Interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.472.2023.2.AK

Dotyczy uznania składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu do nowopowstałej Spółki z o.o.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 26 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu do nowopowstałej Spółki z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest chów oraz hodowla fermowa drobiu o zróżnicowanym profilu (m.in. odchów i hodowla kur reprodukcyjnych, drobiu rzeźnego).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi kurniki m.in na terenie gmin A. (...), B. (...) oraz C. (...) (zwane w dalszej części wniosku: „Działalnością Fermową”).

Pozostałym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, który wraz z Działalnością Fermową stanowi jego przedsiębiorstwo, jest także działalność rolnicza polegająca na uprawie pól uprawnych oraz hodowla drobiu na jajko konsumpcyjne, prowadzona w kurnikach na innych fermach. Wnioskodawca zaznacza, że na potrzeby tego wniosku jako Działalność Fermowa określa kurniki wskazane powyżej.

Prowadzona przez Wnioskodawcę jednoosobowa działalność gospodarcza charakteryzuje się tym, że w ramach jej struktury wewnętrznej, zarówno do Działalności Fermowej, jak i działalności prowadzonej na innych fermach zostały przypisane składniki materialne i niematerialne, umożliwiające samodzielne ich prowadzenie. Obecnie, z uwagi na ciągły rozwój działalności i potrzebę jej zabezpieczenia, poprzez dywersyfikację ryzyk działalności gospodarczej związanych ze zdarzeniami losowymi, Wnioskodawca zamierza przeprowadzić restrukturyzację działalności.

W ramach planowanej restrukturyzacji majątku, Wnioskodawca zamierza wnieść jako aport Działalność Fermową (dalej: „Aport”) do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Fermowa”), obejmując w zamian za ww. wkład niepieniężny jej udziały. Spółka Fermowa, będąca spółką przejmującą majątek Wnioskodawcy, będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce osiągania przychodu.

Działalność Fermowa Wnioskodawcy będąca przedmiotem Aportu

Na moment sporządzania niniejszego wniosku Wnioskodawca korzysta w Działalności Fermowej z nieruchomości zlokalizowanych w gminach B., A. oraz C. Niewykluczone, że na moment wniesienia Aportu - szczegółowo opisanego w dalszej części wniosku, Wnioskodawca będzie właścicielem innych nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością fermową lub będzie miał prawo do wykorzystywania innych nieruchomości w Działalności Fermowej. W dalszej części przedmiotowego wniosku nieruchomości wykorzystywane w Działalności Fermowej, jak również przyszłe nieruchomości, które będą mogły być wykorzystywane w Działalności Fermowej przez Wnioskodawcę, określa się łącznie mianem „Nieruchomości”.

W Działalności Fermowej Wnioskodawca wykorzystuje również:

• liczne nieruchomości budynkowe i budowle (dalej: „Zabudowania”), do których m.in. zalicza się budynki inwentarskie wraz z wewnętrznymi instalacjami, stacje magazynowo-redukcyjne, zbiorniki odcieków technologicznych, zbiorniki do nieczystości ciekłych oraz
• liczne środki trwałe inne niż Nieruchomości i Zabudowania, m.in. urządzenia do kurników, urządzenia drobiarskie, wyposażenie budynku administracyjno-socjalnego, rozdzielnia elektryczna, zmywarka do jaj, oraz inne urządzenia niezbędne do prowadzenia działalności fermowej.

Wnioskodawca w ramach Działalności Fermowej będzie wykorzystywał również zapasy - m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu oraz tzw. produkcję będącą w toku, m.in. hodowane każdorazowo ptaki oraz wyroby gotowe. Istotnym elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy są środki pieniężne związane z Działalnością Fermową.

Dodatkowo w ramach prowadzonej Działalności Fermowej, Wnioskodawca zatrudnia pracowników na umowę o pracę.

Wnioskodawca, w związku z prowadzoną Działalnością Fermową jest stroną licznych umów (dalej: „Umowy”), m.in. umowy ubezpieczeń (od pożaru, ubezpieczenie stada, odpowiedzialności cywilnej itp. ryzyk), kredytów, kontraktacji, umów dzierżawy, w których Wnioskodawca pełni rolę dzierżawcy oraz innych umów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę Działalnością Fermową.

Z Działalnością Fermową Wnioskodawcy związane są również decyzje administracyjne, w tym decyzje z zakresu ochrony środowiska, niezbędne do prowadzenia Działalności Fermowej.

Wnioskodawca zaznacza, że wraz z Działalnością Fermową zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, które są niezbędne do jej prowadzenia. W związku z czym, może się zdarzyć taka sytuacja, że niektóre z elementów (np. poszczególne środki trwałe, czy niektóre zobowiązania, które ze względów prawnych lub z uwagi na brak zgody osób trzecich nie będą mogły zostać przeniesione) mogą zostać wyłączone z przedmiotu Aportu, niemniej jednak nie będzie to miało wpływu na fakt, że Działalność Fermowa będzie mogła być kontynuowana przez Spółkę Fermową.

Opisane powyżej składniki majątku Wnioskodawcy, stanowią (lub w przyszłości będą stanowiły - w odniesieniu do potencjalnych przyszłych nieruchomości) elementy nierozłącznie związane z Działalnością Fermową. W związku z takim charakterem przypisanych składników, Działalność Fermowa może funkcjonować jako samodzielna jednostka, wyodrębniona wewnątrz struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Powyższe charakteryzuje wyodrębnienie funkcjonalne, które w tej sprawie będzie przejawiało się właśnie tym, że nowo utworzona Spółka Fermowa do której zostanie wniesiony Aport, będzie w stanie, bez innego majątku, płynnie kontynuować Działalność Fermową. Z kolei wyodrębnienie organizacyjne charakteryzuje się w szczególności przypisaniem do Działalności Fermowej następujących elementów funkcjonalnych:

a)oddzielnej struktury organizacyjnej, która wyraża się w szczególności:

• odrębnymi pracownikami przypisanymi do Działalności Fermowej, w tym w szczególności osoby pełniące funkcje kierownicze oraz pracownicy fizyczni;
• fizycznym wyodrębnieniem przestrzeni, w której prowadzona jest działalność;

b)aktywów i pasywów:

• wyposażenie kurników;
• środki trwałe;
• zapasy, produkcja będąca w toku oraz wyroby gotowe;
• prawa i obowiązki wynikające z Umów;
• wierzytelności i zobowiązania, np. wierzytelności i zobowiązania handlowe, należności inne niż handlowe, tj. z tytułu dostawy mediów, świadczenia usług hodowlanych;
• środki pieniężne, związane z bieżącą działalnością Działalności Fermowej.

Ponadto, Działalność Fermowa spełnia również aspekt wyodrębnienia finansowego, bowiem rachunkowość prowadzona w takim układzie, że możliwe jest ustalenie sytuacji majątkowej (aktywa i pasywa) oraz zyskowność (koszty i przychody) Działalności Fermowej.

Podsumowując, na Działalność Fermową Wnioskodawcy składają się przyporządkowane jej składniki, tj.: pracownicy, Nieruchomości, Zabudowania, środki trwałe związane z prowadzeniem ferm, należności, zobowiązania, środki pieniężne, środki obrotowe (produkcja w toku, zapasy), umowy i inne prawa majątkowe. Składniki te umożliwiają samodzielne prowadzenie przez Działalność Fermową zadań gospodarczych do których została powołana, a ponadto umożliwiają istnienie jej, niezależnie od prowadzonej przez Wnioskodawcę pozostałej działalności gospodarczej.

Planowana restrukturyzacja

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, Działalność Fermowa zostanie wniesiona aportem do Spółki Fermowej, w której Wnioskodawca, w zamian za ww. wkład niepieniężny obejmie jej udziały.

Jednocześnie, co istotne z perspektywy planowanej transakcji, Spółka Fermowa otrzymawszy Aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Działalności Fermowej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Działalności Fermowej.

Przedmiot Aportu

Wnioskodawca zamierza wnieść Aportem do Spółki Fermowej wszelkie składniki materialne i niematerialne w tym zobowiązania, składające się na Działalność Fermową, w tym w szczególności:

• własność Nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami a także instalacjami;
• własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia i maszyny);
• środki pieniężne;
• zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);
• produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);
• wyroby gotowe;
• prawa i obowiązki wynikające z umów których stroną jest Wnioskodawca;
• zobowiązania a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów, zobowiązania wynikające z umowy kredytu);
• księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze) a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem Aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Pracownicy stanowiący element Działalności Fermowej Wnioskodawcy zostaną przejęci przez Spółkę Fermową zgodnie z zasadami przewidzianymi w Kodeksie pracy.

Niewykluczone, iż na moment wniesienia Aportu, elementem wnoszonej do Spółki Fermowej Działalności Fermowej będą realizowane w ramach tej działalności inwestycje w toku.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że mający być przedmiotem planowanej transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Fermową może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Spółka Fermowa będzie kontynuowała Działalność Fermową uprzednio prowadzoną przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego przedmiot Aportu.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że obecnie jest również stroną różnych umów handlowych. W skutek Aportu przedmiotowe umowy znajdą się w Spółce Fermowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, gospodarczych oraz sukcesyjnych, mających w szczególności na celu zabezpieczenie funkcjonowania Działalności Fermowej na wypadek śmierci Wnioskodawcy, jak również zapewnienie kontynuowania prowadzonej Działalności Fermowej. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu do Spółki Fermowej nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową nie jest zapytanie czy opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, gospodarczych, sukcesyjnych i czy tym samym nie znajdzie do niego zastosowanie art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy PIT.

Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

1.Czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy PIT?

2.Czy w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten, będzie wolny od podatku dochodowego?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy PIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że przedmiotem Aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

 UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1.

Definicja przedsiębiorstwa na gruncie ustawy PIT została zawarta w art. 5a pkt 3. Zgodnie z nią przedsiębiorstwem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) (zwany w dalszej części: „Kodeksem cywilnym").

W ujęciu Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 55¹ za przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog elementów (składników) o których mowa w  art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego o czym świadczy użyte w nim sformułowanie w „w szczególności").

Zgodnie zaś z przepisem art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Pod pojęciem zaś zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy PIT, należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższe, z ustawy PIT wynikają ustawowe przesłanki, umożliwiające uznanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z nimi, podstawowym wymogiem dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Następnie, zespół ten powinien zostać wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa na gruncie organizacyjnym, finansowym a także funkcjonalnym. Stanowisko takie jest prezentowane w ugruntowanej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT2- 3.4011.503.2018.5.IS, w której zostało wskazane, że „W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)."

Ponadto, aby uznać dany zespół składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wymaganym jest, aby zespół ten mógł stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która przede wszystkim została wyodrębniona organizacyjnie, ale również została wyposażona w samodzielność finansową.

Należy zatem wskazać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest sumą poszczególnych składników przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, co w rzeczywistości oznacza, na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Dokonując zatem identyfikacji danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zespół taki powinien charakteryzować się następującymi warunkami:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
• zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• zespół ten jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym posiadany przez Wnioskodawcę zespół składników, wchodzący w skład Działalności Fermowej, spełnia przesłanki ustawowe do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działalność Fermową charakteryzują bowiem cztery, kumulatywnie spełnione, przesłanki ustawowe, które determinują prawo do uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Jednym z podstawowych kryteriów dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby dany zespół stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Ustawa PIT, co do zasady nie definiuje pojęcia „zespołu składników materialnych i niematerialnych" tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie stanowi zbioru poszczególnych składników, dzięki którym można prowadzić odrębny dział, lecz jest zorganizowanym zespołem takich składników. Dodatkowo istotnym z perspektywy oceny, jest pełniona rola, jaką owe składniki spełniają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia:

• 23 lipca 2018 r., o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.279.2018.1.MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego";
• 29 października 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem Aportu będzie Działalność Fermowa wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi, niezbędnymi do prowadzenia przypisanej jej działalności. Przedmiot Aportu będą bowiem stanowiły:

• własność Nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami a także instalacjami;
• własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia a także maszyny obsługujące kurniki);
• środki pieniężne;
• zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);
• produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);
• wyroby gotowe;
• prawa i obowiązki wynikające z umów których stroną jest Wnioskodawca;
• zobowiązania a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów, zobowiązania wynikające z umowy kredytu);
• księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze) a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem Aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych;
• Inwestycje w toku

Konkludując powyższe uzasadnienie, Wnioskodawca wskazuje, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które łącznie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy, nawet jeśli okaże się, że jedno lub kilka zobowiązań związanych z Działalnością Fermową nie zostanie przejętych przez Spółkę Fermową, nie będzie miało to wpływu na możliwość realizowania przez wniesiony do Spółki Fermowej Aport własnych zadań gospodarczych i dlatego nie będzie dyskwalifikowało Działalności Fermowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT.

Stanowisko, zgodnie z którym uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na otrzymującego aport wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią, było wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 936/10), w którym sąd uznał, że „wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwo. (...) wyłączenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez te składniki funkcji gospodarczych". Również w wyroku NSA z dnia 12 maja 2012 r. (II FSK 2222/09) sąd stwierdził, że „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako "autonomiczność".

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Fermowa stanowiąca przedmiot Aportu, będzie posiadała zdolność do kontynuowania swojej działalności. Fakt ten potwierdza również to, że wymienione powyżej składniki nie stanowią przypadkowego zbioru, są one wobec siebie we wzajemnej relacji, poprzez którą po wniesieniu ich do Spółki Fermowej, będą mogły kontynuować swoją działalność. Powyższe uzasadnienie przesądza o tym, że pierwsza przesłanka dotycząca istnienia składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, zostanie spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego", nie zostało zdefiniowane w ustawie PIT. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym w strukturze przedsiębiorstwa powinno świadczyć to, że wyodrębniony zespołu składników materialnych i niematerialnych z istniejącego przedsiębiorstwa pozwala na samodzielne podejmowanie działań.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną oraz orzeczeniami sądów administracyjnych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta powinna zostać dokonana według podstawowego kryterium jakim jest ustalenie jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Powyższa teza została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2018 r. o sygn. 0113- KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, w której organ zaaprobował stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę, zgodnie z którym: „Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP";
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r. o sygn. IBPB-2- 2/4511-450/15/ZuK, zgodnie z którą „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (…)”.

Ponadto została ona potwierdzona w praktyce sądów administracyjnych, np.:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r. o sygn. II FSK 2463/16, zgodnie z którym „pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie";
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. o sygn. III SA/Wa 1624/10, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane powyżej, Działalność Fermowa dysponuje odpowiednimi środkami produkcji, posiada swoje zobowiązania i należności, jak również posiada pracowników, którzy są z nią związani. Należy zatem uznać, że Działalność Fermowa posiada odrębny zespół składników majątkowych, które nierozerwalnie są związane z funkcjonowaniem Działalności Fermowej oraz umożliwia jej samodzielne prowadzenie działalności w oderwaniu od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, którego częścią dotychczas pozostaje. Mając na uwadze powyższe, Działalność Fermowa będzie stanowiła odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Wnioskodawcy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego, należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Poza przywołaną powyżej definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przepisach ustawy PIT brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.

Zaznaczyć należy, iż „zorganizowana część przedsiębiorstwa" oraz „wyodrębnienie finansowe" są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo".

Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe". Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe" i przy wyjaśnieniu go odwołać się do znaczenia słownikowego. Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie" można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości". Z kolei, termin „finanse", „finansowo" oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych", a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym". Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym ZCP.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W ocenie Wnioskodawcy należy pozytywnie odnieść się do takiego stanowiska, brak bowiem przyczyny, dla której można by zastosować wykładnię zawężającą. Termin „wyodrębnienie finansowe" to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które „oznaczają pewne cechy faktów".

W analizowanym przypadku okoliczność istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalana m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości, w tym przez cechy wyodrębnienia finansowego. Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy uznać, że po wniesieniu Działalności Fermowej Aportem do Spółki Fermowej, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu finansowym można mówić w szczególności wtedy, gdy w ramach określonego zespołu składników majątkowych zachodzą następujące okoliczności:

• dysponowanie własnymi zasobami finansowymi,
• rozliczanie należności oraz zobowiązań,
• tworzenie planów finansowych (budżetów),
• dokonywanie bieżącej (okresowej) kontroli płynności finansowej.

Wyodrębnienia finansowego nie należy jednak utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Powyższe potwierdził Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność danej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody).

Należy jednocześnie zaznaczyć, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego ZCP.

Powyższe zostało potwierdzone przez NSA w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 5 lipca 2007 r., zgodnie z którym „z punktu widzenia wyodrębniania finansowego istotne są inne niż prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej okoliczności stwarzające podstawę uznania wyodrębniania finansowego", czyli np. wystąpienie zdolności do samodzielnego przez ZCP finansowania własnej działalności gospodarczej.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością ZCP.

W tym celu księgi rachunkowe mogą zawierać odrębne konta księgowe, na których dokonywane są zapisy operacji gospodarczych zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdził Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego  stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe polega na faktycznym prowadzeniu ewidencji, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikających z realizowanych przez tę część zadań gospodarczych.

Powyższe argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., w którym stwierdził, że:

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku samodzielnej realizacji zadań gospodarczych".

W podobny sposób wypowiedział się WSA w Kielcach:

„Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego".

Reasumując, wyodrębnienie finansowe ze względu na kryterium rachunkowości może być rozumiane jako prowadzenie rachunkowości w takim układzie, aby ewidencja księgowa dawała możliwość wyodrębnienia operacji związanych z działalnością związaną ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Powyższa teza, stanowi wyraz ugruntowanej doktryny organów podatkowych, która została zaprezentowana na przestrzeni lat m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.178.2019.4.DP,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. ITPP2/443-221/10/AP;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-438/15/IZ;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r., o sygn. 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, dotychczas przyjęty sposób prowadzenia zapisów finansowo-księgowych (w ewidencjach, wykazach, rejestrach czy także księgach rachunkowych), umożliwia oddzielenie Działalności Fermowej z dotychczas prowadzonych rejestrów oraz przyporządkowanie do niej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Działalnością Fermową. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie jest koniecznym dla uznania istnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego aby była prowadzona wyodrębniona ewidencja bilansowa, która by pozwalała na bieżące sporządzanie pełnego sprawozdania finansowego czy rachunkowości, która by była przypisana jedynie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić również, że Działalność Fermowa jest wyodrębniona finansowo, co przejawia się m.in. tym, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy sposób ewidencjonowania zapisów finansowo-księgowych, umożliwi przypisanie do Działalności Fermowej poszczególnych kosztów/wydatków oraz przychodów związanych z jej funkcjonowaniem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przywołane okoliczności jednoznacznie świadczą o wyodrębnieniu Działalności Fermowej, wewnątrz struktury organizacyjnej Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia finansowego, należy uznać za spełniony.

Składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Fermowa została wyposażona w odpowiadające im składniki majątku, dzięki którym możliwym jest podejmowanie samodzielnego funkcjonowania po dokonaniu ich oddzielenia z Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dzięki niemu może ona prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do omawianej przesłanki, należy mieć na uwadze fakt, że dotyczy ona funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ślad za ugruntowanym stanowiskiem doktryny, należy wskazać, że dla celów uznania składników majątku przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, dokonując w sposób obiektywny oceny jego struktury, musi ono posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego funkcjonowania na rynku, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Pogląd taki został wyrażony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r., o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC, w której wskazano, że: ,,(...)Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie."

Z powyższego wynika, że aby uznać zorganizowaną część przedsiębiorstwa za wyposażoną w składniki umożliwiające jej realizację określonych zadań gospodarczych, składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład, muszą obiektywnie umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego niż dotychczasowe przedsiębiorstwo. Tym samym, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, a także, muszą one posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Teza taka została zawarta m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Kr 796/17.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, jednoznacznie przesądzają one o tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działalności Fermowej stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W związku z powyższym, warunek istnienia składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych należy uznać za spełniony.

Zespół składników mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Posiadanie przez zespół składników zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie realizować zadania gospodarcze, jest ostatnim warunkiem koniecznym do spełnienia, aby zespół tych składników mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podobnie, jak w przypadku poprzednich przesłanek, ustawodawca nie definiuje jak należy rozumieć tę przesłankę. Jej sposób definiowania, stanowi wyraz praktyki interpretacyjnej organów podatkowych.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką, wyodrębnienie funkcjonalne jest definiowane przez wymóg ustawowy, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP3- 2.4011.88.2018.4.MZ, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Istotą wydzielenia ZCP jest zatem stworzenie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. (...) Jednocześnie podział składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności będzie pozwalał na prowadzenie niezależnej działalności przez Działy. Każdy z tych Działów posiadać będzie bowiem nie tylko składniki mienia niezbędne do prowadzenia stricte działalności gospodarczej, ale również posiadać będzie zasoby pozwalające na zaspokojenie własnych potrzeb biurowych, administracyjnych, prawnych itp. Dodatkowo, do każdego Działu przypisane zostaną umowy związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i wierzytelności oraz zobowiązania związane z ich działalnością.".
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.386.2017.3.ZK, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „Warunek samodzielnego realizowania określonychzadań gospodarczych (tj. wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, iż możliwość uznania zespołu składników za ZCP jest uzależniona od możliwości samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie "zespołu składników", wielokrotnie w temacie tym wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak i doktryna prawa podatkowego. Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o "zespole składników", to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj gospodarcza rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa";
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. o sygn. 0111- KDIB2-2.4011.94.2017.4.JW, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnik, zgodnie z którym „Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa" .

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy, po dokonaniu czynności związanych z oddzieleniem składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w Działalności Fermowej, a następnie wniesieniu ich Aportem do Spółki Fermowej, Działalność Fermowa w dalszym ciągu będzie realizowała zadania gospodarcze, które dotychczas wykonywała w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Ponadto, Aportem do Spółki Fermowej zostaną wniesione również materialne i niematerialne składniki majątku, przy pomocy których Działalność Fermowa będzie mogła samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Mając na uwadze powyżej opisane uwarunkowania, Działalność Fermowa będzie zdolna do pełnienia funkcji samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielne zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych względów, przesłanka samodzielności w realizacji zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo, należy uznać za spełnioną.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa o której mowa w art. 5a pkt 4 Ustawy PIT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że przedmiotem Aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022r., przychód ten, będzie wolny od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT z zastrzeżeniem art. 24 ust 23-  jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Stosownie zaś do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Ponadto, Ustawą zmieniającą ustawodawca, dodał do art. 24, ust 23, zgodnie z którym przepis art. 21 ust 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto warto wspomnieć, że istnieje ugruntowana linia prezentowana przez organy podatkowe mówiąca o tym, że wolny od podatku dochodowego jest aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. Takie stanowisko zostało zaprezentowano m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.171.2019.1.AC, w której zostało wskazane, że „Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do Spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, nie powstaje w związku z tą transakcję przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jeżeli do Spółki wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu nie pieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania";

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.503.2018.5.IS, w której zostało wskazane, że „Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu nie pieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania";
• interpretacja indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.458.2018.l.MT, zgodnie z którą „jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy - będzie korzystać wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Zatem w momencie wniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wkładu niepieniężnego (aportuj do spółki kapitałowej ("GmbH"), powstaje po stronie Wnioskodawców przychód, jednak jest to przychód zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych";
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r., o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.127.2017.3.SS, w której zostało wskazane, że „zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania".

Ponadto, Ustawodawca przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, dodatkową przesłankę zgodnie z którą aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest neutralny podatkowo, tj. jeżeli spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazuje, że przedmiot Aportu zostanie przyjęty przez Spółkę Fermową dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Działalności Fermowej, czyli zostanie zachowana kontynuacja podatkowa wyceny składników majątku składającego się na Przedsiębiorstwo.

Powyższe, wynika wprost z dyspozycji art. 16g ust. 9 w zw. z ust 10a oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 , dalej: ustawa CIT").

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy CIT „ W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki."

Ustęp 10a tego przepisu stanowi z kolei, że ust. 9 tego artykułu stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Z powyższych przepisów wynika, że podmiot otrzymujący Aport jest zobowiązany ustalić wartość początkową składników Aportu według ksiąg podmiotu wnoszącego Aport.

Artykuł 16h ust. 3 ustawy CIT z kolei stanowi, że „podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy CIT, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy CIT."

Zaś nowe brzmienie art. 16h ust. 3a ustawy CIT, wynikające z wejścia w życie Ustawy zmieniającej, przewiduje odpowiednie zastosowanie art. 16h ust. 3 ustawy CIT w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, z zastrzeżeniem ust. 3aa.

Z powyższych przepisów wynika z kolei obowiązek uwzględnienia przez spółkę otrzymującą Aport odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego Aport.

Mając powyższe przepisy podatkowe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Fermowa uzyskując w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ma nie tyle prawo co obowiązek prowadzenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład, na zasadach przedstawionych powyżej, tj. w ramach tzw. kontynuacji amortyzacji w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów już wcześniej dokonanych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, z których - tytułem przykładu - można wskazać na:

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.111.2021.2.SK;
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.423.2019.1.AR;
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6  kwietnia 2018 r., sygn. IPPB5/423-174/14-3/S/AJ;
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.90.2017.2.JF.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że Spółka Fermowa, będąca spółką przejmującą majątek Wnioskodawcy, będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce osiągania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że przedmiotem Aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten, będzie wolny od podatku dochodowego, wobec spełnienia warunków w nim opisanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

• stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
• jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
• jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Do analogicznych konkluzji doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2095/15 stwierdzając, że: „Dla zaliczenia składnika majątkowego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jedynie potencjalna czy teoretyczna możliwość zaliczenia go w poczet składników majątkowych przedsiębiorstwa, ale konieczne jest rzeczywiste, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie z istniejącego w dacie wniesienia aportu przedsiębiorstwa”.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza zatem uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym – organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Zatem przedmiot aportu na moment wniesienia do spółki musi stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Aportem do Spółki Fermowej wniesie Pan wszelkie składniki materialne i niematerialne w tym zobowiązania, składające się na Działalność Fermową, w szczególności:

a)własność Nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami a także instalacjami;

b)własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia a także maszyny obsługujące kurniki);

c)środki pieniężne;

d)zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);

e)produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);

f)wyroby gotowe;

g)prawa i obowiązki wynikające z umów których jest Pani stroną;

h)zobowiązania a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów, zobowiązania wynikające z umowy kredytu);

i)księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze) a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem Aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Pracownicy stanowiący element Działalności Fermowej zostaną przejęci przez Spółkę Fermową zgodnie z zasadami przewidzianymi w kodeksie pracy. Zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Fermową może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który zamierza Pani wnieść do spółki z o.o., jako wkład niepieniężny (aport), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują bowiem, że ta część przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem aportu będzie stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach Pani istniejącego przedsiębiorstwa.

Zatem zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Przechodząc do kwestii opodatkowania wniesienia aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

Według art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powołane przepisy wprowadzają opodatkowanie przychodów z tytułu wniesienia do spółki (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkładu niepieniężnego w wysokości wartości tego wkładu, a w przypadku gdy wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa tego wkładu, przychodem jest właśnie ta wartość rynkowa. Jednocześnie przychody takie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zwracam uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W opisie sprawy wskazał Pan, że opisany we wniosku Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, gospodarczych i sukcesyjnych, mających w szczególności na celu zabezpieczenie funkcjonowania Działalności Fermowej na wypadek Pana śmierci, jak również zapewnienie kontynuowania prowadzonej Działalności Fermowej. Wskazuje Pani ponadto, że głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Fermowej nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przedstawiony w zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Nabywcy (spółki z o.o.) skutkuje po Pana stronie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

We własnym stanowisku odnosi się Pan do sposobu rozliczania amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Organ nie odniósł się do tej kwestii tj. nie potwierdził ani nie zanegował stanowiska w tej sprawie, ponieważ kwestia amortyzacji nie jest przedmiotem zadanych pytań, interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-2.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków WSA i NSA, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytań oznczonych we wniosku nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług pytanie Nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).