Interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.136.2023.2.WH

W niniejszej sytuacji, w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Dealerów dotyczących Usług Serwisowych zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Dealerów za Usługi Serwisowe,
• nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla odsprzedawanych Usług Serwisowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Dealerów za Usługi Serwisowe oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla odsprzedawanych Usług Serwisowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 maja 2023 r. (wpływ 30 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. S.A. (dalej: „A.”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Wnioskodawca podjął współpracę z B. sp. z o.o. (dalej: „B.”), w ramach której zobowiązał się do obsługi pod względem administracyjnym oraz finansowo-rozliczeniowym, tzw. kontraktów serwisowych (dalej: „Kontrakty Serwisowe”) oferowanych nabywcom pojazdów marki (...) (dalej: „Klienci”) przez autoryzowanych dealerów marki (...) lub autoryzowane stacje obsługi marki (...) (dalej: „Dealerzy”). Wspomniana współpraca została nawiązana poprzez zawarcie generalnej umowy na obsługę kontraktów serwisowych z B. (dalej: „Generalna Umowa”) oraz towarzyszących jej umów zwanych programami serwisowymi. Ponadto, warunki przedmiotowej współpracy zostały uregulowane także w umowach o świadczenie usług zawartych pomiędzy A. a Dealerami (dalej: „Umowa A. z Dealerem”).

A., B. i Dealerzy nie są względem siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Dealerzy stanowią podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zlokalizowane w kraju należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jednak niniejszy wniosek dotyczy Dealerów prowadzących działalność na terytorium Polski. Dealerzy zawierają z Klientami Kontrakty Serwisowe. Przedmiotem wspomnianych Kontraktów Serwisowych są przedpłacone usługi serwisowe (dalej: „Usługi serwisowe”) obejmujące wykonanie w określonym okresie, zgodnie z ustalonymi warunkami dodatkowymi, wyspecyfikowanych operacji serwisowych określonych w programach serwisowych - w czasie określonym dla każdego Kontraktu Serwisowego (przebieg w kilometrach - termin w liczbie miesięcy). Wspomniane Usługi Serwisowe dotyczą samochodów osobowych.

Zgodnie z ustaleniami wynikającymi z Generalnej Umowy oraz Umowy A. z Dealerem beneficjentem ekonomicznym Kontraktów Serwisowych jest B. W związku z tym, Dealer zawierając Kontrakt Serwisowy jest zobowiązany do przekazania uzyskanej kwoty od Klienta na rzecz B. B. wystawia faktury obciążające Dealerów z tego tytułu. Konsekwentnie, w przyszłości, w przypadku wystąpienia Usług Serwisowych, to B. będzie ponosić ich koszt.

Zamiarem A., B. oraz Dealerów jest, aby na mocy Generalnej Umowy oraz Umowy A. z Dealerem A., jako „Operator”, świadczył na rzecz B. i Dealerów, za wynagrodzeniem należnym od B. i gwarantowanym przez B. także w przypadku, gdy Dealer nie dokonał płatności na rzecz B. w związku z danym Kontraktem Serwisowym, usługi związane z administracyjną oraz finansową i rozliczeniową obsługą Kontraktów Serwisowych.

W zakresie przedmiotowych usług A. m.in. zobowiązuje do współpracy z B. i Dealerami w ten sposób, iż zobowiązuje się do wypłacania Dealerom kwot stanowiących równowartość kosztów Usług Serwisowych z których faktycznie skorzysta Klient, na zasadach i w granicach przewidzianych m.in. w Kontrakcie Serwisowym oraz w umowie A. z Dealerem. A. zobowiązuje się do terminowego oraz poprawnego pokrywania kosztów Usług Serwisowych na podstawie prawidłowo i terminowo wystawionych faktur VAT oraz dostarczonych przez Dealera na dane A. jako nabywcy usług. Następnie A. refakturuje przedmiotowe koszty na B.. Proces ten przebiega następująco:

• w pierwszej kolejności, Dealerzy wystawiają faktury na rzecz A.
• A. sumuje przedmiotowe należności w okresie tygodniowym oraz miesięcznym i zobowiązuje się wystawiać faktury na rzecz B., których przedmiotem jest zbiorcza kwota z danego okresu uzyskana na podstawie wszystkich faktur prawidłowo i terminowo wystawionych oraz dostarczonych przez Dealerów. W przypadku, gdy miesiąc kończy się w innym dniu niż ostatni roboczy dzień tygodnia, tydzień rozliczeniowy trwa odpowiednio do końca miesiąca oraz kolejny tydzień do końca danego tygodnia. Tym samym, A. i B. ustaliły, iż okresem rozliczeniowym w przypadku rozliczania kosztów Usług Serwisowych pomiędzy A. i B. jest tydzień bądź miesiąc, przy czym na potrzeby niniejszego wniosku okres tygodniowy oznacza również niepełny tydzień w przypadkach wskazanych powyżej.
• B. zobowiązuje się do uregulowania faktury wystawionej przez A. w ciągu 14 dni od dnia jej otrzymania.
• Po otrzymaniu płatności od B., A. zobowiązuje się dokonać płatności na rzecz danego Dealera z tytułu faktycznie wykonanych Usług Serwisowych. W sytuacji, gdy B. nie ureguluje kwoty faktury, A. nie dokonuje płatności na rzecz Dealerów.

Niniejszy wniosek dotyczy usług świadczonych przez Dealerów i refakturowanych przez A. podlegających opodatkowaniu standardową stawką VAT (niepodlegających podmiotowemu i/lub przedmiotowemu zwolnieniu z VAT).

Niezależnie od refakturowania kosztów Usług Serwisowych, A. należne jest od B. wynagrodzenie z tytułu obsługi Usług Serwisowych realizowanych na podstawie Kontraktów Serwisowych, a jego wysokość zależy od ilości Usług Serwisowych obsłużonych przez A. A. jest zobowiązany przekazać B. zbiorcze zestawienie, m.in. zrealizowanych i zweryfikowanych Usług Serwisowych wykonanych w poprzednim miesiącu przez wszystkich Dealerów na podstawie Kontraktów Serwisowych.

Na podstawie zaakceptowanego przez B. zestawienia, o którym mowa powyżej A. wylicza wysokość wynagrodzenia i wystawia fakturę w miesięcznych okresach rozliczeniowych na rzecz B. tytułem wynagrodzenia wynikającego z Umowy Generalnej.

Odrębnie jest naliczane wynagrodzenie A. za obsługę administracyjno-rozliczeniową pierwszej Usługi Serwisowej (dalej: „Pierwsza Usługa Serwisowa”) w ramach zawartego Kontraktu Serwisowego. Przedmiotowe wynagrodzenie jest wypłacane w całości do A. w okresie rozliczeniowym, w którym został zawarty Kontrakt Serwisowy na podstawie certyfikatu potwierdzającego zawarcie Kontraktu Serwisowego wystawionego przez Dealera lub B.

Strony postanowiły równocześnie, iż z tytułu wykonywanych usług A. przysługuje dodatkowe wynagrodzenie stanowiące część zysku osiągniętego przez B. z realizacji Umowy Generalnej. Wynagrodzenie dodatkowe A. wynosi 50% zysku osiągniętego przez B. w danym roku kalendarzowym, obliczonego według klucza rozliczeniowego, bazującego na zakończonych Kontraktach Serwisowych i jest ustalane w rocznych okresach rozliczeniowych. Kalkulacja zysku za dany rok kalendarzowy jest dokonywana przez A. i przedstawiana B. w terminie do końca stycznia następnego roku kalendarzowego. Naliczenie wynagrodzenia dodatkowego dla A. następuje w oparciu o raport wygenerowany z systemu informatycznego. B. w terminie 7 dni od otrzymania kalkulacji zysku akceptuje lub zgłasza uwagi lub zastrzeżenia do przedstawionych przez A. wyliczeń. Z tytułu dodatkowego wynagrodzenia oraz na podstawie zaakceptowanego przez B. rozliczenia, A. wystawia na B. fakturę. W przypadku zwrotów części opłat dokonywanych przez B. na rzecz Klientów za niezrealizowane Usługi Serwisowe (po spełnieniu odpowiednich warunków) i dokonywanej z tego tytułu korekty przychodu B., korekta ta jest uwzględniana w podziale zysku między A. a B.

Usługi świadczone przez A. podlegają opodatkowaniu standardową stawką VAT (nie podlegają zwolnieniu z VAT).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Przedmiotem odsprzedaży na rzecz B. są faktycznie wykonane Usługi Serwisowe obejmujące wykonanie w określonym okresie, zgodnie z ustalonymi warunkami dodatkowymi, wyspecyfikowanych operacji serwisowych określonych w programach serwisowych – w czasie określonym dla każdego Kontraktu Serwisowego (przebieg w kilometrach – termin w liczbie miesięcy). Usługi Serwisowe dotyczą samochodów osobowych. Zakres Usług Serwisowych różni się w zależności od postanowień danego Kontraktu Serwisowego.

Innymi słowy, nabywcy pojazdów mają możliwość nabycia przedpłaconych usług serwisowych (Kontrakty serwisowe) związanych z serwisowaniem samochodów osobowych, które będą świadczone przez Dealera. Beneficjentem ekonomicznym kwot uzyskanych ze sprzedaży przedpłaconych usług serwisowych będzie B.

Następnie kosztami wykonanych Usług Serwisowych będzie obciążany A., który będzie odsprzedawał te usługi na rzecz B..

Podsumowując, przedmiotem odsprzedaży na rzecz B. są Usługi Serwisowe wykonywane przez Dealerów na rzecz nabywców (posiadaczy samochodów), za które należność uiszcza A. w ramach obsługi administracyjnej oraz finansowo-rozliczeniowej Kontraktów Serwisowych.

Beneficjentem przedmiotowych usług jest posiadacz pojazdu, który zakupił Kontrakt Serwisowy -to na jego pojeździe są wykonywane usługi (Kontrakt Serwisowy). Beneficjentem ekonomicznym Kontraktu Serwisowego jest B. dlatego w przypadku wystąpienia konieczności wykonania Usług Serwisowych (fizycznie wykonywanych przez Dealerów/ASO), które zostały oferowane w ramach Kontraktu Serwisowego, ich koszt ponosi B.

Przedmiotowa faktura dokumentuje wykonanie określonych Usług Serwisowych. Beneficjentem faktury rozumianym jako podmiot, który skorzystał z usług, które dokumentuje faktura jest posiadacz pojazdu, który zakupił Kontrakt Serwisowy.

Dealer przekazuje środki B. z tytułu sprzedaży Kontraktów Serwisowych. Beneficjentem ekonomicznym z tytułu sprzedaży Kontraktów Serwisowych jest B. Dealer sprzedaje Kontrakt Serwisowy, jednak zgodnie z ustalonym modelem współpracy środki otrzymane przez Dealera ze sprzedaży Kontraktu Serwisowego są przekazywane B.

B. wystawia fakturę na Dealera na podstawie Umowy Generalnej tytułem rozliczenia Kontraktów Serwisowych sprzedanych przez Dealera. Dealer na podstawie Umowy Generalnej jest zobowiązany do przekazania uzyskanej kwoty od Klientów na rzecz B. B. wystawia faktury obciążające Dealerów z tego tytułu.

Faktura dokumentuje kwotę należną B. od Dealera tytułem rozliczenia sprzedanych Kontraktów Serwisowych. Dokumentuje ona całokształt czynności podejmowanych przez B. związanych z organizacją realizacji Kontraktów Serwisowych u dowolnego Dealera na terytorium kraju. B. jako generalny importer samochodów marki (...) w Polsce ma możliwość zorganizowania sprzedaży Kontraktów Serwisowych na terytorium kraju na których sprzedaży zarabia, budując jednocześnie wizerunek marki (...), jako producenta zapewniającego powszechnie dostępny serwis posprzedażowy w atrakcyjnych cenach.

Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym będzie on zobowiązany do wykazania VAT należnego z tytułu faktur wystawianych na rzecz B., dotyczących odsprzedawanych na rzecz B. Usług Serwisowych, oraz czy na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Dealerów za Usługi Serwisowe (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków prawa do odliczenia) oraz nie znajdzie zastosowania przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT?

2) Jeżeli odpowiedź w zakresie VAT należnego o którym mowa w pytaniu nr 1 jest twierdząca, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu faktur wystawianych na rzecz B., dotyczących odsprzedawanych na rzecz B. Usług Serwisowych, powstanie z upływem tygodniowego albo miesięcznego okresu rozliczeniowego, tj. na koniec tygodniowego albo miesięcznego okresu rozliczeniowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz wskazane przepisy prawa, w Państwa ocenie wykładania interpretowanych przepisów powinna być następująca:

1) będziecie Państwo zobowiązani do wykazania VAT należnego z tytułu faktur wystawianych na rzecz B., dotyczących odsprzedawanych na rzecz B. Usług Serwisowych, oraz na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Dealerów za Usługi Serwisowe (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków prawa do odliczenia) oraz nie znajdzie zastosowania przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT;

2) na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu faktur wystawianych na rzecz B., dotyczących odsprzedawanych na rzecz B. Usług Serwisowych, powstanie z upływem tygodniowego albo miesięcznego okresu rozliczeniowego, tj. na koniec tygodniowego albo miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Ad. 1

Kwestie dotyczące refakturowania zostały uregulowane w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika zatem, iż podmiot refakturujący daną usługę traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem w pierwszej kolejności podatnik otrzymuje fakturę za nabyte usługi (działa jako usługobiorca), a następnie sam wystawia fakturę, tak samo, jak gdyby samodzielnie wyświadczył tę usługę (działa jako usługodawca).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż Państwo jako podatnik VAT, będziecie zobowiązani do wykazania VAT należnego z tytułu refaktury.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

1. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz
2. gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Wspomniany art. 88 ustawy o VAT określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie A., w zakresie usług świadczonych przez Dealerów, nie będzie dochodziło do spełnienia jakiejkolwiek przesłanki negatywnej wymienionej w art. 88 ustawy o VAT, a także nie dojdzie do sytuacji, w której transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku VAT. W ocenie A. Usługi Serwisowe stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zatem podlegają podatkowi VAT, jak również nie zostały one wymienione w katalogu czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie korzystają ze zwolnienia wykluczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, iż nabywane od Dealerów Usługi Serwisowe są następnie odsprzedawane B., w związku z czym służą świadczeniu Usług Serwisowych na rzecz B.. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy zakupami dokonywanymi przez A. (zakup Usług Serwisowych od Dealerów) oraz sprzedażą dokonywaną przez A. (odsprzedaż Usług Serwisowych do B.). Należy więc wskazać na bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów z podatkiem należnym wynikającym z dokonanej sprzedaży.

W odniesieniu do wskazanych powyżej przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego, w analizowanym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, że:

A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT;

1. A. będzie ponosić ciężar pokrywania kosztów Usług Serwisowych na podstawie faktur VAT prawidłowo i terminowo wystawionych oraz dostarczonych przez Dealerów na dane
2. A. jako nabywcy, a następnie będzie odsprzedawać nabywane Usługi Serwisowe na rzecz B. Zatem zdaniem A. między wydatkami na nabycie określonych czynności od Dealerów (a tym samym fakturami zakupowymi od Dealerów) a usługami świadczonymi przez A. w ramach odsprzedaży
3. Usług Serwisowych na rzecz B. zachodzi bezpośredni związek - nabyte czynności od Dealerów będą wykorzystywane do wykonywania przez A. czynności opodatkowanych VAT; oraz

Usługi Serwisowe będą opodatkowane VAT i w związku z nimi A. będzie otrzymywać faktury zakupowe VAT zawierające wykazany podatek VAT.

Jednocześnie, w ocenie A. nie zaistnieją żadne przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, mając na uwadze wyżej przywołane przepisy A. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych Usług Serwisowych.

Niemniej jednak art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ogranicza możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, do wysokości 50% kwoty podatku. Do tego typu wydatków podlegających ograniczeniu zalicza się m.in. wydatki dotyczące usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe ograniczenie nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do kwoty VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Dealerów za Usługi Serwisowe, jako że ma ono zastosowanie wyłącznie w zakresie pojazdów wykorzystywanych do celów mieszanych w działalności gospodarczej danego podatnika.

Brzmienie art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT odnosi się do „towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów", zatem podkreśla konieczność używania samochodu. Zgodnie z definicją wyrażoną w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „używać” (używanie stanowi formę rzeczownikową czasownika używać) oznacza „posługiwać się, posiłkować się czym, stosować co jako środek, narzędzie (...)", podczas gdy „eksploatacja” stanowi „użytkowanie czego, korzystanie z czego w sposób racjonalny i przynoszący jak największy pożytek".

A. nie może zostać uznany za użytkownika, czy też za podatnika eksploatującego samochody osobowe, ponieważ jego działalność sprowadzać się będzie do obsługi pod względem administracyjnym oraz finansowo- rozliczeniowym Kontraktów Serwisowych. W tej sytuacji użytkownikiem/podatnikiem eksploatującym samochód osobowy, który podlegałby ograniczeniu wskazanemu w m.in. 86a ust. 1 ustawy o VAT jest przede wszystkim Klient. Warto podkreślić, że fakt ponoszenia kosztów Usług Serwisowych świadczonych przez Dealerów - mimo, że dotyczyć one będą samochodów osobowych - nie zmienia charakteru, w którym występuje A.. Konieczność ponoszenia tego typu kosztów wynika z Generalnej Umowy oraz Umowy A. z Dealerami i składać się będzie bezpośrednio na element świadczonej przez A. usługi, która dotyczy m.in. „technicznego” rozliczenia usług serwisowych Dealerów. Równocześnie A. nie posiada i nie będzie posiadać jakiegokolwiek tytułu prawnego do samochodów Klientów, co zdecydowanie przeważa za uznaniem, że nie ma on prawa do ich używania lub eksploatacji.

Efektywnie, wydatki A. na Usługi Serwisowe nie będą związane z wykorzystywaniem (używaniem) przez A. samochodów osobowych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej A., lecz będą dotyczyć usług świadczonych na rzecz B. polegających na rozliczeniu Kontraktów Serwisowych.

Ponadto, powyższa wykładnia pozostaje uzasadniona stanowiskiem ustawodawcy wyrażonym w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, wprowadzającej przedmiotowe ograniczenie (Dz.U. z 2014 r. poz. 312), gdzie stwierdzono, że „(...) Projektowana ustawa wprowadza ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków (np. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych) dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego (...) Przepis ust. 1 art. 86a wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (...), przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. (...) Aby dany wydatek mógł być uznany za związany z pojazdem samochodowym, musi dotyczyć pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika".

Ponownie należy zaznaczyć, iż wydatki ponoszone przez A. nie będą dotyczyć w jakiejkolwiek części pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej A., bowiem są i będą one wykorzystywane przez Klientów (będących użytkownikami tychże samochodów osobowych), co efektywnie wyklucza zastosowanie wskazywanego ograniczenia możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przez A.

Stanowisko Wnioskodawcy jest ponadto potwierdzone w ramach podobnych stanów faktycznych wskazanych w wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS") interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo:

• 0114-KDIP4-3.4012.656.2020.1.KM z 18 lutego 2021 r., gdzie DKIS stwierdził, że „(...) w niniejszej sprawie ograniczenie wynikające z art. 86a ustawy nie będzie miało zastosowania, bowiem wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłącznie odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów i usług na potrzeby świadczonych usług, nie przeznaczonych do wykorzystywania w związku z pojazdami samochodowymi w Jego działalności gospodarczej."

Zatem w analizowanym przypadku zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do wykazania VAT należnego z tytułu faktur wystawianych na rzecz B., dotyczących odsprzedawanych na rzecz B. Usług Serwisowych, oraz na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Dealerów za Usługi Serwisowe oraz nie znajdzie zastosowania przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Ad. 2

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, podatnik dokonujący odsprzedaży nie jest traktowany jako wyłącznie pośredniczący w usłudze, ale jako jej wykonawca, gdyż w ramach refakturowania odsprzedaje osobie trzeciej usługę, którą wcześniej nabył. Podmiot refakturujący jest zatem najpierw usługobiorcą, a następnie usługodawcą tej samej usługi.

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, wskazaną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f ustawy o VAT.

Przy czym, jak wynika z przyjętej praktyki organów podatkowych, w przypadku refakturowania uznaje się, że podatnik refakturujący usługę, który jest traktowany jak usługodawca, wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w dniu wykonania usługi, niezależnie od faktu, że usługa taka podlega refakturowaniu. W tym przypadku nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lipca 2016 r., nr ILPP4/4512-1-96/16-4/KB).

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Konstrukcja powyższego przepisu w części odnoszącej się zarówno do usług rozliczanych okresowo, jak i usług ciągłych zakłada fikcję wykonania usługi w pewnych momentach. Tym samym przyjęcie określonych momentów za momenty wykonania usługi nawiązuje do regulacji zawartej w art. 19a ust. 1, przewidującym, iż podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług jest moment ich wykonania.

Powyższy przepis nie wprowadza żadnych ograniczeń co do charakteru tych usług, jak i czasu ich trwania. Istotne jest tylko to, że strony określiły dla tej usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie jest przy tym istotne także to, czy określone przez strony terminy (okresy) płatności lub rozliczeń są związane z wykonaniem pewnej części usługi, względnie z zamknięciem określonego etapu. Również terminy i okresy tych płatności i rozliczeń pozostają bez znaczenia. Ważny jest bowiem sam fakt ich określenia. Innymi słowy, jeżeli strony umówią się na rozliczenie usługi na bazie tygodniowej lub miesięcznej, to obowiązek podatkowy powstanie, co do zasady, w ostatnim dniu każdego kolejnego tygodnia lub miesiąca, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Dealerzy wystawiają faktury na rzecz A., następnie A. sumuje przedmiotowe należności w okresie tygodniowym oraz miesięcznym i wystawia faktury na rzecz B., których przedmiotem jest zbiorcza kwota z danego okresu uzyskana na podstawie wszystkich faktur prawidłowo i terminowo wystawionych oraz dostarczonych przez Dealerów. Tym samym, A. i B. ustaliły, iż okresem rozliczeniowym w przypadku rozliczania kosztów Usług Serwisowych pomiędzy A. i B. jest tydzień bądź miesiąc.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu faktur wystawianych na rzecz B., dotyczących odsprzedawanych na rzecz B. Usług Serwisowych, powstanie z upływem tygodniowego albo miesięcznego okresu rozliczeniowego, tj. na koniec tygodniowego albo miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Dealerów za Usługi Serwisowe,
• nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla odsprzedawanych Usług Serwisowych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Przepis ten stanowi wdrożenie art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z okoliczności sprawy wynika, że podjęli Państwo współpracę z B., w ramach której zobowiązali się Państwo do obsługi pod względem administracyjnym oraz finansowo-rozliczeniowym, tzw. kontraktów serwisowych oferowanych nabywcom pojazdów marki (...) przez autoryzowanych dealerów marki (...) lub autoryzowane stacje obsługi marki (...). Wspomniana współpraca została nawiązana poprzez zawarcie generalnej umowy na obsługę kontraktów serwisowych z B. oraz towarzyszących jej umów zwanych programami serwisowymi. Ponadto, warunki przedmiotowej współpracy zostały uregulowane także w umowach o świadczenie usług zawartych pomiędzy Państwem a Dealerami. W zakresie przedmiotowych usług m.in. zobowiązują się Państwo do współpracy z B. i Dealerami w ten sposób, iż zobowiązują się Państwo do wypłacania Dealerom kwot stanowiących równowartość kosztów Usług Serwisowych z których faktycznie skorzysta Klient, na zasadach i w granicach przewidzianych m.in. w Kontrakcie Serwisowym oraz w umowie A. z Dealerem. Zobowiązujecie się Państwo do terminowego oraz poprawnego pokrywania kosztów Usług Serwisowych na podstawie prawidłowo i terminowo wystawionych faktur oraz dostarczonych przez Dealera na dane Państwa jako nabywcy usług. Następnie refakturujecie Państwo przedmiotowe koszty na B. Ponadto wskazali Państwo, że przedmiotem odsprzedaży na rzecz B. są faktycznie wykonane Usługi Serwisowe obejmujące wykonanie w określonym okresie, zgodnie z ustalonymi warunkami dodatkowymi, wyspecyfikowanych operacji serwisowych określonych w programach serwisowych – w czasie określonym dla każdego Kontraktu Serwisowego (przebieg w kilometrach – termin w liczbie miesięcy). Usługi Serwisowe dotyczą samochodów osobowych. Nabywcy pojazdów mają możliwość nabycia przedpłaconych usług serwisowych (Kontrakty serwisowe) związanych z serwisowaniem samochodów osobowych, które będą świadczone przez Dealera. Beneficjentem ekonomicznym kwot uzyskanych ze sprzedaży przedpłaconych usług serwisowych będzie B. Następnie kosztami wykonanych Usług Serwisowych będzie obciążany A., który będzie odsprzedawał te usługi na rzecz B. Faktura wystawiona przez Dealera na Państwa rzecz dokumentuje wykonanie określonych Usług Serwisowych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w analizowanym przypadku występują Państwo w charakterze świadczącego usługę serwisową na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy. Na mocy zawartych Umów: Generalnej Umowy oraz Umów A. z Dealerem, nabywają Państwo usługi celem ich odsprzedaży na rzecz B. Wyświadczone Usługi serwisowe będą Państwo zobowiązani udokumentować poprzez wystawienie faktury na rzecz B. i wykazać podatek należny z tego tytułu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodów ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych.

W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy:

do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy:

pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Dealerów za Usługi Serwisowe.

Jak wynika z powołanych przepisów, w niniejszej sprawie ograniczenie wynikające z art. 86a ustawy nie będzie miało zastosowania, bowiem Państwa wątpliwości dotyczą wyłącznie odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów i usług na potrzeby świadczonych usług w zakresie odsprzedaży Usług Serwisowych. Ponoszone wydatki nie dotyczą pojazdów wykorzystywanych w Państwa działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a nabyte przez Państwa od Dealerów Usługi Serwisowe będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz B.. Ponadto jak wskazaliście Państwo we wniosku, usługi świadczone przez Dealerów i refakturowane przez Państwa nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji, w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Dealerów dotyczących Usług Serwisowych zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym należy zgodzić się z Państwem, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Dealerów za Usługi Serwisowe oraz że w analiozowanym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą także tego, czy obowiązek podatkowy z tytułu faktur wystawianych na rzecz B., dotyczących odsprzedawanych na rzecz B. Usług Serwisowych, powstanie z upływem tygodniowego albo miesięcznego okresu rozliczeniowego, tj. na koniec tygodniowego albo miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Przy czym stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy:

usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”.

Należy zauważyć, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako „trwający bez przerwy, powtarzający się stale, ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W związku z powyższym należy sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej, jak wykazano powyżej, jest brak możliwości wyodrębnienia etapów jej realizowania.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w analizowanym przypadku, istnieje możliwość wyodrębnienia etapów dokonywanej odsprzedaży usług na rzecz B. Wskazali Państwo, że Usługi Serwisowe obejmują wykonanie w określonym czasie, zgodnie z ustalonymi warunkami dodatkowymi, wyspecjalizowanych operacji serwisowych określonych w programach serwisowych – w czasie określonym dla każdego Kontraktu Serwisowego (przebieg w kilometrach – termin w liczbie miesięcy). Usługi Serwisowe dotyczą samochodów osobowych. Zatem w przypadku realizowanych Usług Serwisowych można jednoznacznie określić moment rozpoczęcia ich świadczenia, jak i moment zakończenia świadczenia tych usług.

Tym samym, w rozpatrywanej sytuacji charakter realizowanych czynności przekreśla ciągły charakter ich świadczenia. Z kolei to, że strony ustaliły tygodniowe/miesięczne okresy rozliczeń nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W związku z tym uznać należy, że dla świadczonej przez Państwa odsprzedaży Usług Serwisowych nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ świadczone usługi nie będą miały charakteru usług wykonywanych w sposób ciągły.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu faktur wystawianych na rzecz B., dotyczących odsprzedawanych na rzecz B. Usług Serwisowych powstanie z chwilą odsprzedaży wykonanych usług na rzecz B., zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).