Interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.628.2021.7.AA

Obliczenia wysokości podstawy daniny solidarnościowej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 15 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1099/22 (data doręczenia 29 marca 2023 r.),

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 15 lipca 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 15 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczenia wysokości podstawy daniny solidarnościowej.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), która stanowi jedyne źródło dochodu. Rozlicza się podatkiem liniowym według art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za 2020 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne PIT-36L (data złożenia 26.02.2021 r.), w którym wykazał następujące kwoty: Przychody – pozycja 22: (…) zł. Koszty uzyskania przychodów – pozycja 23: (…) zł. Dochód – pozycja 24: (…) zł. Wykazał straty z lat ubiegłych – pozycja 33: tj. strata za 2019 rok (źródło PIT-36L za 2019 rok) w wysokości: (…) zł. Wnioskodawca odliczył koszty kwalifikowane z załącznika PIT-BR – ulgę na działalność badawczo-rozwojową w 2020 r. (dalej: ulga B+R), o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT (i kolejne) w wysokości: (…) zł. Zmniejszył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym o wierzytelność, o której mowa w art. 26i ustawy o podatku pochodowym od osób fizycznych (ulga na złe długi), w wysokości: (…) zł. Wynika ona z wystawionych faktur sprzedaży, wykazanych w załącznikach PIT-WZ do PIT-36L za 2020 rok. Kwota wierzytelności wynika z niezapłaconych faktur wystawionych dla (…).

Poniżej zestawienie wierzytelności ujętych i zakwalifikowanych do ulgi na złe długi:

Daty wystawienia: (…)

Data wystawienia: 06-10-2020; Termin płatności: (…)

Mimo kilkumiesięcznego przekroczenia terminu do zapłaty instytucja ta nadal nie zapłaciła Wnioskodawcy za wykonane usługi. Wobec powyższego skorzystał z ulgi na złe długi. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że (…) jest centralnym urzędem administracji rządowej w Polsce, a nie podmiotem prywatnym. Zatem jednostka rządowa finansowana ze środków Skarbu Państwa nie zapłaciła za wykonane prace mimo upływu terminów do zapłaty. Po uwzględnieniu straty za 2019 r. i ulg (ulgi na złe długi i ulgi B+R) dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym w pozycja 63 PIT-36L za 2020 rok wynosił: (…) zł. Od tej kwoty Wnioskodawca obliczył wysokość podatku dochodowego za 2020 r. W związku z tym, że dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT nie przekraczał kwoty 1.000.000 zł, a innych dochodów za 2020 r. nie posiadał, nie złożył w terminie do 30.04.2021 r. deklaracji DSF-1 i nie zapłacił daniny solidarnościowej. Z daleko posuniętej ostrożności w dniu 14 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył deklarację DSF-1 wraz z oświadczeniem czynnego żalu, w której podstawę obliczenia daniny solidarnościowej powiększył o kwotę ulgi B+R za 2020 r. w kwocie (…) zł., stratę za 2019 r. w kwocie (…) zł i ulgę na złe długi za 2020 r. w kwocie (…) zł.

Wnioskodawca uważa jednak, że powinien złożyć korektę deklaracji DSF-1 i jako podstawę obliczenia daniny solidarnościowej wykazać dochód z pozycji 63 zeznania PIT-36L w wysokości (…) zł, a zatem pomniejszony o ulgę B+R za 2020 r., ulgę na złe długi za 2020 r. i stratę za 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.Czy ujęcie przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R za rok podatkowy 2020, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L), powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy PIT?

2.Czy ujęcie przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 ulgi na złe długi za rok podatkowy 2020, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy PIT?

3.Czy ujęcie przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 straty za rok podatkowy 2019, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy ujęcie przez niego w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R za rok podatkowy 2020, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy ujęcie przez niego w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 ulgi na złe długi za rok podatkowy 2020, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy ujęcie przez niego w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 straty za rok podatkowy 2019, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy PIT.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie powinien składać deklaracji DSF-1 oraz płacić podatku – daniny solidarnościowej w wysokości 4% za 2020 r., gdyż jego dochód za 2020 r. do opodatkowania, według art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, po odliczeniu straty za 2019 rok, ulgi z PIT-BR oraz ulgi na złe długi wynosił: (…) zł, a więc nie przekraczał kwoty 1.000.000 zł, która obliguje do złożenia deklaracji DSF-1 oraz zapłaty podatku. W ocenie Wnioskodawcy postępował on zgodnie z prawem, nie składając w terminie do 30.04.2021 r. deklaracji DSF-1 i nie płacąc daniny solidarnościowej. Wobec faktu złożenia w dniu 14 lipca 2021 r. deklaracji DSF-1, w której podstawę obliczenia daniny solidarnościowej powiększył o kwotę ulgi B+R za 2020 r. w kwocie (…) zł, stratę za 2019 r. w kwocie (…) zł i ulgę na złe długi za 2020 r. w kwocie (…) zł, powinien złożyć korektę deklaracji DSF-1 i jako podstawę obliczenia daniny solidarnościowej wykazać dochód z pozycji 63 zeznania PIT-36L w wysokości (...) zł, a zatem pomniejszony o ulgę B+R za 2020 r., ulgę na złe długi za 2020 r. i stratę za 2019 r.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o PIT podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich (czyli tej sumy dochodów) pomniejszeniu o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy PIT, i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawyPIT, odliczone od tych dochodów. Przepisy wprowadzające daninę solidarnościową funkcjonują w polskim systemie podatkowym stosunkowo niedługo i sprawiają niemałe problemy interpretacyjne. Wnioskodawca był i jest nadal przekonany, że wobec uzyskiwania jedynie dochodów opodatkowanych według art. 30c ustawy o PIT podstawą obliczenia daniny solidarnościowej powinna być kwota dochodu, od której zobowiązany był odprowadzić podatek według art. 30c ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że art. 30h ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o PIT. Odniesienie to odczytuje w ten sposób, że ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek zgodnie z art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o PIT, stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i taka suma dopiero podlega pomniejszeniu o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT. Skoro dochód za 2020 r., podlegający opodatkowaniu według art. 30c ustawy o PIT, Wnioskodawca pomniejszył o ulgę na złe długi, stratę z 2019 r. i koszty kwalifikowane z załącznika PIT-BR, to dopiero taki dochód powinien przyjąć jako składową do obliczenia podstawy daniny solidarnościowej.

Wnioskodawca zakłada, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie spójnych zasad systemu podatkowego, a nie wprowadzanie oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, zwłaszcza że obydwa podatki objęte są tą samą ustawą – o podatku dochodowym od osób fizycznych. Danina solidarnościowa jest więc formą podatku dochodowego, lecz dedykowaną na specjalny Fundusz. Skoro regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o PIT i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód będzie rozumiany inaczej.

Ustawa o PIT nie odwołuje się w art. 30h do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażeniem „dochód podlegający opodatkowaniu”, zatem jest to kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty przychodu pomniejszonej o stratę z ubiegłego roku, ulgę na złe długi i ulgę z PIT-BR, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Przepisy dotyczące straty z lat ubiegłych, ulgi na złe długi oraz ulgi działalność badawczo-rozwojową, w tym ponoszonych na tą działalność kosztów kwalifikowanych – są przepisami szczególnymi w ustawie o podatku dochodowym. Z tego względu powinny mieć zastosowanie przed przepisami ogólnymi dotyczącymi wysokości zaliczek na podatek i ustalania kwoty dochodu do opodatkowania na podstawie przepisów o daninie solidarnościowej.

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, pomniejszane są o koszty uzyskania przychodów osiągnięte w roku podatkowym. Dopiero tak wyliczony dochód, czyli pomniejszenie sumy przychodów o koszty ich uzyskania, stanowi podstawę obliczenia podatku. Dochód, o którym mowa w art. 30c, uwzględnia zatem koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Przepisy w żaden sposób nie wyłączają z definicji podstawy obliczenia daniny solidarnościowej kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi na badania i rozwój.

Art. 30h ustawy o PIT, odwołując do art. 30c ustawy o PIT, nie wskazuje jego konkretnej jednostki redakcyjnej, a zatem odwołuje do całokształtu regulacji zawartych w art. 30c ustawy o PIT. W tym przepisie znajduje się z kolei odwołanie do art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są koszty poniesione na prowadzoną przez podatnika działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, zwane kosztami kwalifikowanymi.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Podatnik, uzyskując przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, pomniejsza podstawę obliczenia podatku o te koszty kwalifikowane. Koszty te są uwzględnione w dochodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 30c ustawy o PIT i do którego odwołuje art. 30h ustawy o PIT.

Obliczając podstawę opodatkowania na potrzeby zastosowania art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, uwzględnia się również art. 26i ustawy o PIT, który stanowi, że podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lubart. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e, m.in. może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Termin 90 został skrócony do 30 dni na podstawie art. 52 w ust. 1 ustawy o PIT. Skoro podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, uwzględnia już obniżenie dochodu o ulgę na złe długi na podstawie art. 26i ustawy o PIT, to nie sposób stwierdzić, że na potrzeby zastosowania art. 30h ustawy o PIT należy dokonać innego obliczenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy odczytywać przepisy prawa podatkowego w sposób kompleksowy, zakładając spójność systemu podatkowego i jego komplementarność. Skoro art. 30h ustawy o PIT odwołuje do dochodu opodatkowanego według art. 30c ustawy o PIT, to oznacza, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjmować całość regulacji dotyczących dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym, a nie dokonywać odrębnych obliczeń podstawy opodatkowania tym podatkiem, by następnie tak ustaloną podstawę opodatkowania przyjąć do obliczenia daniny solidarnościowej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 27 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4011.628.2021.1.AA, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 31 sierpnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 27 września 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 1 października 2021 r.

Wniósł Pan o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2537/21 oddalił skargę na interpretację indywidualną z 27 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.628.2021.1.AA.

Od tego wyroku złożył Pan do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną z 13 lipca 2022 r.

Wyrokiem z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1099/22 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z 27 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.628.2021.1.AA.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – przedmiotem sporu w tej sprawie są trzy zagadnienia związane z ustalaniem podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Dotyczyły ich pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie znalazły one odzwierciedlenie w skardze do sądu oraz w skardze kasacyjnej.

Pierwsze z nich dotyczy ujęcia w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 kosztów kwalifikowanych (art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w ramach rozliczenia ulgi B+R za rok podatkowy 2020 i jego skutków w postaci zmniejszenia dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji zmniejszenia również podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Drugie ze spornych zagadnień dotyczy kwestii tzw. ulgi na złe długi i zmniejszenia dochodu do opodatkowania (art. 26i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w rezultacie możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Trzecie z zagadnień odnosi się natomiast do możliwości pomniejszenia dochodu będącego podstawą obliczenia daniny solidarnościowej o wysokość straty z lat ubiegłych (na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wykazanej w zeznaniu PIT-36L.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że ulga na złe długi, ulga B+R oraz strata, skoro podlegały odliczeniu w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36L, to powinny również pomniejszać podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Zarówno Organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji nie podzieliły tego stanowiska. Wskazały na art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a;

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 – odliczone od tych dochodów.

Organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji uznały, że dla potrzeb ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, odliczeniu podlegają wyłącznie te kwoty, które zostały wymienione w powołanym art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest o tyle nieprawidłowe, że budując rozumowanie co do dopuszczalnych odliczeń przyjęto błędne założenie co do tego, od czego dopuszczalne odliczenia objęte pytaniem zadanym przez Pana mają być dokonywane.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego krytyczne wobec interpretacji i poglądu Sądu pierwszej instancji opiera się zaś na tym, że odliczenie straty, ulgi B+R oraz ulgi na złe długi odbywa się na wcześniejszym etapie ustalania dochodu do opodatkowania, zanim jeszcze miałyby potencjalne zastosowanie odliczenia od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wymienione w art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy. Ze sformułowania „po ich pomniejszeniu o” wyprowadzono zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioski, które okazały się błędne dla interpretacji całego przepisu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy skupić się na początkowej części przepisu, która brzmi: „podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f”. Na tle Pana sprawy zastrzeżenia dotyczące art. 27 ust. 1, 9 i 9a, 30 b i 30f nie mają znaczenia, ponieważ podlega Pan opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym (art. 30c). W istocie zatem chodzi o frazę: „podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c”.

Przepisy o daninie solidarnościowej (rozdział 6a) nie definiują pojęcia dochodu i do takiej definicji nie odsyłają. Odsyłają tylko do pojęcia „dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c”. Zatem, ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek zgodnie z – w tym wypadku – art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i taka suma dopiero podlega – ewentualnemu – pomniejszeniu o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 tej ustawy.

Kierując się wykładnią systemową wewnętrzną i założeniem o spójności sytemu prawa, należy zakładać, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie spójnych zasad systemu podatkowego, a nie wprowadzanie oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, zwłaszcza że zarówno podatek dochodowy, jak i danina solidarnościowa objęte są tą samą ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na to, że danina solidarnościowa zasila specjalny Fundusz Solidarnościowy (a nie jest dochodem państwa czy jednostki samorządu terytorialnego), nie można jej uznać za podatek w znaczeniu wynikającym z art. 6 Ordynacji podatkowej. Skoro jednak regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód ma być rozumiany inaczej.

Ustawa w art. 30h nie odwołuje się (co prawda) do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażeniem „dochód podlegający opodatkowaniu”, a zatem powinna być to ta kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o stratę z ubiegłego roku, ulgę na złe długi i ulgę z PIT-BR, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – skoro Pan za 2020 rok składał zeznanie PIT-36L, to miarodajna dla ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota wskazana w polu 63 („dochód do opodatkowania”) w części G tego zeznania. Ta wielkość stanowi „dochód opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c”, do której to wielkości odsyła art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołując do art. 30c tej ustawy, nie wskazuje jego konkretnej jednostki redakcyjnej, a zatem odwołuje do całokształtu regulacji zawartych w art. 30c tej ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Podatnik, uzyskując przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, pomniejsza podstawę obliczenia podatku o te koszty kwalifikowane. Koszty te są uwzględnione w dochodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i do którego odwołuje art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przewidziane w art. w art. 26e ust. 1 tej ustawy odliczenie kosztów poniesionych na prowadzoną przez podatnika działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych) jest zatem etapem w procesie ustalania dochodu do opodatkowania.

Podobnie, obliczając podstawę opodatkowania na potrzeby zastosowania art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnia się również art. 26i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e, m.in. może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Termin 90 dni został skrócony do 30 dni na podstawie art. 52 w ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to tzw. ulga na złe długi. Należy zwrócić uwagę na to, że wykluczenie prawa do uwzględnienia tego odliczenia przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej prowadziłoby do takiego rezultatu, że daninę solidarnościową należałoby zapłacić od ponadstandardowego dochodu, który jednak – na dany moment – osiągnięty został wyłącznie w teorii.

Skoro podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnia już obniżenie dochodu o ulgę na złe długi na podstawie art. 26i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty kwalifikowane przewidziane w art. 26e tej ustawy, to nie sposób stwierdzić, że na potrzeby zastosowania art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dokonać innego obliczenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał też, że art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawiązuje do wymienionych w nim jednostek redakcyjnych jako do przepisów regulujących „zasady opodatkowania dochodu”, nie natomiast jako do przepisów definiujących sam dochód. Ustawowa formuła brzmi bowiem, że: „podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w …”. Przepisy o daninie solidarnościowej nie definiują zatem podjęcia dochodu, a odwołują się nie tyle nawet do samego pojęcia dochodu, lecz do „dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w …”.

Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy odczytywać przepisy prawa podatkowego w sposób kompleksowy, zakładając spójność systemu podatkowego i jego komplementarność. Skoro art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje do dochodu opodatkowanego według art. 30c tej ustawy, to oznacza, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjmować całość regulacji dotyczących dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym, a nie dokonywać odrębnych obliczeń podstawy opodatkowania tym podatkiem, by następnie tak ustaloną podstawę opodatkowania przyjąć do obliczenia daniny solidarnościowej.

Błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, a przedtem – Organu interpretacyjnego, że odliczenie w zeznaniu PIT-36L za 2020 r. przez Pana kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej, ulgi na złe długi oraz straty za 2019 r. nie oznacza, że ulgi te oraz strata mają również wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Jakkolwiek odliczenia te nie zostały wymienione w katalogu możliwych do zastosowania odliczeń od dochodu w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest to tożsame z tym, że obie ulgi oraz wskazana przez Pana w zeznaniu podatkowym PIT-36L strata za 2019 r. nie zmniejszają podstawy obliczenia podstawy daniny solidarnościowej. Ulgi te i odpowiednia część straty podlegają bowiem odliczeniu – od dochodu z poszczególnego źródła przychodów, a nie od sumy dochodów – na etapie wcześniejszym niż ten, do którego mogą znaleźć zastosowanie odliczenia z art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Sądu – rację ma autorka skargi kasacyjnej, że skoro regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód „podlegający opodatkowaniu” (!) według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej pojęcia „dochodu” czy też „dochodu podlegającego opodatkowaniu” powinny być rozumiane w sposób swoisty, odrębny czy autonomiczny w oderwaniu od ustawowej konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przepisy dotyczące daniny solidarnościowej (art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) posługują się wyrażeniem „dochód podlegający opodatkowania”, a nie tylko „dochód”. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty przychodu pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu, w tym koszty kwalifikowane, stratę z ubiegłego roku i ulgę B+R, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że co do możliwości odliczenia straty dla potrzeb ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wypowiedział się już aprobująco w wyrokach z 19 lipca 2022 r. (II FSK 452/22), 7 grudnia 2022 r. (II FSK 1172/22), 13 grudnia 2022 (II FSK 1072/22) i stanowisko to w pełni podziela skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrujący Pana sprawę.

Reasumując, z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 30h ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów, kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania i rozwój (ulga B+R) oraz tzw. ulgi na złe długi przewidzianej w art. 26i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 30c ust. 1 i 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 26e i art. 26i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wszystkie one powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu „podlegającego opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.” w rozumieniu art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje odpowiednie przełożenie na ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b oraz art. 30f w zw. z art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są bezzasadne, ponieważ przepisy wskazane jako naruszone (w powiązaniu z art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w istocie nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dnia 29 marca 2023 r. wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1099/22.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi: