Interpretacja indywidualna z dnia 13 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.249.2023.1.JG

Czy po wyczerpaniu dostępnej puli pomocy publicznej w ramach DoW, Spółka Przekształcona będzie uprawniona do wyboru opodatkowania w formie Ryczałtu?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy po wyczerpaniu dostępnej puli pomocy publicznej w ramach DoW, Spółka Przekształcona będzie uprawniona do wyboru opodatkowania w formie Ryczałtu.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

(...)

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. j. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność m.in. w zakresie:

- Produkcja pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana, PKD: 28.29.Z;

- Produkcja maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów, PKD: 28.93;

- Produkcja narzędzi ręcznych mechanicznych, PKD: 28.24.Z;

- Produkcja maszyn do obróbki metalu, PKD: 28.41.Z;

- Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, PKD: 43.11.Z;

- Przygotowanie terenu pod budowę, PKD: 43.12.Z;

- Wykonywanie wykopków i wierceń geologiczno-inżynierskich, PKD: 43.13.Z;

- Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, PKD: 41.20.Z;

- Wykonywanie instalacji elektrycznych, PKD: 43.21.Z;

- Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, PKD: 43.22.Z.

Z uwagi na fakt, że Wspólnikami w Spółce są wyłącznie osoby fizyczne, tj. Pan (…) oraz Pan (…) (dalej łącznie: „Wspólnicy”), Spółka nie jest podatnikiem podatku CIT. Oznacza to, że Spółka jest tzw. podmiotem transparentnym podatkowo, a podatnikami podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem Spółki są Wspólnicy.

Wnioskiem z dnia (…) 2019 r., w związku z inwestycją zakładającą rozbudowę istniejącego zakładu produkcyjnego Spółki i zwiększeniem jego mocy produkcyjnych (dalej: „Inwestycja”), na podstawie przepisów Ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. 2018 poz. 1162 ze zm., dalej: „Ustawa o WNI”), Spółka zwróciła się do Zarządzającego obszarem – (…) Specjalna Strefa Ekonomiczna (dalej też: „SSE”) o wydanie w imieniu Ministra właściwego ds. gospodarki (dalej: „Minister”) decyzji o wsparciu na prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie opisanym w decyzji i wskazanych we wniosku Spółki poprzez odpowiednie kody PKWiU.

W dniu (…) 2019 r. SSE wydała na rzecz Spółki decyzję o wsparciu nr (…) (dalej: „DoW”) w związku z czym w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego za pośrednictwem Spółki z realizacji Inwestycji w zakresie wynikającym z DoW i stosownych przepisów prawa regulujących udzielenie pomoc publicznej Wspólnicy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT.

Zakres DoW obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz.U. poz. 1676):

- Zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki (z wyłączeniem pojemników na sprężony lub skroplony gaz), z żeliwa, stali lub aluminium, o pojemności > 300 l, niewyposażone w urządzenia mechaniczne lub termiczne (25.29.11);

- Pojemniki metalowe na sprężony lub skroplony gaz (25.29.12);

- Maszyny do przemysłowego przygotowania lub produkcji żywności, włącznie z olejami lub innymi tłuszczami (28.93.17);

- Części maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności (28.93.32);

- Kontenery przystosowane do przewozu jednym lub więcej środkami transportu (29.20.21);

- Wytwornice gazu, urządzenia i aparatura do destylacji i filtrowania (28.29.3);

- Wirówki, gdzie indziej niesklasyfikowane (28.29.41);

- Kalandry lub inne maszyny do walcowania, z wyłączeniem maszyn do walcowania metalu lub szkła (28.29.42);

- Urządzenia do obróbki materiałów przez proces obejmujący zmianę temperatury, gdzie indziej niesklasyfikowane (28.29.6);

- Części do pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane (28.29.8);

- Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane (28.29.9);

- Usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn i urządzeń ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych (33.12.19);

- Budynki prefabrykowane z metalu (25.11.10);

- Wieże i maszty kratowe z żeliwa lub stali (25.11.22);

- Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium (25.11.23);

- Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii (72.19.3);

- Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych, z wyłączeniem oryginałów prac (72.00.1);

- Oryginały prac w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych (72.00.20);

- Usługi projektowania technicznego obiektów związanych z gospodarowaniem odpadami; niebezpiecznymi i innymi niż niebezpieczne (71.12.15);

- Usługi projektowania technicznego instalacji wodno-kanalizacyjnych i systemów odwadniających (71.12.16);

- Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych (72.12.17);

- Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji (71.20.11);

- Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych (71.20.19);

- Usługi w zakresie projektowania przemysłowego (74.10.12);

- Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu (38.11.5);

- Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne (38.32).

Dodatkowo DoW określa warunki (kryteria jakościowe i ilościowe), do których spełnienia zobowiązana została Spółka, aby móc skorzystać z pomocy publicznej.

DoW pozostaje w mocy - nie została uchylona, ani nie stwierdzono jej wygaśnięcia.

Wspólnicy zamierzają zmienić formę prawną Spółki. Mianowicie, w celu ograniczenia odpowiedzialności majątkiem własnym za zobowiązania Spółki, Wspólnicy zamierzają przekształcić Spółkę (dalej: „Przekształcenie”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przekształcona”). Wspólnikami Spółki Przekształconej zostaną tylko Wspólnicy (brak zmiany struktury właścicielskiej).

Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467, dalej: „KSH”), zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcona) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Po Przekształceniu, Spółka Przekształcona na mocy art. 553 § 1 i 2 KSH, które regulują zasadę sukcesji praw i obowiązków, przejmie całość praw i obowiązków Spółki oraz będzie pozostawać podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane Spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Oznacza to, że na Spółkę Przekształconą przejdzie w szczególności DoW wydana pierwotnie na rzecz Spółki oraz prawa i obowiązki wynikające z tej DoW, ponieważ DoW jak również przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym Ustawy o WNI, nie sprzeciwiają się temu.

Zachowanie DoW w obrocie prawnym jest istotne dla Wspólników z perspektywy obowiązku zachowania tzw. okresu trwałości Inwestycji i prawa do zwolnienia z podatku dochodowego dochodów uzyskanych w ramach DoW. Jednocześnie Spółka Przekształcona wystąpi do Zarządzającego obszarem SSE o zmianę DoW w ten sposób, aby jej adresatem stała się Spółka Przekształcona.

W wyniku Przekształcenia nie dojdzie do uchylenia, stwierdzenia nieważności, ani wygaśnięcia DoW.

Przekształcenie nie będzie mieć wpływu na zakres, ani miejsce prowadzenia działalności gospodarczej objętej DoW.

Niewykluczone, że na dzień Przekształcenia Wspólnicy nie skonsumują całej kwoty dostępnej pomocy publicznej wynikającej z uzyskania DoW w formie zwolnienia od podatku dochodowego, dlatego prawo do korzystania ze zwolnienia w takim przypadku przejdzie w ramach sukcesji na Spółkę Przekształconą (tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia spółki jawnej). Możliwość korzystania przez Spółkę Przekształconą ze zwolnienia dla dochodu uzyskiwanego w oparciu o DoW w ramach sukcesji podatkowej jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jaki Spółka oraz Wspólnicy złożyli do tutejszego organu w dniu 27 marca br.

Po Przekształceniu oraz po pełnym wykorzystaniu dostępnej puli pomocy publicznej przysługującej Wspólnikom/Spółce Przekształconej w oparciu o DoW, na podstawie przepisu art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, Spółka Przekształcona złoży, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (dalej: „Ryczałt”).

Jednocześnie:

- Spółka Przekształcona będzie spełniać pozostałe warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1 Ustawy o CIT,

- Spółka Przekształcona nie będzie spełniać negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-2 i 4-6 ustawy o CIT (brak spełnienia negatywnego warunku z pkt 3 dotyczącego braku uzyskiwania dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT, jest przedmiotem niniejszego wniosku),

- Spółka Przekształcona jako sukcesor prawny Spółki będzie w posiadaniu ważnej DoW, aby móc dopełnić warunków wynikających z DoW (utrzymanie spełnienia kryteriów jakościowych i ilościowych), choć w związku z wyczerpaniem puli dostępnej pomocy publicznej w ramach tej DoW nie będzie już osiągać dochodu, który podlegałby zwolnieniu z podatku,

- Spółka Przekształcona nie będzie uzyskiwać innych dochodów, które podlegałby zwolnieniu w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT.

W oparciu o tak opisany stan przyszły, Zainteresowani pragną potwierdzić, że Spółka Przekształcona po wyczerpaniu puli dostępnej pomocy publicznej w ramach DoW będzie uprawniona do wyboru opodatkowania Ryczałtem.

Porządkowo Zainteresowani wskazują, że wychodzą z założenia, że dopuszczalne jest zadania przez Spółkę pytania, które dotyczy praw i obowiązków podatkowych wynikających dla Spółki Przekształconej będącej następcą prawnym Spółki. Taka możliwość potwierdzana jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1686/15, wskazał, że:

 - „[...] zamierzone przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową nie spowoduje zmiana jej tożsamości, a tylko formy, toteż podmiotem praw i obowiązków będzie cały czas ten sam, choć nie taki sam podmiot prawa. Występująca tu zasada kontynuacji sprawia, że składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącego sytuacji po dokonaniu przekształcenia, spółka, która ma być przekształcona, pyta w istocie o swoje prawa i obowiązki w przyszłości.”;

- „Należy dodać, że w omawianym przypadku nie zachodzi konieczność odpowiedniego stosowania przepisów o ochronie spółki w związku z zastosowaniem się do interpretacji, wydanej przed jej powstaniem na wniosek osób planujących jej utworzenie (art. 14n § 1 pkt 1 O.p.). Jakkolwiek bowiem racjonalna jest argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że pojęcie „przekształcenie” mieści się w zastosowanym w tym przepisie pojęciu „utworzenie”, niemniej w sytuacji przekształcenia istniejącej spółki jako podmiotu prawa podatkowego w inną spółkę nie ma potrzeby ani uzasadnienia, by sięgać do przedstawionych metod rozumowania prawniczego, skoro ze względu na zasadę kontynuacji tożsamości spółka przekształcana pyta o swoją sytuację prawnopodatkową po przekształceniu, a nie o sytuację prawnopodatkową podmiotu, który dopiero ma być utworzony.”

Gdyby jednak tut. Organ uznał, że prawo takie nie przysługuje Spółce, to z uwagi na to, że zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki, Wspólnicy wnioskują jako przyszli wspólnicy Spółki Przekształconej o wydanie interpretacji w tym zakresie.

Pytanie

Czy po wyczerpaniu dostępnej puli pomocy publicznej w ramach DoW, Spółka Przekształcona będzie uprawniona do wyboru opodatkowania w formie Ryczałtu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego:

Po wyczerpaniu dostępnej puli pomocy publicznej w ramach DoW, Spółka Przekształcona będzie uprawniona do wyboru opodatkowania w formie Ryczałtu.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Od 1 stycznia 2021 r. podatnicy ci mogą zdecydować się na wybór opodatkowania w formie Ryczałtu, jeżeli zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT spełniają łącznie następujące warunki:

1) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a. z wierzytelności,

b. z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c. z części odsetkowej raty leasingowej,

d. z poręczeń i gwarancji,

e. z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

 f. ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g. z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

2) podatnik:

a. zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b. ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

3) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

4) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

6) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Jednocześnie, przepisy art. 28k Ustawy o CIT, określają wprost niektóre kategorie podatników, którzy ze względu na swój charakter nie mogą skorzystać z opodatkowania w formie Ryczałtu (tzw. wyłączenia podmiotowe).

I tak, w myśl art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, z opodatkowania w formie Ryczałtu nie mogą korzystać podatnicy osiągający dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT, tj.:

- dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105) lub

- dochody z działalności gospodarczej osiągane z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie o WNI, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu.

Zainteresowani pragną przy tym wskazać, że ustawodawca konstruując treść art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, posłużył się określeniem „podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a”. Takie sformułowanie przepisów jasno wskazuje na to, że ustawodawca wyklucza z kręgu podmiotów mogących rozliczać się w formie Ryczałtu te z nich, które osiągają dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia albo dochody z działalności gospodarczej osiągane z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, i jednocześnie dochody te korzystają ze zwolnienia z podatku CIT w oparciu o ww. przepisy art. 17 ustawy o CIT.

W bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie prowadzi do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

W ocenie Zainteresowanych, z powyższego przepisu wynika zatem, że to nie sama okoliczność tego, że podatnik posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej czy też decyzję o wsparciu decyduje o braku możliwości wyboru opodatkowania w formie Ryczałtu, ale to czy w oparciu o takie zezwolenie lub decyzję podatnik uzyskuje (lub może uzyskiwać) dochody, które są (będą) zwolnione z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

W sytuacji, gdy podatnik w pełni wyczerpał limit dostępnej pomocy publicznej w postaci zwolnienia dochodu z podatku CIT, związanej z posiadaniem zezwolenia lub decyzji o wsparciu, to nie może on już osiągać dochodów zwolnionych ani aktualnie, ani w przyszłości, pomimo tego, że wciąż jest posiadaczem (adresatem) takiego zezwolenia lub decyzji. Zatem, w takiej sytuacji nie ma przeszkód ku temu, aby podatnik taki mógł wybrać opodatkowanie w formie Ryczałtu, gdyż nie spełnia on już negatywnej przesłanki wynikającej z art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, tj. nie osiąga (i nie będzie osiągał) dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT - o ile spełnione zostaną pozostałe warunki do opodatkowania w formie Ryczałtu.

Takie rozumienie analizowanego przepisu wskazuje się także w komentarzach: „Po wyczerpaniu limitu albo uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tę formę opodatkowania” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022 r., art. 28(j), art. 28(k), art. 28(l).).

Taka wykładnia została również przedstawiona w wydanym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych” z dnia 23 grudnia 2021 r. (stanowiącego ogólne objaśnienia przepisów prawa podatkowego dot. stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) (dalej: „Objaśnienia”), w którym wskazano, że: „[...] podatnicy osiągający aktualnie dochody zwolnione na podstawie decyzji o wsparciu lub zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE - bez względu na to czy w całości czy w części - są wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania.”

Przenosząc powyższe przepisy oraz rozważania na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że w momencie, w którym Spółka Przekształcona będzie składać do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie o wyborze opodatkowania w formie Ryczałtu:

- Spółka Przekształcona będzie kontynuatorem praw i obowiązków wynikających z DoW wydanej pierwotnie na rzecz Spółki, co oznacza m.in. konieczność dochowania warunków wynikających z DoW (utrzymanie spełnienia kryteriów jakościowych i ilościowych);

jednakże:

- złożenie zawiadomienia nastąpi po pełnym wykorzystaniu dostępnej puli pomocy publicznej przysługującej Wspólnikom/Spółce Przekształconej w oparciu o DoW,

- od momentu złożenia zawiadomienia Spółka Przekształcona nie będzie wykazywać (osiągać) innych dochodów, które podlegałby zwolnieniu w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT,

- Spółka Przekształcona będzie spełniać pozostałe warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1 Ustawy o CIT,

- Spółka Przekształcona nie będzie spełniać negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-2 i 4-6 Ustawy o CIT.

Zatem, z jednej strony będzie spełniać przesłanki „pozytywne” wynikające z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, z drugiej zaś, nie będzie spełniać przesłanek „negatywnych” wynikających z art. 28k ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności nie będzie podatnikiem osiągającym dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

W rezultacie, w takich okolicznościach, Spółka Przekształcona będzie uprawniona do wyboru opodatkowania w formie Ryczałtu.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, po wyczerpaniu dostępnej puli pomocy publicznej w ramach DoW, Spółka Przekształcona będzie uprawniona do wyboru opodatkowania w formie Ryczałtu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 1 stycznia 2021 r. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

 2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

 f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

 3) podatnik:

 a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

 b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

 4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

 7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

Przepisów o ryczałcie nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

 a) w wyniku połączenia lub podziału albo

 b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

 c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Nowy reżim opodatkowania, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Z opisu sprawy wynika, że Wspólnicy zamierzają zmienić formę prawną Spółki. Mianowicie, w celu ograniczenia odpowiedzialności majątkiem własnym za zobowiązania Spółki, Wspólnicy zamierzają przekształcić Spółkę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami Spółki Przekształconej zostaną tylko Wspólnicy (brak zmiany struktury właścicielskiej).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”):

Stosownie do art. 552 KSH:

W myśl art. 553 KSH:

 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. „Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami – odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną.

W myśl art. 93a Ordynacji podatkowej:

1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stąd na mocy powyższego przepisu spółki powstałe w wyniku przekształcenia wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT,

Natomiast art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że:

Z treści wniosku wynika, że po Przekształceniu oraz po pełnym wykorzystaniu dostępnej puli pomocy publicznej przysługującej Wspólnikom/Spółce Przekształconej w oparciu o DoW, na podstawie przepisu art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, Spółka Przekształcona złoży, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem.

Mając na uwadze treść wniosku zauważyć należy, że w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) wskazano:

W orzecznictwie SN i NSA oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie prowadzi do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Jak już wyżej wskazano, dopiero po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania.

Zatem, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy Wnioskodawca zakończył w latach poprzednich korzystanie z ulgi w podatku dochodowym, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, wyczerpując limit dostępnej pomocy publicznej i jednocześnie podatnik nie zamierza korzystać z ulgi wynikającej z decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w obecnym brzmieniu.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy po wyczerpaniu dostępnej puli pomocy publicznej w ramach DoW, Spółka Przekształcona będzie uprawniona do wyboru opodatkowania w formie Ryczałtu z ww. zastrzeżeniem, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).