Osoby te nie są bezwzględnie przypisane do Działalności w zakresie Nieruchomości, ale wykonują pracę zarówno dotyczącą Działalności Produkcyjnej jaki Działalności w zakresie Nieruchomości. Działalność w zakresie Nieruchomości ma bowiem przede wszystkim charakter „materialny”, tj. jej funkcjonowanie opiera się bowiem przede wszystkim na składnikach materialnych (nieruchomościach wchodzących w skład Kompleksu A, Kompleksu B i Kompleksu C oraz sąsiadującej z nimi działce niezabudowanej, na której mogą w przyszłości zostać wybudowane inne budynki i obiekty (np. z przeznaczeniem na wynajem).
Obsługa Działalności w zakresie Nieruchomości koncentruje się na nadzorze administracyjnym, w tym nad bieżącym realizowaniem umów najmu, prowadzeniu czynności mających na celu utrzymanie nieruchomości, które w większości są przez Spółkę zlecane zewnętrznym usługodawcom. Obsługa Działalności w zakresie Nieruchomości nie wymaga posiadania pracowników, przypisanych tylko do niej, może też być także zlecona zewnętrznym podmiotom.
Działalność Produkcyjna i Działalność w zakresie Nieruchomości, a ściślej wspomniane powyżej zespoły składników materialnych i niematerialnych (aktywa), realizują jasno określone zadania gospodarcze - w przypadku Działalności Produkcyjnej jest to prowadzenie aktywności przemysłowej w zakresie produkcji kontraktowej różnego rodzaju produktów przemysłu elektronicznego lub komponentów, natomiast w przypadku Działalności w zakresie Nieruchomości jest to obsługa i utrzymanie nieruchomości własnych, a także wynajmowanie nieruchomości innym podmiotom.
W stanie faktycznym obie działalności prowadzone przez Spółkę są dobrze zorganizowane funkcjonalnie w ramach Spółki i wyodrębnione organizacyjnie, jako tzw. business unit (jednostki biznesu) (i) skupione wokół realizacji konkretnych (odrębnych) zadań gospodarczych w oparciu o przypisane im składniki majątkowe i (ii) przeznaczone do świadczenia różnych rodzajów usług dla odmiennych grup klientów:
- w Działalności Produkcyjnej Spółka wykonuje różne usługi produkcyjne budowy produktów (na zlecenie) dla różnych klientów - zleceniodawców, głównie z przemysłu, ze specjalizacją główną w zakresie urządzeń i podzespołów elektronicznych - w oparciu o niezbędne składniki majątkowe, w tym nowoczesny park maszynowy, linie produkcyjne, narzędzia, aparaturę techniczną, oprogramowanie, itp. Te składniki są tak dobrane i ułożone, że współtworzą zorganizowane środowisko produkcyjne i technologiczne, zdolne do prowadzenia wielu procesów montażowych, wspomagane przez silne umiejętności i kompetencje Spółki w sterowaniu i zarządzaniu, organizacji zaopatrzenia w komponenty i materiały (łańcuch dostaw - supply chain), planowaniu, zakupach, logistyce transportu i inne potrzebne kompetencje. Spółka zatrudnia dużą grupę osób, osiągając czasem poziom powyżej dwustu osób, systemowo szkolonych przez Spółkę.
- Działalność w zakresie Nieruchomości polega zaś na obsłudze nieruchomości, z zamiarem ich efektywnego wykorzystania poprzez dbanie o właściwe utrzymanie nieruchomości, bieżącą obsługę oraz maksymalizację korzyści z posiadania nieruchomości Spółki, poprzez zarówno wykorzystanie na rzecz Działalności Produkcyjnej oraz na wynajem na rzecz osób trzecich/najemców.
Wszystkie obiekty są indywidualnie przygotowywane i dostosowane do potrzeb użytkowników.
W Spółce prowadzone są więc dwie aktywności dedykowane (1) Działalności Produkcyjnej i (2) Działalności w zakresie Nieruchomości. Obie działalności już teraz samodzielnie, realizują założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu dedykowanych dla nich składników majątkowych.
Główna działalność Spółki - Działalności Produkcyjna angażuje większą grupę pracowników, którzy są stale niezbędni. Działalność w zakresie Nieruchomości - angażuje pracowników Spółki, nieprzypisanych bezwzględnie i wyłącznie do Działalności w zakresie Nieruchomości, ale co do zasady wykonujących zadania i czynności na rzecz Spółki jako całości, głównie z tego powodu, że Działalność w zakresie Nieruchomości nie wymaga zaangażowania osób na pełnym etacie lub non-stop (w sposób ciągły), lecz tylko do wykonywania zadań od czasu do czasu, głównie o charakterze administracyjnym. Obsługa nieruchomości wykorzystuje głównie usługi i zakupy od podmiotów zewnętrznych, do bieżącego utrzymywania odpowiedniego stanu technicznego dla właściwego funkcjonowania nieruchomości, takie jak remonty, naprawy, przeglądy, budowy, przebudowy, modernizacje itp.
Ten raczej „majątkowy” a nie „osobowy” charakter Działalności w zakresie Nieruchomości powoduje, że nie ma realnej potrzeby zatrudnienia osób na pełnym etacie, w tym bezpośredniego i wyłącznego przypisania określonych pracowników do tej sfery działalności Spółki.
Spółka prowadzi pełną rachunkowość (księgi rachunkowe), a zatem gromadzi i księguje wszelkie transakcje źródłowe oraz przechowuje dokumentację dotyczącą ewidencjonowanych w księgach zdarzeń. Stosowany w Spółce system rachunkowości pozwala oczywiście na rejestrowanie wszelkich transakcji, w tym przychodów i kosztów Spółki, w tym Działalności Produkcyjnej jak i Działalności w zakresie Nieruchomości.
W samych księgach rachunkowych, przychody i koszty związane z Działalnością Produkcyjną oraz Działalnością w zakresie Nieruchomości są dodatkowo grupowane w osobne zespoły, także wykorzystując dedykowane konta księgowe, dzięki czemu możliwe jest tworzenie różnych raportów z poziomu księgi rachunkowej, związanych z Działalnością Produkcyjną, jak i z Działalnością w zakresie Nieruchomości, na potrzeby Spółki i w zakresie wystarczającym dla obserwacji i nadzoru obu działalności, także jako jednostki biznesu („business units”) przez Spółkę.
Bez podziału na koszty Działalności Produkcyjnej i Działalności w zakresie Nieruchomości księgowane są koszty ogólne - administracyjne/zarządcze takie jak koszty usług telekomunikacyjnych (telefony, Internet), koszty prowadzenia księgowości - które są wspólne dla całej Spółki, zdecydowanie nieistotne, nie mają istotnego wpływu na wyniki. W praktyce zapewniona jest zawsze możliwość identyfikacji głównych strumieni przepływów przychodów i kosztów związanych z Działalnością Produkcyjną i Działalnością w zakresie Nieruchomości, a także należności i zobowiązań wpływających bezpośrednio na obraz sytuacji finansowej i majątkowej obu tych segmentów działalności Spółki.
Spółka zamierza przeprowadzić reorganizację prowadzonej działalności poprzez przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Wskutek tego podziału Działalność w zakresie Nieruchomości wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostanie wydzielona do osobnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nowa Spółka”). Działalność Produkcyjna będzie nadal kontynuowana przez Spółkę, po dokonaniu podziału.
W ramach podziału Spółki, do Nowej Spółki zostanie wydzielony cały zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, w szczególności należące do Spółki nieruchomości, w tym kompleks A, w którym znajduje się zakład produkcyjny Spółki, część ruchomości Spółki związanych z prowadzeniem Działalności w zakresie Nieruchomości (wyposażenie niezbędne do obsługi i zarządzania nieruchomościami), należności i zobowiązania związane z Działalnością w zakresie Nieruchomości, umowy najmu z najemcami, umowy z dostawcami mediów i część środków pieniężnych Spółki w celu umożliwienia Nowej Spółce kontynuowania prowadzenia Działalności w zakresie Nieruchomości.
Obsługa osobowa Działalności w zakresie Nieruchomości może się odbywać zarówno przez własnych pracowników, zleceniobiorców prywatnych jak i zewnętrzne podmioty (na podstawie zlecenia o świadczenie usług) - bez uszczerbku dla prowadzenia Działalności w zakresie Nieruchomości i jej efektywności.
Do Nowej Spółki mogą zostać przeniesieni pracownicy aktualnie zatrudnieni w Spółce, jeśli to będzie ekonomicznie uzasadnione wykorzystaniem pełnego etatu, choć obecnie nie widać bezwzględnej potrzeby pełnych etatów. Spółka rozważa scenariusz przeniesienia dwóch pracowników Spółki (na podstawie art. 231 Kodeksu pracy), o ile wyrażą zgodę. Ten scenariusz wydaje się rozsądny, choć alternatywnie Nowa Spółka rozważy zatrudnienie nowych pracowników, także zleceniobiorców dla czynności wymaganych od czasu do czasu, już po podziale. Dalej Nowa Spółka nadal będzie korzystać z usług zewnętrznych podmiotów gospodarczych do obsługi technicznej i utrzymania nieruchomości, czy też innych usług, jak to się dzieje obecnie w Spółce.
Po podziale Nowa Spółka - w oparciu o zespół składników przejętych od Spółki - będzie kontynuować prowadzenie Działalności w zakresie Nieruchomości polegającej na obsłudze wszystkich nieruchomości i prowadzeniu najmu nieruchomości. Do kontynuowania Działalności w zakresie Nieruchomości nie będzie zasadniczo konieczne angażowanie przez Nową Spółką składników majątkowych innych niż przejęte od Spółki (poza ewentualnym zaangażowaniem nowych pracowników lub zewnętrznych usługodawców w zakresie opisanym powyżej). Nowa Spółka zawrze ze Spółką umowę najmu kompleksu A, który przejdzie do Nowej Spółki w wyniku podziału, a Spółka będzie kontynuować prowadzenie Działalności Produkcyjnej w wynajętym od Nowej Spółki kompleksie A.
W Spółce pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, w tym w szczególności park maszynowy, linie produkcyjne/technologiczne, wyposażenie i aparatura techniczna, materiały i narzędzia wykorzystywane w Działalności Produkcyjnej, zespół pracowników zajmujących się prowadzeniem i obsługą Działalności Produkcyjnej, należności i zobowiązania związane z Działalnością Produkcyjną, umowy z dostawcami i odbiorcami, środki pieniężne, itp. Spółka będzie jedynie musiała zawrzeć z Nową Spółką umowę najmu kompleksu A (który zgodnie z założeniami i celami biznesowymi podziału, przejdzie do Nowej Spółki łącznie z innymi nieruchomościami), tak aby móc kontynuować prowadzenie Działalności Produkcyjnej Spółki w niezmienionym zakresie.
Intencją Spółki oraz Wnioskodawcy jest, aby Działalność Produkcyjna i Działalność w zakresie Nieruchomości, bez względu na dokonany podział przez wydzielenie Działalności w zakresie Nieruchomości do Nowej Spółki, były kontynuowane w takim samym zakresie i bez żadnych przerw, tyle że już w odrębnych pod względem prawnym podmiotach. Podział Spółki w opisany powyżej sposób nie powinien w żaden sposób zaburzyć ciągłości operacyjnej Działalności Produkcyjnej oraz Działalności w zakresie Nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno Spółka jak i Nowa Spółka będą miały faktyczną, obiektywną możliwość kontynuowania odpowiednio Działalności Produkcyjnej i Działalności w zakresie Nieruchomości, w oparciu o składniki majątkowe zachowane/przejęte w wyniku podziału.
W wyniku podziału Spółki A. H. otrzyma udziały Nowej Spółki.
Dla Wnioskodawcy i dla Spółki, wydzielenie Działalności w zakresie Nieruchomości do Nowej Spółki motywowane jest w szczególności tym, że:
1. Spółka zdecydowanie powinna skupić się na głównym biznesie i powinna oddzielić biznes produkcyjny od posiadania nieruchomości. W obecnym stanie rzeczy, przy własnych nieruchomościach, które jeszcze do tego są znacząco większe niż niezbędne do prowadzenia aktywności przemysłowej, następuje wyraźne „zamazanie”, zaniżenie wskaźników i efektów ekonomicznych Spółki w stosunku do samej Działalności Produkcyjnej. Główny zaburzony wskaźnik to stosunek przychodów lub zysków do funduszy zaangażowanych w biznes, w tym w majątek nieruchomy. Jeśli te fundusze się zmniejszą o duże kwoty zaangażowane w nieruchomości, to wskaźnik wzrasta, albowiem w mianowniku wskaźnika pojawi się znacząco mniejsza kwota funduszy zaangażowanych. W rezultacie zdecydowanie wzrasta atrakcyjność biznesu z punktu widzenia inwestora (właściciela), który zaangażuje zdecydowanie mniejsze fundusze.
Standardem w świecie jest prowadzenie działalności biznesu, bez posiadania i utrzymywania własnych nieruchomości, wynajmując odpowiednie powierzchnie zarówno pod produkcję, magazyn, jak i biura. I to też jest cel Spółki. W praktyce biznesowej coraz częściej dominuje funkcjonowanie w lokalach i obiektach wynajmowanych, nie tylko w działalności pozaprodukcyjnej, co jest dyktowane poprzez zdecydowanie większą transparentnością i jednoznacznym przypisaniem kosztów wyłącznie do działalności biznesowej, bez zaangażowania w nadzór i utrzymywanie nieruchomości, których zarządzanie zupełnie odbiega od zarządzania działalnością biznesową, wymaga zupełnie innych umiejętności, uwagi i coraz większej odpowiedzialności prawnej i kontraktowej od zarządców i właścicieli nieruchomości.
2. Wydzielenie nieruchomości jest konieczne, z uwagi na dalszy rozwój Działalności Produkcyjnej, poprzez potencjalne pozyskanie partnerów zewnętrznych, którzy weszliby do przedsiębiorstwa jako wspólnicy, np. przynosząc nowy wolumen produkcji i/lub nowy kapitał.
Obecny stan jest taki, że zdecydowanie dominujący jest udział nieruchomości w majątku Spółki. W konsekwencji podziału i wydzielenia Działalności w zakresie Nieruchomości do Nowej Spółki wskaźnik zysku w stosunku do wartości majątku Spółki gwałtownie wzrośnie, podnosząc atrakcyjność inwestycyjną z punktu widzenia A. H. (obecny inwestor w Spółce) i innych potencjalnych inwestorów.
Na chwilę obecną udziały Spółki mają zdecydowanie za mało atrakcyjną wartość inwestycyjną, zawyżoną przez nieruchomości, o bardzo dużej wycenie rynkowej. Potencjalni inwestorzy zawsze koncentrują się na wynikach ekonomicznych z Działalności Produkcyjnej i nie są skłonni do nabycia udziałów Spółki po cenie zawyżonej w stosunku ceny odpowiadającej skali Działalności Produkcyjnej, a wynikającej z nadmiernych aktywów w nieruchomościach, zarówno tych „produkcyjnych” (które mogą być w końcu też wynajmowane), jak i „nieprodukcyjnych”.
Do tego dochodzi coraz więcej i coraz bardziej rygorystyczne obowiązki prawne i odpowiedzialność właścicieli nieruchomości, co oczywiście wymaga także wiedzy i zaangażowania czasu, kosztów i zasobów ludzkich, oprócz wysokich nakładów na ich nabycie.
3. Ewentualna budowa nowego budynku (budynków) na działce niezabudowanej będzie implikować przebudowę infrastruktury podziemnej wspólnej dla wszystkich nieruchomości oraz zmieni układ komunikacyjny. Dla sprawnego przeprowadzenia tego procesu konieczne jest scalenie wszystkich działek w jedną - pod zarządem jednego właściciela np. Nowej Spółki (obecnie jest kilka bezpośrednio przylegających działek).
4. Ewentualna przyszła budowa nowego budynku (budynków) na działce niezabudowanej może wymagać znacznych nakładów (finansowanych również kredytem bankowym) co może z kolei obniżyć zdolność finansową Działalności Produkcyjnej. Rozdzielenie Działalności Produkcyjnej i Działalności w zakresie Nieruchomości do odrębnych podmiotów pozwoli uniknąć obciążenia Działalności Produkcyjnej ryzykiem finansowym prowadzenia działalności inwestycyjnej w nieruchomości, gdyby nie doszło do wydzielenia nieruchomości np. do Nowej Spółki.
5. Dla Wnioskodawcy (A. H.), wydzielenie Działalności w zakresie Nieruchomości do Nowej Spółki jest uzasadnione z biznesowego punktu widzenia. Prowadzenie dwóch różnych rodzajów działalności przez dwie odrębne spółki (Spółkę i Nową Spółkę - z których każda prowadzić będzie odrębnie jednorodną rodzajowo działalność, tj. Spółka - Działalność Produkcyjną a Nowa Spółka - Działalność w zakresie Nieruchomości) ułatwi nadzór właścicielski/inwestorski, w tym podejmowanie strategicznych decyzji i rozszerza zakres i charakter działań jakie właściciel może podejmować wobec swoich spółek zależnych.
6. W szczególności podział Spółki ułatwi poszukiwanie potencjalnych zewnętrznych inwestorów, szczególnie dla Działalności Produkcyjnej Spółki. Inwestorzy są raczej skłonni do inwestycji w podmioty prowadzące określony rodzaj działalności, które mogą poddać adekwatnej ocenie pod względem aktualnej sytuacji finansowej i dokonać wiarygodnej prognozy ekonomicznej ich przyszłych wyników finansowych. Dotychczas, w przypadku Spółki, która prowadzi dwa różne ze względu na swoją specyfikę rodzaje działalności (Działalność Produkcyjną jak i Działalność w zakresie Nieruchomości) pozyskanie inwestora jest bardzo utrudnione, a w praktyce wręcz niemożliwe - ze względu właśnie na niejednorodny przedmiot jej działalności i co za tym idzie utrudnioną ocenę sytuacji majątkowo-finansowej (vide także punkt 4 powyżej), jak i ze względu na cenę nabycia, która musiałaby być znacząco wyższa, aby pokryć nieruchomości. Wydzielenie Działalności w zakresie Nieruchomości do Nowej Spółki jest więc w zasadzie jedynym rozwiązaniem umożliwiającym A. H. znalezienie potencjalnego inwestora zewnętrznego dla Działalności Produkcyjnej.
7. Prowadzenie dwóch różnych rodzajów działalności przez dwie odrębne spółki, zapewnia też właścicielowi (A. H.) większą elastyczność i łatwość w dofinansowywaniu spółek (np. poprzez dopłaty) i pobieraniu z tych spółek korzyści w postaci dywidend. W zależności od sytuacji finansowej spółek właściciel może w sposób bardziej elastyczny decydować o przepływach pieniężnych do/z spółek zależnych.
Spółka, Nowa Spółka oraz A. H. są/będą spółkami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i podlegającymi w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Pytania
1. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, który ma zostać przeniesiony do Nowej Spółki w ramach planowanego podziału Spółki przez wydzielenie oraz zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, który pozostanie w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2. Czy w związku z tym otrzymanie w wyniku podziału A. udziałów Nowej Spółki spowoduje powstanie po stronie A. H. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy:
1. zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, który ma zostać przeniesiony do Nowej Spółki w ramach planowanego podziału Spółki przez wydzielenie oraz zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, który pozostanie w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT) i w związku z tym
2. otrzymanie w wyniku podziału A. udziałów Nowej Spółki nie spowoduje powstania po stronie A. H. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”).
Ad 1)
Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej także jako „ZCP”) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W świetle powyższego wskazać należy, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych, który zostanie przeniesiony do Nowej Spółki (związany z Działalnością w zakresie Nieruchomości) w ramach podziału Spółki, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych, który pozostanie w Spółce (związany z Działalnością Produkcyjną), spełniają wszystkie wskazane powyżej cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
O zespole składników materialnych i niematerialnych można mówić wtedy, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą poszczególnych składników, pomocnych przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, których charakter i wzajemne powiązania powodują, że mógłby on stanowić samodzielną i niezależną jednostkę biznesową. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno składniki majątkowe związane z Działalnością Produkcyjną, które pozostaną w Spółce jak i składniki majątkowe związane z Działalnością w zakresie Nieruchomości, które zostaną wydzielone do Nowej Spółki nie stanowią wyłącznie zbioru luźno powiązanych ze sobą elementów, ale zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących pewną całość z biznesowego punktu widzenia, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i faktycznie mogący te zadania wykonywać. W przypadku zatem zarówno składników majątkowych związanych z Działalnością Produkcyjną, które pozostaną w Spółce jak i składników majątkowych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, które zostaną wydzielone do Nowej Spółki, należy zdaniem Wnioskodawcy mówić właśnie o zespole składników materialnych i niematerialnych ściśle ze sobą powiązanych, którego faktyczna wartość biznesowa wynika z ich charakteru jako całości, a nie wyłącznie o zbiorze aktywów/pasywów składającym się z poszczególnych elementów, których jedyną lub główną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. O tym, że składniki majątkowe związane z Działalnością Produkcyjną, które pozostaną w Spółce jak i składniki majątkowe związane z Działalnością w zakresie Nieruchomości, które zostaną wydzielone do Nowej Spółki, należy traktować jako zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przesądzać powinien przede wszystkim fakt, że każdy z nich służy realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. prowadzeniu aktywności przemysłowej w zakresie produkcji kontraktowej różnego rodzaju sprzętu elektronicznego i jego komponentów (w przypadku składników związanych z Działalnością Produkcyjną), działalności w obszarze obsługi i wynajmu nieruchomości (w przypadku składników związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości) i faktycznie pozwala na realizację tych celów.
Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego składników, aby tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczające powinno być, zdaniem Wnioskodawcy, ich wyodrębnienie faktyczne, rozumiane jako ich przypisanie i rzeczywiste wykorzystanie do prowadzenia określonego realnego przedmiotu działalności. O takim wyodrębnieniu można mówić w przypadku Działalności w zakresie Nieruchomości obejmującej zarządzanie i utrzymanie wszystkich nieruchomości oraz dodatkowo wynajem do osób trzecich, już teraz w ramach obecnego organizmu gospodarczego-Spółki, a po podziale w ramach Nowej Spółki, tak aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa Spółki.
Wyodrębnienie organizacyjne składników musi polegać np. na realnej organizacji składników, a więc odpowiednim ich powiązaniu ze sobą wzajemnie, ustawieniu i ułożeniu składników materialnych i niematerialnych, tak aby w efekcie o te składniki oprzeć funkcjonowanie tej części przedsiębiorstwa. Definicja ZCP koncentruje się na wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym wyłącznie samych składników i poza wymaganiami wyłącznie do składników, nie ingeruje w żaden sposób w organizację przedsiębiorstwa i nie wymaga specyficznego ustawienia samego przedsiębiorstwa Spółki, czy Nowej Spółki.
Samo funkcjonowanie składników w przedsiębiorstwie oczywiście wymaga ustawienia całego przedsiębiorstwa, także administracji, rachunkowości, zatrudnienia i innych, aby móc zarządzać. Spółka uważa, że ustawienie jak wyżej - będzie wynikiem wyłącznie decyzji własnych przedsiębiorstwa.
Nie ma w tym zakresie wymogów definicji ZCP, co do prowadzenia i organizowania przedsiębiorstwa, np. sformalizowana struktury (diagram organizacyjny itp.), specyficznego administrowania (rachunkowość) i prowadzenia zatrudnienia osób (personel), w tym przenoszenia, czy jakkolwiek innego obszaru organizowania funkcjonowania biznesu.
Sfera organizacji przedsiębiorstwa wychodzi poza sferę wyodrębnienia składników.
W obecnym stanie prawnym, bez żadnej wątpliwości, Spółka i Nowa Spółka zachowują prawnie zagwarantowaną swobodę działalności gospodarczej i decydowania według własnego uznania, jak prowadzić, zorganizować, czy ustawić przedsiębiorstwo.
W końcu niezależnie od tego, jak jest ustawione przedsiębiorstwo, bez wydziałów, działu czy też uchwał organów, księgowości ustawionej w taki, czy inny sposób, z personelem takim, czy innym, to jeśli przedsiębiorstwo może funkcjonować równie dobrze, to nie ma żadnego powodu, aby cokolwiek narzucać. Tutaj musi być zachowana decyzyjność po stronie ich zarządców i właścicieli, bez narzucania żadnych hipotetycznych wymagań, co do ustawienia przedsiębiorstwa.
W niniejszym przypadku obie działalności z powodzeniem już funkcjonują zupełnie niezależnie i spełniają oczekiwania Spółki. Mamy więc do czynienia ze skutecznym realnym wyodrębnieniem organizacyjnym w przypadku Spółki i prowadzonej przez nią Działalności Produkcyjnej i Działalności w zakresie Nieruchomości.
Oba te rodzaje działalności, już teraz faktycznie realizują w Spółce odrębne cele gospodarcze przy wykorzystaniu własnych składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do realizacji tych celów, ale bez powoływania różnych wydziałów, działów, czy też tworzenia specyficznych uchwał organów Spółki. Obecnie nie widać żadnej realnej potrzeby i żadnego pożytecznego celu tworzenia działu, wydziału, czy też potrzeby stosowania lub podejmowania wewnętrznych bliżej nieokreślonych, czy domniemanych aktów, czy uchwał organów Spółki.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie może być i nie ma żadnego wymogu prawnego, co do podejmowania specyficznych uchwał, czy też innych aktów zarządu, czy też wspólników Spółki, dla utworzenia, czy też prowadzenia ZCP. Katalog wymaganych aktów organów Spółki jest jednoznacznie określony wymaganiami Kodeksu Spółek Handlowych (KSH), ale żaden z przepisów KSH nie stawia wymogów w związku z powołaniem, czy utrzymywaniem ZCP. Dopiero sam podział Spółki będzie wymagał określonych prawem uchwał, czy aktów organów Spółki o podziale i takie niezbędne akty organów Spółki będą podjęte.
Z punktu widzenia biznesu Spółka widzi obie działalności, jako jednostki biznesu (business units) i centra przychodów i kosztów, funkcjonujące w rzeczywistości, bez specyficznego formalizowania poprzez uchwały.
W ocenie Wnioskodawcy wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT, nie może być rozumiane jako wyodrębnienie poprzez umiejscowienie w wewnętrznym schemacie, diagramie przedsiębiorstwa np. jako wydzielony w danym podmiocie oddział, wydział lub inna jednostka organizacyjna. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego wymogu, ani też wymogu formalizowania struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa, w działy, oddziały, w tym wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa np. poprzez rzekomo wymagane akty organów spółki takie jak uchwały, pisemne procedury, czy polecenia, itp.
Żadne umiejscowienie w schemacie organizacyjnym, samo w sobie nie spowoduje powstania zorganizowanego wyodrębnienia czy funkcjonowania, o ile ono nie nastąpi w realnej rzeczywistości.
Ostatecznie ZCP winna być definiowana poprzez zdolność do jej dalszego samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo po wydzieleniu ze struktur Spółki. Wiadomym jest, że do momentu wydzielenia (podziału), mimo daleko posuniętej samodzielności i odrębności ZCP w dalszym ciągu pozostaje częścią organizmu gospodarczego (Spółka) i nie jest bytem samodzielnym.
Zdaniem Wnioskodawcy, ocena funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo może być dokonywana wyłącznie przez pryzmat osiąganych przychodów z działalności gospodarczej z użyciem wydzielonych składników i taka ocena może być dokonywana wyłącznie przez przedsiębiorcę. W niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, że (i) są osiągane przychody z wynajmu nieruchomości, (ii) z góry wiadomo, że nieruchomości są powszechnym przedmiotem najmu, więc należy odrzucić jakiekolwiek mniej lub bardziej teoretyczne czy hipotetyczne wymagania, które jeszcze należałoby spełnić, lub jakiekolwiek dodatkowe dowody czy formalizmy, aby uznać istnienie ZCP.
Jak wskazano powyżej w niniejszym wniosku, w części przedstawiającej opis zdarzenia przyszłego, pomimo braku specyficznego czy „formalnego” utworzenia w Spółce odrębnych działów/oddziałów odpowiednio przypisanych do Działalności Produkcyjnej i Działalności w zakresie Nieruchomości, oba segmenty działalności faktycznie funkcjonują i są przez Spółkę nazywane i traktowane jako osobne jednostki biznesowe (tzw. „business unit”) z punktu widzenia przychodów (i) skupione wokół realizacji konkretnych (odrębnych) zadań gospodarczych w oparciu o przypisane im składniki majątkowe i (ii) przeznaczone do świadczenia różnych rodzajów usług dla odmiennych grup klientów:
- w ramach Działalności Produkcyjnej Spółka prowadzi aktywność przemysłową w zakresie produkcji kontraktowej (montaż na zlecenie) urządzeń przemysłowych i podzespołów, głównie elektronicznych, zarządzania procesem produkcji, organizacji zaopatrzenia w komponenty, logistyki dostaw, wykonując zlecone usługi produkcyjne dla klientów przemysłowych w oparciu o składniki majątkowe, takie jak nowoczesny park maszynowy, linie produkcyjne/technologiczne, aparatura techniczna i inne -w jednoznacznie i fizycznie wydzielonych częściach nieruchomości (powierzchnia i infrastruktura). Do Działalności Produkcyjnej zatrudniony został zespół pracowników, także odpowiednio szkolonych w Spółce, dla pozyskania odpowiedniej wiedzy i doświadczenia.
- przedmiotem obecnej Działalności w zakresie Nieruchomości jest utrzymanie własnych nieruchomości, z zamiarem ich efektywnego wykorzystania oraz maksymalizacji korzyści z posiadania i gospodarowania nieruchomościami, w szczególności poprzez ich wynajem na rzecz osób trzecich/najemców oraz wykorzystanie kompleksu A - aktualnie do Działalności Produkcyjnej Spółki. Oczywiście za tym stoi właściwe utrzymanie nieruchomości. Obsługa i utrzymanie nieruchomości wynajmowanych opiera się o usługi podmiotów zewnętrznych, niektóre czynności zarządcze i administracyjne wykonują pracownicy Spółki, choć wykonują także różne czynności na rzecz Działalności Produkcyjnej.
W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej okoliczności i zorganizowanie pozwalają jednoznacznie na uznanie, że Działalność Produkcyjna oraz Działalność w zakresie Nieruchomości (a ściślej zespoły składników materialnych i niematerialnych z nimi związane) spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.
Wyodrębnienie organizacyjne jest jednoznacznie dokonane i potwierdzone poprzez fizyczne przydzielenie różnych zasobów materialnych, w tym wydzielonych budynków i lokali, powierzchni - do wskazanych dwóch różnych działalności.
Nieruchomości, ich dane i infrastruktura, a zatem składniki majątkowe Spółki, są jednoznaczne opisane w ewidencji rachunkowej Spółki, i przypisane (wyodrębnione) do najemców poprzez odpowiednie umowy najmu (kompleks B,C), a kompleks A przypisany do Działalności w zakresie Nieruchomości, ale użytkowany dla Działalności Produkcyjnej Spółki, a więc nie ma żadnej potrzeby prowadzenia innego dokumentowania, czy specyficznego innego wyodrębnienia Działalności w zakresie Nieruchomości.
Wyodrębnienie organizacyjne Działalności w zakresie Nieruchomości nie wymaga zdaniem Wnioskodawcy przypisania do tej Działalności określonego zespołu pracowników, w tym według zawodów, stanowisk czy z imienia i nazwiska. Dla prowadzenia Działalności w zakresie Nieruchomości kluczowe są bowiem składniki (w analizowanym przypadku jest to zespół nieruchomości należących do Spółki) a nie czynnik ludzki, który zdecydowanie nie jest składnikiem majątkowym w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Ludzie są oczywiście potrzebni dla Działalności w zakresie Nieruchomości, ale dla jej efektywnego prowadzenia nie jest istotne czy będzie ona wykorzystywać własnych pracowników czy zewnętrzne podmioty (na podstawie zlecenia im świadczenia usług w zakresie obsługi nieruchomości). Brak pracowników przypisanych bezwzględnie i wyłącznie do Działalności w zakresie Nieruchomości nie pozbawia jej więc zdolności do samodzielnego wykonywania powierzonych jej zadań gospodarczych - co powinno zdaniem Wnioskodawcy stanowić kluczowe kryterium przy ocenie czy Działalność w zakresie Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
Spółka prowadzi pełną rachunkowość, a więc księgi rachunkowe według zasad i przepisów o rachunkowości, z pełnym dostępem do dokumentów źródłowych (bieżących i archiwalnych), więc nie ma żadnych ograniczeń w identyfikacji przychodów, kosztów, należności, zobowiązań, a zatem jest pełen ogląd aktywów i pasywów.
Z przepisów ustawy o CIT, a ściślej z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a ust. 4 ustawy o CIT, nie wynikają żadne wymogi, a tym bardziej szczególne, co do np. specyficznego prowadzenia ksiąg rachunkowych w podmiocie dzielonym (tutaj: w Spółce) jak i w podmiocie powstałym w wyniku podziału (tutaj: w Nowej Spółce) np. w zakresie prowadzenia rachunkowości, w tym stosowania określonego planu kont czy sposobu księgowania zdarzeń gospodarczych.
Wymagania prawne dotyczące prowadzenia księgowości są określone przepisami o rachunkowości, a Spółka prowadzi księgi rachunkowe i prowadzi odpowiednie rejestry transakcji i odpowiednią ewidencję składników majątkowych, w oparciu o te wymagania, co wyczerpuje obowiązki prawne Spółki, co do rachunkowości i zapewnia Spółce oczekiwany poziom zarządzania i administracji.
Zapisy w księgach wystarczająco opisują przedsiębiorstwo Spółki, jego składniki majątkowe, zgodnie z zasadami rachunkowości, także nieruchomości, przychody, koszty, należności i zobowiązania, oparte o rzeczywiste transakcje i dokumenty źródłowe.
Faktyczne wydzielenie składników istnieje, a jego istnienie i zorganizowanie jest widoczne na podstawie innych kryteriów, jak fizyczne wydzielenie czy zorganizowanie w faktycznie funkcjonujący biznes, z własnymi użytkownikami, klientami i przychodami.
Niezależnie bowiem od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, a nawet przy braku ksiąg rachunkowych, funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa opiera się na realnych fizycznych, posiadanych zasobach - składnikach majątkowych i ich faktycznym zorganizowaniu w działającą organizację oraz na klientach, a nie na zapisach księgi rachunkowej.
Sposób ewidencji transakcji i sam system rachunkowości spełnia wymagania Spółki i pozwala na śledzenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań zarówno dla Działalności Produkcyjnej oraz Działalności w zakresie Nieruchomości. Spółka stosuje grupowanie, do celów zarządczych, dzięki czemu nie tylko z poziomu dokumentów źródłowych, ale także z poziomu księgi rachunkowej jest wystarczająca dla Spółki widoczność, zarówno Działalności Produkcyjnej, jak i Działalności w zakresie Nieruchomości.
Obecnie koszty ogólne i administracyjne/zarządcze takie jak koszty usług telekomunikacyjnych (telefony, Internet), koszty księgowości, które są wspólne dla całej Spółki, księgowane są bez przydziału na koszty Działalności Produkcyjnej i Działalności w zakresie Nieruchomości.
Śledzenie wszelkich transakcji, w tym przepływów finansowych, jest zawsze możliwe z poziomu dokumentów źródłowych lub z zapisów transakcji w systemie informatycznym rachunkowości, z których tworzy się zapisy w księgach rachunkowych, a dodatkowo księga jest ułożona w ten sposób, aby widzieć obie działalności, jako centra przychodów i kosztów, według własnych zasad Spółki i dla własnych potrzeb zarządczych.
Prowadzenie księgowości/rachunkowości, w żadnym razie nie należy do sfery realnych finansów przedsiębiorstwa, lecz stanowi wyłącznie element administracji biznesu (ewidencja).
W związku z tym nie ma uzasadnienia jakiekolwiek traktowanie księgowości inaczej niż jako ewidencja (księga rachunkowa), a więc nie „finanse”, ani nie „pieniądz”. A więc wyodrębnienie finansowe według definicji ZCP nie może być interpretowane jako specyficzny sposób prezentacji ZCP w księgach rachunkowych. Sposób prowadzenia księgowości musi być pozostawiony wyłącznie do własnego decydowania przez przedsiębiorcę i nie może być wymaganiem innym niż zgodność z przepisami o rachunkowości.
Wyodrębnienie finansowe, trzeba i należy rozumieć, jako samodzielność, czy niezależność finansowa, a więc raczej zapewnienie realnych wpływów (należności), a więc posiadanie klientów, zdolność do zapłaty zobowiązań, a więc zapewnienie przepływów środków finansowych dla samodzielnego funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zapewnienie wystarczających zasobów pieniądza własnego albo odpowiedniego kredytowania.
W Spółce bieżąca Działalność w zakresie Nieruchomości jest należycie sfinansowana, bez kredytów, czy pożyczek, przychody z wynajmu pokrywają koszty wynajmu, a każda z działalności jest samowystarczająca i samofinansująca, i to jest dostateczny czynnik i dowód wyodrębnienia finansowego. Tak więc, po podziale będzie z powodzeniem funkcjonować, jak przed podziałem.
W ocenie Wnioskodawcy, nie można traktować wyodrębnienia finansowego inaczej niż jak wyżej opisano.
Podobnie, pojęcie wyodrębnienia finansowego nie może narzucać posiadania odrębnego rachunku bankowego. Utworzenie wydzielonego konta bankowe do określonego celu to element wyłącznie do decyzji przedsiębiorstwa, jeśli będzie potrzebne, w zakresie swobody decydowania o sposobie prowadzenia biznesu.
W końcu bez osobnego konta w banku, zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie funkcjonować zupełnie tak samo. A ponadto administracja i identyfikacja przepływu pieniądza jest jednoznacznie wykonalna na poziomie wyciągów z transakcji bankowych czy kasowych czy innych dokumentów źródłowych i bynajmniej nie wymaga dedykowanego osobnego konta w banku.
Działalność Produkcyjna i Działalność w zakresie Nieruchomości (a ściślej zespoły składników materialnych i niematerialnych z nimi związane) są zatem wyodrębnione finansowo w Spółce, w sposób pozwalający na uznanie ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe, o którym mowa powyżej, jest zaś pochodną rzeczywistego wyodrębnienia funkcjonalnego, które przejawia się w przeznaczeniu wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo zespołu składników materialnych i niematerialnych do realizacji określonych zadań gospodarczych i hipotetycznej zdolności tak wyodrębnionego zespołu składników do samodzielnej realizacji tych zadań (jako niezależne przedsiębiorstwo).
Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest zatem spełnione, jeżeli wyodrębniony zespół składników majątkowych byłby w stanie samodzielnie funkcjonować jako niezależny podmiot w celu realizacji powierzonych mu zadań gospodarczych. Wydzielenie organizacyjne i finansowe musi być odniesione wyłącznie do tych składników o określonej funkcji gospodarczej, a jedynym kryterium głównym pozostaje zdolność do prowadzenia samodzielnej i niezależnej działalności. Już teraz obie działalności realnie funkcjonują od lat, co jest jednoznacznym potwierdzeniem wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego.
Istnienie w przypadku Działalności Produkcyjnej oraz Działalności w Zakresie Nieruchomości tak rozumianego wyodrębnienia funkcjonalnego i potencjalnej zdolności do samodzielnego funkcjonowania nie ulega zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości.
Jak wskazano bowiem w części niniejszego wniosku przedstawiającej opis zdarzenia przyszłego, w ramach planowanego podziału Spółki, do Nowej Spółki zostanie wydzielony cały zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, w tym w szczególności należące do Spółki nieruchomości (w tym kompleks A, w którym znajduje się zakład produkcyjny Spółki), część ruchomości Spółki związanych z prowadzeniem Działalności w zakresie Nieruchomości (wyposażenie Nieruchomości niezbędne do obsługi i zarządzania nieruchomościami), należności i zobowiązania związane z Działalnością w zakresie Nieruchomości, umowy najmu z najemcami, umowy z dostawcami mediów oraz część środków pieniężnych Spółki w celu zapewnienia Nowej Spółce środków na prowadzenie działalności.
Spółka rozważa różne scenariusze osobowe, w tym przeniesienie części osób obecnie zatrudnionych, w pełnym bądź niepełnym etacie, zatrudnienie innych osób, zlecanie usług podmiotom zewnętrznym.
Na podstawie realnych potrzeb Spółki, z racjonalnego punktu widzenia, funkcjonowanie Nowej Spółki zupełnie nie potrzebuje prawnego przeniesienia personelu np. w trybie art. 231 Kodeksu pracy, albowiem Spółka widzi inny rozsądniejszy i tańszy scenariusz dla zorganizowania personelu dla obsługi Nowej Spółki.
A ponieważ, w obecnym stanie prawnym, każdy podmiot gospodarczy, także Spółka i Nowa Spółka, zachowują całkowitą niezależność i decyzyjność w zakresie zatrudniania czy angażowania osób, zupełnie według własnego uznania, tak więc ta niezależność musi pozostać nienaruszona. A zatem wyklucza to jakikolwiek przymus, w tym narzucanie zatrudniania osób, także poprzez stawianie wymogu przeniesienia pracowników w kontekście zachowania ZCP.
Ponadto pracownicy (personel) to zasoby ludzkie, ale w żadnym razie to nie są składniki materialne czy niematerialne wskazane w definicji ZCP i nie mogą być traktowane przedmiotowo, jak majątek.
Zatem, przeniesienie ze Spółki do Nowej Spółki konkretnego personelu bądź też jakiekolwiek inne założenia co do personelu w odniesieniu do Działalności w zakresie Nieruchomości nie mogą więc stanowić wymogu czy też kryterium koniecznego dla zachowania i uznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, według definicji ZCP zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
Jak wskazano powyżej, Działalność w zakresie Nieruchomości w rozumieniu definicji ZCP opiera się przede wszystkim na składnikach materialnych (nieruchomościach), same kompetencje i kwalifikacje pracowników są ważne, ale takie kompetencje, czy kwalifikacje można znaleźć także u innych osób, albo stosunkowo łatwo pozyskać lub szybko wyuczyć. Tak więc przywiązywanie konkretnej osoby do określonej funkcji oznaczałoby niczym nie uzasadniony i niezrozumiały przymus.
Zakres i charakter składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działalności w zakresie Nieruchomości i poziom ich ułożenia, zorganizowania w działający organizm biznesowy przesądza zdaniem Wnioskodawcy o jej samodzielności funkcjonalnej, niezależnie od tego czy wraz z tym zespołem składników materialnych i niematerialnych do Nowej Spółki zostaną ostatecznie przeniesieni pracownicy aktualnie zatrudnieni w Spółce czy też kwestia obsługi „osobowej” nieruchomości zostanie w Nowej Spółce ustalona w inny sposób (np. poprzez zatrudnienie nowych pracowników czy zlecenie obsługi nieruchomości innym, zewnętrznym podmiotom).
Warto zwrócić uwagę, że każdy pracownik może wyrazić lub nie wyrazić zgody na przeniesienie do Nowej Spółki, a poza tym ludzie są zawsze zastępowalni innymi osobami, a pracowników można zastąpić wynajętym podmiotem gospodarczym. Obowiązkowe przenoszenie pracowników nie może być więc żadnym domniemanym wymogiem prawnym, także pod kątem uznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Podkreślić bowiem należy, że wynikające z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Innymi słowy, aby wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników niematerialnych i materialnych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi on posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania - jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwiać (choćby potencjalnie) podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, po podziale.
Niezależnie od tego, że przenoszenie konkretnych pracowników nie może być warunkiem uznania ZCP, można oczywiście rozpatrywać racjonalność czy sensowność przenoszenia pracowników, np. w odniesieniu do specyfiki działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo, ale jedynie z punktu widzenia Spółki i wyłącznie według uznania Spółki.
Przy działalności o charakterze „osobowym” ma sens przeniesienie nawet wszystkich pracowników i zapewne taką decyzję podejmie przedsiębiorca.
Przeniesienie pracowników raczej nie będzie sensowne w przypadku działalności, w której zdecydowanie dominujący jest „czynnik majątkowy”, gdzie kluczowe dla prowadzenia działalności jest posiadania określonych aktywów, a rolę „osobową” można określić jako administracyjno-wspomagającą, którą można powierzyć także zewnętrznym podmiotom (tak jak w przypadku Działalności w zakresie Nieruchomości, która opiera się na wykorzystaniu majątku w postaci nieruchomości) - bez uszczerbku dla powodzenia jej prowadzenia, a w niektórych przypadkach z korzyścią dla jej efektywności np. kosztowej.
Te dylematy jak wyżej pozostają jednak do wyłącznej decyzji podmiotu gospodarczego (Spółki i Nowej Spółki).
W stanie rzeczywistym, w żadnym przypadku, nie można traktować pracowników jako zasobu firmy, tym bardziej jej stałego składnika w rozumieniu ZCP, do obowiązkowego przenoszenia przy podziale. Spółka sama zdecyduje czy i kogo będzie chciała przenieść do Nowej Spółki po podziale. A do tego pracownicy sami będą decydować, gdzie chcą być zatrudnieni i dla kogo chcą pracować.
W obecnym stanie prawnym, każdy podmiot, w tym Spółka i Nowa Spółka, zachowują całkowitą niezależność i decyzyjność w zakresie zatrudniania czy angażowania osób, zupełnie według własnego uznania, tak więc ta niezależność musi pozostać nienaruszona.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Działalności w zakresie Nieruchomości można mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym, rozumianym jako rzeczywista, a nie tylko potencjalna zdolność do samodzielnego funkcjonowania - także przy uwzględnieniu braku bezpośredniego przypisania wyłącznie do Działalności w zakresie Nieruchomości określonych pracowników, którzy mieliby „automatycznie” przejść do Nowej Spółki w związki z planowanym podziałem Spółki.
Do podobnych konkluzji doszedł także m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z 10 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 594/14, w którym w sprawie, której przedmiotem było rozstrzygnięcie czy transakcja miała charakter sprzedaży nieruchomości czy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyłączonej spod stosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdzie zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana w podobny sposób jak w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT) Sąd uznał m.in., że „dla przyjęcia, że mieliśmy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie miało znaczenia to, że Skarżąca nie przejęła pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy. (...) Zarówno przedmiot działalności związany z przejmowaną nieruchomością jak też przedmiot działalności prowadzonej przez Skarżącą to najem nieruchomości, którego realizacja jest możliwa przez inne osoby. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że konieczne do przyjęcia, że doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa było przejęcie pracowników”.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano też, że „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Zadania te mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, jeżeli mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1643/10, a także podobne co do konkluzji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1383/10 oraz z 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1589/10 i sygn. akt I FSK 1590/10).
Przez analogię można w tym miejscu wskazać, że Działalność w zakresie Nieruchomości może zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, także bez utrzymywania własnych pracowników, w tym pełniących dla niej rolę wspomagającą, która może być także zlecana („outsourcing”) do podmiotów zewnętrznych.
Po podziale Nowa Spółka - w oparciu o zespół składników przejęty od Spółki - będzie kontynuować prowadzenie Działalności w zakresie Nieruchomości. Do kontynuowania Działalności w zakresie Nieruchomości nie będzie konieczne angażowanie przez Nową Spółką składników majątkowych innych niż przejęte od Spółki (poza ewentualnym zaangażowaniem nowych pracowników lub zewnętrznych usługodawców w zakresie opisanym powyżej).
W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działalności w zakresie Nieruchomości uznać zatem należy, że:
1. Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych - w postaci nieruchomości Spółki wraz z infrastrukturą.
2. Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (Spółka) - nieruchomości są zorganizowane w (1) obiekty, powierzchnie w pełni przygotowane, przeznaczone pod wymagania i potrzeby użytkowników, w tym najemców, pod funkcjonujący wynajem obiektów, który trwa od lat, (2) obiekty, powierzchnie przeznaczone do działalności produkcyjnej Spółki. Nieruchomości są w całości zorganizowane funkcjonalnie pod potrzeby, jak wyżej, wraz z infrastrukturą, współtworząc samodzielnie funkcjonującą odrębną jednostkę biznesu („business unit”) i samowystarczalną finansowo.
3. Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych - składniki w postaci nieruchomości są przeznaczone do wykorzystania pod potrzeby użytkowników, używających obiekty do prowadzenia w nich swojej aktywności biznesowej (najemcy i Spółka z działalnością produkcyjną).
4. Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze - zespół składników w postaci nieruchomości już teraz funkcjonuje jako niezależny, oddzielny „business unit” realizujący cele gospodarcze - wynajem w Spółce. Obecny wynajem nieruchomości ma swoje przychody, pokrywające koszty i kreujące dochody, a zatem ma też zdolność do spłaty zobowiązań. Po podziale kompleks A wejdzie do majątku Nowej Spółki i będzie wynajęty dla Spółki pod Działalność Produkcyjną, która bez zmian pozostanie w kompleksie A, tam gdzie jest teraz.
W Nowej Spółce pojawią się dodatkowo przychody i koszty z wynajmu kompleksu A.
Działalność w zakresie Nieruchomości będzie zatem z sukcesem funkcjonować po podziale, a nieruchomości pozostaną na swoim miejscu wraz z ich użytkownikami. Zmieni się właściciel, administrator nieruchomości, którym stanie się Nowa Spółka.
Nieruchomości są całkowicie sfinansowane, nie ma żadnych zobowiązań z tytułu nabycia nieruchomości.
W Spółce pozostanie natomiast zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, w tym w szczególności park maszynowy, linie produkcyjne/technologiczne, wyposażenie i aparatura techniczna, materiały i narzędzia wykorzystywane w Działalności Produkcyjnej, należności i zobowiązania związane z Działalnością Produkcyjną, umowy z dostawcami i odbiorcami, środki pieniężne, itp. Pozostanie również większość personelu Spółki, w tym głównie związany z Działalnością Produkcyjną.
Spółka będzie jedynie musiała zawrzeć z Nową Spółką umowę najmu kompleksu A (który zgodnie z założeniami i celami biznesowymi podziału, przejdzie do Nowej Spółki łącznie z innymi nieruchomościami), tak aby móc kontynuować prowadzenie Działalności Produkcyjnej w niezmienionym zakresie.
Intencją Spółki jest aby Działalność Produkcyjna i Działalność w zakresie Nieruchomości, bez względu na dokonany podział przez wydzielenie Działalności w zakresie Nieruchomości do Nowej Spółki, były kontynuowane w takim samym zakresie i bez żadnych przerw, tyle że już w odrębnych pod względem prawnym podmiotach. Podział Spółki w opisany powyżej sposób nie powinien w żaden sposób zaburzyć ciągłości operacyjnej Działalności Produkcyjnej oraz Działalności w zakresie Nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno Spółka jak i Nowa Spółka będą miały faktyczną, obiektywną możliwość kontynuowania odpowiednio Działalności Produkcyjnej i Działalności w zakresie Nieruchomości, w oparciu o składniki majątkowe zachowane/przejęte w wyniku podziału.
W kontekście powyższego, należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, który zostanie wydzielony do Nowej Spółki oraz zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, który pozostanie w Spółce będą posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego realizowania powierzonych im zadań jako niezależne przedsiębiorstwa - i tym samym spełniać będą wymóg tzw. wyodrębniana funkcjonalnego.
Biorąc zaś po uwagę, że:
1. istnieją w Spółce dwa organizacyjnie i finansowo wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych związane z Działalnością Produkcyjną i Działalnością w zakresie Nieruchomości.
W przypadku Działalności Produkcyjnej są to w szczególności park maszynowy, linie produkcyjne/technologiczne, wyposażenie i aparatura techniczna, materiały i narzędzia wykorzystywane w Działalności Produkcyjnej.
Do tego dochodzi zespół pracowników zajmujących się prowadzeniem i obsługą Działalności Produkcyjnej oraz know-how, wiedza, doświadczenia i kompetencje specjalistyczne i zarządcze Spółki w tym zakresie, własne rozwiązania organizacyjne i specjalistyczne, zorganizowane procesy produkcyjne i jakościowe, w tym procedury i nadzór, a także rozwinięte relacje z dostawcami i klientami. Ta działalność jest też zdecydowanie rentowna, samowystarczalna i samodzielna finansowo.
W przypadku Działalności w zakresie Nieruchomości są to w szczególności nieruchomości (w tym kompleks A, w którym znajduje się zakład produkcyjny Spółki), infrastruktura przypisana do nieruchomości. Do tego dochodzą rozwiązania organizacyjne i zarządcze, obsługa administracyjne i techniczna, zorganizowane procesy nadzoru, ochrony mienia, ułożone środowisko usługodawców różnych usług, w tym utrzymania nieruchomości.
Ta działalność ma już kilku najemców, odpowiednie umowy najmu i dostaw mediów i jest całkowicie samowystarczalna i samodzielna finansowo.
2. oba te zespoły składników przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.
W przypadku Działalności Produkcyjnej jest to świadczenie usług na zlecenie w zakresie produkcji kontraktowej różnego rodzaju produktów, w tym produktów elektronicznych i jego komponentów.
W przypadku Działalności w zakresie Nieruchomości to funkcjonujący wynajem i obsługa własnych nieruchomości przemysłowych i biurowych.
3. oba zespoły składników majątkowych mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze - albowiem już teraz, jeszcze przed podziałem, obie działalności de facto funkcjonują, jak niezależne przedsiębiorstwa o rozdzielnych przedmiotach działalności i samowystarczalnych finansach. Nie ma zatem żadnego powodu, aby było inaczej po podziale, a raczej jest pewność, że działalności będą kontynuowane bez przerwy i bez barier. Istotą podziału jest wydzielenie Działalności w zakresie Nieruchomości, która jest zdecydowanie bezproblemowa i łatwa do transformacji, gdyż oprócz formalnego przejścia do Nowej Spółki, jedynym nowym zadaniem jest założenie stosunkowo prostej i łatwej administracji Nowej Spółki. Przeniesienie obecnych umów najmu jest również bezproblemowe, kiedy zmienia się właściciel nieruchomości. Zawarcie umowy najmu na nieruchomość A jest również bezproblemowe
- zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, który pozostanie w Spółce jak i zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, który zostanie wydzielony do Nowej Spółki - stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
Ad 2)
Rozstrzygnięcie czy majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów. Z powyższego wynika więc, że wspólnik spółki dzielonej, który w wyniku dokonania podziału tejże spółki (w tym poprzez wydzielenie części jej majątku do nowej spółki), otrzymuje udziały spółki nowo utworzonej w wyniku podziału (w zamian za proporcjonalną część udziałów jakie posiadał w spółce dzielonej) powinien rozpoznać przychód podatkowy w kwocie odpowiadającej wartości emisyjnej otrzymanych udziałów nowej spółki (ustalonej zgodnie z art. 4a pkt 16a).
Należy jednak mieć na uwadze, że regułę tą stosuje się z zastrzeżeniem punktu 8b - na co wprost wskazuje wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.
Sformułowanie „z zastrzeżeniem” oznacza, iż przepis centralny (w tym wypadku przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT) uwzględnia przepis modyfikujący (przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT) i tym samym powstaje sytuacja zawężenia zakresu hipotezy norm zawartych w przepisie centralnym o normy przepisu modyfikującego. Innym, podobnym określeniem jest sformułowanie „chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej”.
W konsekwencji, pomiędzy przepisami powstaje konieczność zastosowania reguły kolizyjnej, zgodnie z którą przepis o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed przepisem ogólniejszym. W tym wypadku lex specialis będzie stanowił przepis modyfikujący (przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT) a lex generalis przepis centralny (w tym wypadku przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT). Innymi słowy - norma bardziej ogólna traci tu moc obowiązującą, ale tylko w zakresie, jaki jest regulowany normą mniej ogólną. W praktyce oznacza to wyłączenie stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w wypadku możliwości zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.
Bez wątpliwości przepis art. art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT jest bowiem bardziej szczegółowy w stosunku do punktu 8ba. Kiedy punkt 8b dotyczy wyłącznie podziału, to punkt 8ba dotyczy połączenia i podziału - podobnie punkt 8b dotyczy udziałowca a punkt 8ba szerzej - wspólnika.
Mając na uwadze treść całego tekstu prawnego (ustawy o CIT) należy uznać, że ustawodawca zachowuje konsekwencję w użyciu sformułowania „z zastrzeżeniem” każdorazowo odnosząc go do sytuacji, gdzie w pierwszej kolejności należy zastosować przepis modyfikujący, który najczęściej zawęża zastosowanie przepisu centralnego.
Przykładowo - zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, który mówi o tym, że gdy podjęto działalność w trakcie roku, to rokiem podatkowym jest czas od rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego. Oznacza to, że rok podatkowy równa się rokowi kalendarzowemu, ale tylko wtedy gdy działalność nie została rozpoczęta w trakcie roku.
Na gruncie niniejszej sprawy, zastrzeżenie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 8ba, należy rozumieć w ten sposób, że opodatkowanie przychodu w postaci wartości emisyjnej udziałów nowej spółki powstałej na skutek podziału spółki dzielonej (zasada ogólna wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT) powinno mieć miejsce tylko w takim zakresie w jakim da się je pogodzić z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, tj. tylko w takim zakresie w jakim opodatkowanie to nie będzie w żaden sposób wyłączone na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT (zawierającego regulacje szczególne wyłączające zastosowanie reguły ogólnej wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT).
Stosownie zaś do rzeczonego art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT przychodem podatkowym jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z przepisu tego wynika zatem, że wartość emisyjna udziałów spółki nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej stanowi przychód podatkowy, ale tylko w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji zaś gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wartość emisyjna udziałów spółki nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej nie jest - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT - traktowana jako przychód podatkowy.
Z łącznej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba ustawy o CIT wynika zatem, że przychód podatkowy po stronie wspólnika spółki dzielonej w postaci wartości emisyjnej udziałów spółki nowo zawiązanej przydzielonych temu wspólnikowi w wyniku podziału spółki dzielonej powstaje tylko w sytuacji gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przychód taki nie powstaje gdy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Wskazane powyżej rozumienie przepisu - gdzie punkt 8b stanowi zawężenie hipotezy punktu 8ba - stanowi jedyne logiczne, a nadto konsekwentne (biorąc pod uwagę inne istniejące w ustawie o CIT rozwiązania oparte na formułowaniu „zastrzeżenia”) rozwiązanie sprzeczności istniejącej pomiędzy dwoma normami zawartymi w punktach 8b i 8ba.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w niniejszym wniosku, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że - z uwagi na fakt, że majątek wydzielany do Nowej Spółki (w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do Działalności w zakresie Nieruchomości) oraz majątek pozostający w Spółce (w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do Działalności Produkcyjnej) na moment dokonywanego podziału będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa (vide pytanie 1 i stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie) - Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem udziałów Nowej Spółki na skutek planowanego podziału Spółki, nie będzie zobowiązany do rozpoznana przychodu podatkowego. Opodatkowanie w takiej sytuacji wyłącza bowiem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, który z kolei stanowi regulację szczególną wobec art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.
Na marginesie, należy zwrócić uwagę, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT (co zdaniem Wnioskodawcy-jak wskazano powyżej - nie powinno mieć miejsca) mogłoby prowadzić do niedającego się pogodzić w prawodawstwem europejskim opodatkowania podziału Spółki po stronie Wnioskodawcy.
Jak wskazano powyżej, art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT stanowi, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT należy zaliczyć ustaloną na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjną udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału podmiotów. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT przychód taki (określony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT) nie wystąpi, jeżeli:
a) udziały w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz
b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.
Z powyższego wynika więc, że jednym z warunków wyłączenia przychodu wspólnika spółki dzielonej z opodatkowania (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT) jest aby należące do niego udziały w spółce dzielonej nie były historycznie objęte w wyniku takich operacji jak wymiana udziałów albo łączenie lub podział podmiotów. Innymi słowy jeżeli udziały w spółce dzielonej były pierwotnie objęte przez wspólnika spółki dzielonej w wyniku wymiany udziałów albo łączenia lub podziału podmiotów, wyłączenie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie jest możliwe, co z kolei skutkuje powstaniem po stronie wspólnika spółki dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kwocie odpowiadającej wartości emisyjnej otrzymanych przez niego udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.
Należy jednak w tym miejscu zaznaczyć, że wprowadzenie przez ustawodawcę (z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2022 r.) dodatkowego warunku dla zachowania neutralności podziału, zgodnie z którym udziały w podmiocie dzielonym nie mogą zostać nabyte w wyniku np. wcześniejszej wymiany udziałów, budzi istotne wątpliwości co do zgodności z Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”). Dyrektywa - zmierzająca do zapewnienia neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych przeprowadzanych przez spółki państw członkowskich Unii Europejskiej i której regulacje są implementowane również do ustawy o CIT - nie zawiera bowiem warunku analogicznego jaki został wprowadzony w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT.
Podstawą do wyinterpretowania takiego warunku nie może być choćby art. 8 ust. 6 Dyrektywy, który stwierdza, że zastosowanie ust. 1, 2 i 3 (przewidujących generalnie wyłącznie z opodatkowania udziałów spółki przejmującej/nabywającej otrzymywanych przez wspólników spółki przejmowanej/dzielonej) nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. Regulacja ta jest elementem dążenia do realizacji ogólnego celu Dyrektywy polegającego na zagwarantowaniu neutralności połączeń, podziałów czy wymian udziałów, z jednoczesnym zapewnieniem, że nie będzie to oznaczać wyeliminowania opodatkowania w ogóle, ale jedynie jego odroczenie do momentu zbycia udziałów otrzymanych w wyniku takiego połączenia/podziału/wymiany udziałów i uzyskania z tego tytułu realnego zysku/dochodu.
Zgodnie z art. 8 ust. 6 Dyrektywy, w takiej sytuacji podatnik zbywający udziały co do zasady powinien zastosować te same regulacje/zasady opodatkowania, które miałyby zastosowanie do udziałów posiadanych przez niego przed wymianą udziałów/podziałem/połączeniem (np. w zakresie ustalenia ich wartości podatkowej).
Art. 8 ust. 6 Dyrektywy, posługujący się sformułowaniem „zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych” nie może być więc traktowany jako dający możliwość państwom członkowskim opodatkowania każdej kolejnej wymiany udziałów, połączenia czy podziału (jak wydaje się to wynikać z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT), ale raczej jako uprawniający państwa członkowskie do wprowadzenia rozwiązań, które w sytuacji powstania po stronie podatnika (wspólnika spółki) realnego zysku/dochodu z udziałów objętych/nabytych w wyniku połączenia/podziału/wymiany udziałów (np. z ich odpłatnego zbycia) - i tylko wtedy - będą umożliwiały opodatkowanie tych faktycznych zysków tak jak gdyby zbywane były udziały posiadane przez podatnika jeszcze przed połączeniem/podziałem/wyminą udziałów. Na taki sposób interpretowania przepisów Dyrektywy (a więc także jej art. 8 ust. 6), który ma prowadzić do opodatkowania faktycznych zysków z dysponowania udziałami spółek podlegających działaniom reorganizacyjnym (takim jak łączenia, podziały czy wymiany udziałów) wskazał też projektodawca przepisów wprowadzających do ustawy o CIT m.in. art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a (uchwalonych ostatecznie w ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw). W uzasadnieniu do tych przepisów wskazano, że „na podkreślenie zasługuje fakt, iż operacje reorganizacyjne ujęte w owej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot”.
Tylko bowiem takie rozumienie tego sformułowania da się pogodzić z podstawowym celem Dyrektywy wyrażonym w jej preambule, gdzie podkreślono, że „łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”. Każde bowiem opodatkowanie uzasadnionych gospodarczo połączeń/podziałów lub wymian udziałów stoi w opozycji do Dyrektywy i jej celów.
Interpretowanie i stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT w sposób nieuwzględniający wskazanego powyżej celu Dyrektywy, może prowadzić do nieuzasadnionego opodatkowania uzasadnionych gospodarczo działań reorganizacyjnych (jeżeli tylko były one poprzedzone innymi tego typu działaniami). Taki skutek nie da się pogodzić z celem Dyrektywy i wspomnianego art. 8 ust. 6. Intencją tych regulacji nie jest bowiem umożliwienie państwom członkowskim opodatkowania wielokrotnych restrukturyzacji (i przez to utrudnienie ich realizacji podatnikom), a zapewnienie, że państwo członkowskie mimo restrukturyzacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowca spółki przejmowanej/dzielonej, który miał miejsce do momentu połączenia/podziału.
Końcowo wskazać należy, że zgodnie z zasadami wykładni prawniczej, a w szczególności zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej pionowej nakazuje się dokonywanie wykładni przepisów w taki sposób, aby nie tworzyć sprzeczności z aktami wyższego rzędu, a więc nie tylko Konstytucją RP, ale również prawem europejskim.
W tym kontekście należy zauważyć, że skutki niezgodności przepisu prawa krajowego z dyrektywą zostały określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Wynika z niego, że w sytuacji gdy implementacja dyrektywy do krajowego porządku prawnego jest wadliwa, wówczas podatnik ma prawo powołać się bezpośrednio na regulacje prawa unijnego, gdy przepis prawa unijnego, na który powołuje się podatnik jest dostatecznie jasny, precyzyjny i bezwarunkowy (tak np. wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. sygn. C-236/92 oraz wyrok TSUE z 19 stycznia 1982 r. sygn. 8/81).
Ponadto, organy i sądy krajowe mają obowiązek dokonywania wykładni prawa zgodnej z prawem unijnym, w każdym przypadku, gdy obowiązujące przepisy zostały implementowane do krajowego porządku prawnego na podstawie dyrektyw unijnych.
Wykładnia prawa zgodna z prawem unijnym oznacza zastępowanie wykładni językowej przepisów prawa krajowego, wykładnią celowościową tych przepisów, a cel przepisu jest ustalany na podstawie prawa unijnego. Stosowanie wykładni zgodnej z prawem unijnym powinno prowadzić do osiągnięcia rezultatu założonego w konkretnej dyrektywie.
Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Tylko bowiem takie podejście może zapewnić urzeczywistnienie założeń (celów) Dyrektywy i zapobiec skutkom, które z tymi założeniami (celami) nie dają się pogodzić.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania
W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:
- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.
Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj, jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia, jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej (Spółki A.) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej jako „KSH”), tj. podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie z jej obszaru działania Działalności Produkcyjnej oraz Działalności w zakresie Nieruchomości i przeniesienie na Nową Spółkę Działalności w zakresie Nieruchomości.
W związku z tym powzięli Państwo wątpliwość czy zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, który ma zostać przeniesiony do Nowej Spółki w ramach planowanego podziału Spółki przez wydzielenie oraz zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, który pozostanie w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że zarówno Działalność Produkcyjna i Działalność w zakresie Nieruchomości będą dobrze zorganizowane funkcjonalne i wyodrębnione organizacyjne, jako tzw. jednostki biznesu skupione wokół realizacji konkretnych (odrębnych) zadań gospodarczych w oparciu o przypisane im składniki majątkowe i przeznaczone do świadczenia różnych rodzajów usług dla odmiennych grup klientów. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że Działalność Produkcyjna i Działalność w zakresie Nieruchomości będą wyodrębnione na gruncie finansowym. Dodatkowo, jak wskazują Państwo, po podziale Nowa Spółka, w oparciu o zespół składników przejętych od Spółki Dzielonej, będzie kontynuować prowadzenie Działalności w zakresie Nieruchomości, natomiast Spółka Dzielona będzie kontynuować prowadzenie Działalności Produkcyjnej.
Zatem, mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że na dzień podziału Spółki Dzielonej (Spółki A.) zarówno pozostająca w tej Spółce Działalność Produkcyjna, jak wydzielania ze Spółki Dzielonej do Nowej Spółki Działalność w zakresie Nieruchomości będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, że zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, który ma zostać przeniesiony do Nowej Spółki w ramach planowanego podziału Spółki przez wydzielenie oraz zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, który pozostanie w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.
Odnosząc się do pytania nr 2, należy zaznaczyć, że podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).
Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH,
spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. (…)
Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. KSH,
Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).
Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,
przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,
dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT,
przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,
przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.
W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,
do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:
a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz
b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.
Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,
przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:
1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.
W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, powyższe wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania w podatku dochodowym od osób prawnych,
jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w związku z otrzymaniem w wyniku podziału Spółki Dzielonej udziałów Nowej Spółki spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy (A. H.) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532), tj. ustawy zmieniającej, opublikowanej w Dz.U. poz. 2105, wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku (cytat z uzasadnienia do projektu, strona 163: „W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału”).
Jak wynika z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.
Z normy prawnej wyrażonej w przepisach ustawy o CIT obowiązujących od 1 stycznia 2022r. wynika, że co do zasady czynności reorganizacyjne (połączenia, podziały spółek oraz wymiana udziałów) generują przychód podlegający opodatkowaniu bez względu na status majątku przejętego, wydzielonego oraz majątku pozostającego po wydzieleniu w spółce dzielonej, tj. bez względu czy ww. majątek spełnia warunki ZCP, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
W tym celu ustawą zmieniającą dodano do ustawy o CIT art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz zmieniono brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8b i art. 12 ust. 4 pkt 12.
Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, iż ma on zastosowanie z zastrzeżeniem pkt 8b.
W celu wyjaśnienia skutków zastosowania w ww. przepisie wyrażenia „z zastrzeżeniem” należy wskazać przepis tekstu aktu prawnego interpretuje się, uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Niektóre z przepisów modyfikujących wskazuje się przez użycie, w przepisie centralnym, wyrażenia „z zastrzeżeniem”, wskazując (co najmniej niektóre) przepisy modyfikujące przepis centralny. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia zakresu obowiązków zawartych w przepisie centralnym, czy ich rozszerzenie, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienie owo zastrzeżenie wymaga.
Uwzględniając powyższe, należy uznać, że w wyniku użycia w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia „z zastrzeżeniem pkt 8b”, dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowany stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
Neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.
Obydwie przesłanki art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, czyli zawarte zarówno w literze a), jak i w literze b) muszą być spełnione łącznie.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że Wnioskodawca (A. H.) stał się udziałowcem Spółki w wyniku tzw. wymiany udziałów, tj. wniesienia udziałów Spółki Dzielonej (A.) do A. H. w formie wkładu niepieniężnego przez dotychczasowych udziałowców A. w zamian za udziały A. H.
Zatem, w analizowanej sprawie, nie została spełniona przesłanka z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT.
Wyjaśnić należy, że wprowadzenie dwóch przepisów odnoszących się do przychodu ustalanego na podstawie wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej wyklucza stosowanie znaczenia któregokolwiek z nich „a contrario”. Przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT „a contrario”, czyniłoby treść zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT regulacją martwą, a to podważałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy, który przepisów martwych lub nieistotnych, czy zbędnych nie ustanawia.
Tym samym, pomimo spełnienia przesłanek neutralności podziału przez wydzielenie określonych przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8b, wskutek podziału Spółki Dzielonej (Spółki A.) przez wydzielenie do Nowej Spółki Działalności w zakresie Nieruchomości, Wnioskodawca (A. H.) jako udziałowiec uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, z uwagi na uprzednie objęcie udziałów Spółki A. w wyniku wymiany udziałów.
Podsumowując, zważywszy na łączny charakter warunków objętych art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, przepis ten nie znajdzie zastosowania do opisanego podziału przez wydzielenie i po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.
Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, że otrzymanie w wyniku podziału A. udziałów Nowej Spółki nie spowoduje powstania po stronie A. H. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.
Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:
- zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, który ma zostać przeniesiony do Nowej Spółki w ramach planowanego podziału Spółki przez wydzielenie oraz zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, który pozostanie w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;
- w związku z tym otrzymanie w wyniku podziału A. udziałów Nowej Spółki spowoduje powstanie po stronie A. H. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast tut. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
