Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.231.2023.1.EK

Brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału we współwłasności niezabudowanych działek gruntu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 11 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału we współwłasności niezabudowanych działek gruntu nr 2 i nr 3. Uzupełniła go Pani pismem z 19 czerwca 2023 r. (wpływ 19 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wniosek dotyczy przyszłej sprzedaży udziału 1/4 w Nieruchomości (2 działkach mieszkaniowych) o nr 2 i 3, wydzielonych z podziału działki nr 1, dla której wydano interpretację indywidualną o nr (...).

Od 7 maja 2019 r. w wyniku stwierdzenia nabycia spadku – aktem poświadczenia dziedziczenia współwłaścicielkami nieruchomości są: żona – Pani (1/4), córki: M.G., B.W., A.S., A.D. (3/16) – osoby fizyczne.

Działki te zostały wydzielone na podstawie decyzji z dnia (...) lutego 2023 r. po zmianie planu miejscowego – uchwała Rady Miejskiej. Wcześniej nieruchomość ta była oznaczona nr 1 (działka usługowo-mieszkaniowa), którą wydzielono na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego, który uchwalony był za życia spadkodawcy.

Należy podkreślić, że zmiana planu miejscowego dotyczyła przeznaczenia nieruchomości – działki miały status mieszkaniowo-usługowy, tj. obecnie wszystkie działki objęte planem (nie tylko Pań) są tylko mieszkaniowe. Zmieniony plan dał możliwość podziału działki nr 3 o powierzchni 1950 m² na dwie mniejsze, tj. nr 1 – 961 m² oraz nr 2 – 989 m². Przy wcześniejszym podziale nie było możliwości podziału dużej działki na dwie mniejsze. Niestety z uwagi na kryzys i wysokie koszty nieruchomości brak chętnych do zakupu tak dużych działek.

Należy podkreślić, że inicjatorami zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nie były Panie, właścicielki działki nr 1. Urząd Miejski ze względu na ochronę danych osobowych nie udzielił Paniom informacji, kto złożył wniosek o zmianę planu. Z uwagi na publiczny charakter zmian – ogłoszenia w prasie i na stronie internetowej urzędu, po uchwaleniu zmiany wystąpiły Panie o podział nieruchomości. Z wnioskiem o podział nieruchomości wystąpiły Panie – wszystkie współwłaścicielki wspólnie. Sytuacja ta podyktowana była brakiem klienta na działkę o rozmiarze 1950 m² – co wiąże się z bardzo dużym kosztem zakupu takiej nieruchomości.

Wcześniej (lipiec 2022 r.) do działki nr 1 (przed podziałem) urządzono dwa przyłącza wodne i dwa kanalizacyjne z uwagi na budowę nowej infrastruktury drogowej całego osiedla (…) (osiedle, na którym znajdują się działki) w (...), także ulicy, przy której znajduje się opisywana Nieruchomość. Wyraziły Panie zgodę na wykonanie przyłączy po otrzymaniu zawiadomienia z Urzędu Miejskiego z informacją, że nie będzie możliwości podłączenia wody i kanalizacji po przebudowie drogi przez okres gwarancji, tj. okres 5 lat, bowiem podłączenie tych mediów wymaga interwencji na pasie drogi. Do działki nie doprowadziły Panie prądu, którego podłączenie nie wymaga ingerencji w drodze i będzie możliwe przez nowych właścicieli.

Właścicielem nieruchomości przed podziałem był wcześniej spadkodawca – mąż i ojciec obecnych właścicielek – D.Z. Był on rolnikiem, który nie był podatnikiem podatku VAT i nieruchomość ta stanowiła jego majątek osobisty. Nieruchomość ta była jego wyłączną własnością.

W celu zbycia Nieruchomości zawiązano współpracę z pośrednikiem, który będzie zajmował się procedowaniem transakcji zbycia ww. Nieruchomości. Współpracę z pośrednikiem nawiązały wszystkie współwłaścicielki wspólnie. Pośrednik zajmie się pozyskaniem klientów, marketingiem oraz ewentualnym uzyskaniem wszelkiej niezbędnej dokumentacji do dokonania skutecznej sprzedaży wskazanych Nieruchomości.

Współwłaścicielki nie dokonywały żadnych nakładów na Nieruchomości, nie prowadziły samodzielnie żadnych działań marketingowych.

Działki będące przedmiotem sprzedaży nie są, nigdy nie były i nie będą wykorzystywane do zarobkowania. Od momentu nabycia spadku grunt orny tej nieruchomości był wykorzystywany rolniczo. W pierwszym roku po odziedziczeniu żona zmarłego sama użytkowała go rolniczo. Natomiast od kolejnego roku był on nieodpłatnie dzierżawiony, a obecnie podzielone działki nie są użytkowane ani rolniczo, ani w żaden inny sposób zarobkowo.

Od 7 maja 2019 r. w wyniku stwierdzenia nabycia spadku – aktem poświadczenia dziedziczenia współwłaścicielkami nieruchomości są:

·żona (Pani) 4/16,

·córki: A.D. 3/16, M.G. 3/16, B.W. 3/16, A.S. 3/16.

Jako współwłaścicielka Nieruchomości:

·nie jest i nigdy nie była Pani podatnikiem podatku VAT oraz nie zajmowała i nie zajmuje się Pani obrotem nieruchomościami,

·nie prowadziła i nie prowadzi Pani działalności gospodarczej,

·jest Pani rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, i jednocześnie pobiera Pani emeryturę z KRUS i ZUS oraz prowadzi Pani gospodarstwo rolne w obrębie własnego majątku, a nie tego, który dostała Pani w spadku po mężu,

·w pierwszym roku po dziedziczeniu użytkowała Pani Nieruchomości rolniczo po zmarłym mężu.

Grunt (przed podziałem – działka nr 1, po podziale – nr 2 i nr 3) od momentu nabycia spadku oddany był w nieodpłatną dzierżawę, z tytułu której Panie (współwłaścicielki) nie pobierają żadnych pożytków, tak więc dzierżawa gruntu objętego pytaniem nie miała i nie ma charakteru odpłatnego. Zatem, biorąc pod uwagę definicję z Kodeksu cywilnego uznać należy, że w przedmiotowej sprawie działki do momentu podziału były przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia (użyczenia), a nie przedmiotem dzierżawy. Należy podkreślić, że przedmiotowa nieodpłatna dzierżawa gruntu (nieskutkująca korzyścią majątkową po stronie współwłaścicielek) nosi znamiona użyczenia i nie została dokonana dla celów zarobkowych. W związku z powyższym, udostępnienie posiadanych udziałów w gruncie przez Panią nie stanowi działalności gospodarczej. Obecnie podzielone działki nie są użytkowane ani rolniczo, ani w żaden inny sposób zarobkowo.

Nikt ze współwłaścicielek działek nie zawarł i nie będzie zawierał żadnej umowy przedwstępnej na sprzedaż opisywanych działek.

Nikt ze współwłaścicielek nie udzielał żadnych pełnomocnictw stronie kupującej w żadnym zakresie – także na dysponowanie ww. działkami w celach budowlanych.

Pytanie (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 19 czerwca 2023 r.)

Czy sprzedaż udziału 1/4 w nieruchomościach (podzielonych 2 działkach) powinna być opodatkowana podatkiem VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Dokonana przez Panią czynność sprzedaży udziału w Nieruchomości (2 działkach) nie będzie nosić znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dotyczy to sprzedaży udziału w Nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Poprzedni właściciel – mąż spadkodawca, był właścicielem gruntu przez wiele lat i był to jego majątek osobisty. Osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy sprzedaje grunt, na którym prowadzona była działalność rolnicza, jeśli został on przekształcony w skutek podziału na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego.

Przywołać należy tutaj orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia TSUE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do planowanej sprzedaży udziału 1/4 w Nieruchomości brak jest przesłanek pozwalających na uznanie, że dokonując ich dostawy będzie Pani występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Działania Pań nie cechują się stałością (mają charakter ściśle incydentalny), ani zorganizowaniem – zmierzają bowiem do racjonalnego zbycia konkretnych udziałów w konkretnych działkach i nie są przejawem realizowania działalności jak producent, handlowiec czy usługodawca. Nie można tu mówić o takiej aktywności w przedmiocie sprzedaży swoich udziałów w działkach, która byłaby porównywalna do działań ww. podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie wystąpił tu ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku udziałów 1/4 w Nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej.

Jako Wnioskodawca nie podjęła Pani takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Panią należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Sprzedając swoje udziały 1/4 w Nieruchomości, korzysta Pani z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełnia Pani przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie będzie Pani podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do tej transakcji.

W konsekwencji, sprzedaż udziałów 1/4 w Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 5 ustawy:

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 16 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 20 ustawy:

Ponadto, w myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Z treści art. 96 ust. 2 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas za podatnika jest uważana osoba, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym stanowi art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 3 ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333):

Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, dzierżawa, świadczenie usług innych niż rolnicze), co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu wg stawek właściwych dla tych czynności.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy. Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

W rozpatrywanej sprawie wskazała Pani, że nie jest i nigdy nie była podatnikiem podatku VAT oraz że nie prowadziła i nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Jest Pani rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i jednocześnie pobiera Pani emeryturę z KRUS i ZUS. Prowadzi Pani gospodarstwo rolne w obrębie własnego majątku, a nie tego, który otrzymała w spadku po mężu. Jak wskazała Pani we wniosku, użytkowała Pani Nieruchomości rolniczo w pierwszym roku po odziedziczeniu, natomiast od następnego roku grunt orny był nieodpłatnie dzierżawiony.

Sam fakt wykorzystywania przez Panią Nieruchomości (w pierwszym roku po nabyciu spadku) dla celów rolniczych nie przesądza o konieczności uznania Panią za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek z tego gruntu wydzielonych.

Wskazać bowiem należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości (w tym udziałów w nieruchomości) jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Analiza powyższych przepisów prawa wspólnotowego wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku prywatnego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT – zatem sytuacji, która występuje w analizowanej sprawie.

W tym miejscu podkreślić należy również, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem należy jeszcze raz powtórzyć, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania ich sprzedaży podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W rozpatrywanej sprawie Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż udziału w niezabudowanych działkach gruntu nr 2 i nr 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia Pani wątpliwości należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, będzie Pani działać w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działek wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjęła Pani ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak np.: ogrodzenie działek, wystąpienie o warunki zabudowy, wnioskowanie o objęcie nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego itd.). Co prawda dokonała Pani (wraz ze współwłaścicielami) podziału działki na dwie mniejsze, urządziła Pani dwa przyłącza wodne i dwa kanalizacyjne (z uwagi na budowę nowej infrastruktury drogowej), a także zawiązała współpracę z pośrednikiem, który będzie zajmował się procedowaniem transakcji zbycia ww. nieruchomości. Jednak ww. działania nie mogą świadczyć o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, gdyż należy je oceniać w kontekście przedstawionej sprawy.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 234/16, w którym sąd stwierdził, że: „Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla czterech działek powstałych w wyniku podziału działki siedliskowej, a także sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych oraz biura nieruchomości nie stanowi o zawodowej działalności skarżącej. (…) Korzystanie z biura nieruchomości czy portali internetowych przy sprzedaży nieruchomości przemawia raczej za tym, że skarżąca nie zajmuje się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Trudno przy tym wyobrazić sobie w jaki inny sposób mogłaby znaleźć potencjalnych nabywców działek”.

Ponadto z treści wniosku wynika, że przedmiotowe grunty były nieodpłatnie dzierżawione.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Natomiast art. 710 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Istotnymi cechami umowy użyczenia są dwa elementy: oddanie rzeczy do używanie na pewien czas oraz nieodpłatność.

Zatem należy przyznać Pani rację, że umowa nieodpłatnej dzierżawy stanowiła w swojej istocie umowę użyczenia, gdyż z tytułu nieodpłatnego udostępnienia przedmiotowego udziału w gruntach nie uzyskała Pani przysporzenia majątkowego.

W związku z powyższym, nieodpłatne użyczenie Nieruchomości nie stanowiło działalności gospodarczej.

Wyżej wymienione działania nie mogą więc świadczyć o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Sprzedaż przez Panią udziału w niezabudowanych działkach gruntu nr 2 i nr 3 można więc uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując dostawy udziału w Nieruchomości będzie Pani korzystała z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni Pani przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego transakcja zbycia ww. udziału nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym w rozpatrywanej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy ustawy.

Jednocześnie bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że wykorzystywała Pani Nieruchomości rolniczo w pierwszym roku po ich nabyciu w drodze spadku. Jak bowiem wskazała Pani we wniosku, nie jest i nigdy nie była Pani podatnikiem podatku VAT oraz nie zajmowała i nie zajmuje się Pani obrotem nieruchomościami, nie prowadziła i nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Jest Pani rolnikiem ryczałtowym, prowadzącym gospodarstwo rolne i korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, dokonując sprzedaży udziału 1/4 we współwłasności w Nieruchomości (podzielonych 2 działkach) nie stanie się Pani podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, zobowiązanym do opodatkowania transakcji podatkiem VAT.

Tym samym Pani stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zauważyć, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Panią, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicielek.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).