Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDWB.4010.11.2023.1.APA

1) Czy jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) elementów farmy fotowoltaicznej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) nie przekracza 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to czy w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych. 2) Czy jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) elementów farmy fotowoltaicznej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) jest równa lub większa niż 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to czy w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy:

- jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) elementów farmy fotowoltaicznej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) nie przekracza 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to czy w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

- jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) elementów farmy fotowoltaicznej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) jest równa lub większa niż 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to czy w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) elementów farmy fotowoltaicznej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) nie przekracza 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to czy w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych,

- jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) elementów farmy fotowoltaicznej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) jest równa lub większa niż 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to czy w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest duńską spółką kapitałową, utworzoną zgodnie z prawem Królestwa Danii oraz będącą rezydentem podatkowym w Danii. Spółka nie jest rezydentem podatkowym w Polsce ani nie posiada w Polsce zakładu w świetle Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Wnioskodawca jest udziałowcem w dwóch polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. X Sp. z o.o. (...) oraz Y Sp. z o.o. (...) (dalej: „Spółki Celowe” lub „SPV”). Spółki Celowe zostały utworzone w celu realizacji inwestycji w postaci elektrowni fotowoltaicznych (tzw. farm fotowoltaicznych). Każda ze Spółek celowych realizuję odrębną inwestycję w postaci farmy fotowoltaicznej, w skład której wchodzą: budowle, urządzenia (ciągi kablowe oraz stacje przełącznikowe, pomiarowe oraz transformatorowe jak i inne urządzenia) oraz budynki składające się na elementy farmy fotowoltaicznej.

Do elementów typowych elektrowni fotowoltaicznych można w szczególności zaliczyć następujące elementy infrastruktury:

- ogniwa fotowoltaiczne (panele);

- system mocowania ogniw (stoły pod ogniwa fotowoltaiczne, wsporniki (słupki), fundamenty pod słupki);

- okablowanie łączące instalację z istniejącą siecią operatora dostarczającego prąd elektryczny;

- infrastrukturę elektryczną stacji transformatorowej taką jak przetwornice, rozdzielnice transformatory itp.;

- inwertery/falowniki np. w stacjach kontenerowych;

- budynki stacji transformatorowych i ewentualnie inne budynki techniczne zlokalizowanych na farmie;

- drogi i place dojazdowe.

Elektrownie fotowoltaiczne są skonstruowane w ten sposób, iż ogniwa fotowoltaiczne są przymocowane do konstrukcji wsporczej (tzw. stołów), która jest zamontowana do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania lub płyt betonowych.

Celem funkcjonowania elektrowni fotowoltaicznej jest produkcja prądu ze światła słonecznego, tj. gdy pojedyncza cząstka światła (foton) pada na panel fotowoltaiczny wykonany z krzemu, wprawia w ruch elektron, który powoduje wytworzenie energii elektrycznej. Powyższe wyliczenie elementów inwestycji należy traktować jako przykładowe, a nie wyczerpujące wyliczenie wszystkich elementów. Zasadniczo jednak elementy inwestycji można podzielić na budowle, urządzenia i budynki, które nie powinny ulegać istotnym zmianom w stosunku do opisanych powyżej. Podkreślenia wymaga, iż pomimo, że poszczególne elementy farmy fotowoltaicznej są posadowione na gruncie i mogą być z nim trwale związane, w szczególności poprzez fundamenty, to grunty na których została zrealizowana inwestycja nie są własnością Spółek Celowych. Inwestycje są realizowane na gruntach nienależących do SPV, tj. Spółki Celowe zrealizowały inwestycję na gruntach, które są w ich posiadaniu na podstawie umowy dzierżawy, lecz prawo własności do tych gruntów przysługuje innym podmiotom. Jednocześnie z uwagi iż opisane inwestycje nie zostały jeszcze ukończone to nie generują one przychodów dla SPV. Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych transakcji sprzedaży udziałów w Spółkach Celowych.

Pytania

1. Czy jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; dalej: „UoR”) elementów farmy fotowoltaicznej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) nie przekracza 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami UoR) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to czy w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami UoR) elementów farmy fotowoltaicznej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) jest równa lub większa niż 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami UoR) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to czy w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

1

1.W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami UoR) elementów farmy fotowoltaicznej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) nie przekracza 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami UoR) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami UoR) elementów farmy fotowoltaicznej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) jest większa niż 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami UoR) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska spółki.

Na wstępie Wnioskodawca wskazał, iż w dniu 29 listopada 2021 r., uzyskał interpretacje indywidualną o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.389.2021.2.AW, dotyczącą konsekwencji podatkowych sprzedaży udziałów w spółkach celowych realizujących (sp. z o.o.) inwestycje w postaci zespołu elektrowni wiatrowych (tzw. farm wiatrowych), w której potwierdzone zostało stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

- Spóła celowa posiadająca farmę wiatrową nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej w rozumieniu nowelizacji ustawy o CIT, ponieważ spółka nie jest prawnym właścicielem nieruchomości, na której farma wiatrowa jest położona; oraz elementy farmy wiatrowej nie powinny być uważane za nieruchomość (majątek nieruchomy) należącą do SPV;

- W konsekwencji w każdym przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w celowych będących realizujących inwestycje w postaci tzw. farm wiatrowych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 6 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Królestwem Danii a tym samym transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach celowych realizujących inwestycje w postaci tzw. farm wiatrowych nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca wskazuje, że argumentacja i konkluzje zawarte w przywołanej interpretacji odnoszą się do sprzedaży udziałów w spółkach celowych realizujących inwestycje w postaci farm wiatrowych, tym niemniej jednak powinny one mieć zastosowanie również w kontekście oceny niniejszego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) dotyczącego transakcji sprzedaży SPV realizujących inwestycje w postaci farm fotowoltaicznych. W szczególności należy uwzględnić, iż inwestycje w postaci farm fotowoltaicznych realizowane przez SPV realizowane na gruntach nienależących do SPV, tj. na gruntach będących w ich posiadaniu na podstawie umowy dzierżawy, do których prawo własności przysługuje innym podmiotom a tym samym nie stanowią nieruchomości (majątku nieruchomego) należącego do SPV. Jednocześnie elementy farmy fotowoltaicznej mogą alternatywnie stanowić części składowe nieruchomości (a zatem z tej perspektywy mogłyby zostać uznane za mienie należące do właściciela gruntu) albo stanowić odrębne ruchomości należące do Spółek Celowych. Szczegółowa argumentacja Wnioskodawcy w tym zakresie została przedstawiona w dalszej części uzasadnienia niniejszego wniosku. W rezultacie, celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych sprzedaży udziałów w Spółkach Celowych realizujących inwestycje w postaci farm fotowoltaicznych.

Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów w polskiej spółce dokonywanej przez spółkę z siedzibą na terytorium Dani zostały uregulowane na podstawie art. 9 ust. 4 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”), zastępując brzmienie art. 13 ust. 5 Konwencji miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 43, poz. 368, dalej: „UPO”). Zgodnie z art. 9 ust. 4 Konwencji MLI, (dla celów Konwencji) zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie z przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub powierniczej, mogą być opodatkowane w innym Umawiającym się państwie, jeżeli w dowolnym momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności akcji lub porównywalnych praw wartość tych akcji lub porównywalnych praw pochodzi bezpośrednio lub pośrednio w ponad 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tego innego umawiającego się państwa. Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 6 UPO, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego we wcześniejszych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Innymi słowy, jeżeli w ciągu 365 dni przed przeniesieniem własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z nieruchomości znajdujących się na terytorium drugiego umawiającego się państwa, transakcja może podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się ten majątek. Zgodnie z art. 6 ust. 2 UPO określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczącego własności ziemi, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych z tym zastrzeżeniem, że statki morskie, statki żeglugi śródlądowej, statki powietrzne i pojazdy transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego. Tym samym określając zakres pojęcia „majątek nieruchomy” na gruncie UPO, należy sięgnąć do przepisów prawa powszechnie obowiązującego na terenie państwa, w którym znajdują się składniki majątku należące do podmiotu, którego udziały lub prawa są przedmiotem transakcji (zbycia).

Mając na uwadze powyższe, definiując na gruncie niniejszej sprawy zakres pojęcia majątek nieruchomy na gruncie UPO w celu ustalenia kwalifikacji majątku posiadanego przez Spółki Celowe, konieczne jest odwołanie się do krajowych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „KC”). Konieczność odwołania się w ww. przypadku do zapisów prawa polskiego potwierdza także orzecznictwo polskich sądów. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3010/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: „Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony.” Polskie prawodawstwo nie definiuje „majątku nieruchomego”. W tym zakresie pojęcie „nieruchomości” zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 KC zgodnie z którym, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem zasadniczy podział rzeczy to podział na rzeczy ruchome i nieruchomości. W związku z tym, że KC zawiera jedynie definicję nieruchomości, stąd też, wnioskując z przeciwieństwa wszystko to, co nie jest nieruchomością, zaliczane jest do ruchomości. Z kolei stosownie do art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Jednocześnie, zgodnie z rzymską paremią superficies solo cedit na podstawie art. 191 KC własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Innymi słowy artykuł 191 KC wyraża ogólną zasadę, że połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością w taki sposób, że stała się ona jej częścią składową, powoduje rozciągnięcie własności nieruchomości również na tę rzecz. Jednocześnie, zgodnie z art. 47 § 2 KC częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jednocześnie ustalając zakres pojęciowy „mienia należącego do spółki” w świetle polskiego prawa cywilnego należy wskazać, że w polskim systemie prawnym kwestie związane z własnością rzeczy i praw majątkowych zostały uregulowane w Części ogólnej KC oraz w Księdze drugiej KC – Własność i inne prawa rzeczowe. Artykuł 44 KC stanowi, że mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Z kolei, treść prawa własności została unormowana w art. 140 KC, zgodnie z którym, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. Ponadto, jak stanowi przepis, właściciel w tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Wskazana regulacja określa treść prawa własności przez przyznanie właścicielowi podstawowych uprawnień do rzeczy, czyli uprawnienia do korzystania z rzeczy oraz uprawnienia do rozporządzania rzeczą. Na korzystanie z rzeczy składa się uprawnienie do posiadania rzeczy, a także do używania rzeczy, do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy oraz do dyspozycji faktycznych rzeczą. Natomiast do prawa rozporządzania rzeczą zalicza się uprawnienie do wyzbycia się własności rzeczy oraz uprawnienie do jej obciążania. W konsekwencji, prawo własności stanowi najszerszą formę korzystania z rzeczy, która może być ograniczona jedynie poprzez przepisy ustawy, zasady współżycia społecznego oraz społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa własności. Tym samym, od prawa własności należy odróżnić użytkowanie rzeczy na podstawie umowy dzierżawy lub najmu. Zgodnie z art. 693 § 1 KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawca ma wyłącznie prawo do korzystania z rzeczy, nie ma natomiast prawa rozporządzania rzeczą i nie ma prawa posiadania samoistnego rzeczy. Natomiast, zgodnie z art. 659 § 1 KC, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że korzystanie z rzeczy na podstawie wskazanego stosunku zobowiązaniowego nie pozwala na uznanie, iż rzecz dzierżawiona lub wynajmowana staje się mieniem należącym do dzierżawcy lub najemcy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że „mieniem należącym do spółki” SPV z pewnością nie są nieruchomości gruntowe użytkowane przez tę spółkę na podstawie umów dzierżawy – Spółki Celowe nie dysponują w stosunku do tych nieruchomości prawem własności, o którym mowa w art. 44 KC wymaganym dla uznania go za „mienie należące” do tej spółki. Z perspektywy Kodeksu Cywilnego dla celów kwalifikacji jako majątku nieruchomego SPV nie są także elementy farmy fotowoltaicznej posadowione na takich nieruchomościach, które mogą stanowić alternatywnie część nieruchomości gruntowej stanowiącej własność osoby trzeciej (wydzierżawiającego) zgodnie z zasadą superficies solo cedit określoną w art. 191 KC lub też alternatywnie mogą stanowić ruchomości należące do Spółek Celowych. Konkludując powyższe, z punktu widzenia prawa cywilnego nie można stwierdzić, że nieruchomości gruntowe użytkowane przez spółkę na podstawie umowy dzierżawy stanowią majątek nieruchomy SPV, bowiem SPV nie posiada w stosunku do tych nieruchomości prawa własności. Jednocześnie, w świetle wskazanych przepisów, do mienia nieruchomego należącego do SPV nie zaliczają się również elementy farmy fotowoltaicznej zbudowanej na cudzym gruncie, które mogą alternatywnie stanowić części składowe nieruchomości (a zatem z tej perspektywy mogłyby zostać uznane za mienie należące do właściciela gruntu) albo stanowić odrębne ruchomości należące do Spółek Celowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy KC, należy ponownie podkreślić, że poszczególne elementy farmy fotowoltaicznej wzniesione (skonstruowane) na cudzym gruncie i trwale związane z tym gruntem (budynki i budowle) mogą stanowić alternatywnie część nieruchomości gruntowej stanowiącej własność osoby trzeciej (wydzierżawiającego) albo w przypadku braku trwałego związania z gruntem mogą stanowić ruchomości (majątek ruchomy). W konsekwencji, w żadnym wypadku nie mogą one być uznane za majątek nieruchomy należący do SPV. Potwierdzenie powyższego można znaleźć w komentarzu do art. 191 KC red. Osajda 2021, wyd. 28/P. Księżak, zgodnie z którym: „Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 KC). Dlatego zgodnie z zasadą superficies solo cedit własność przyłączonej rzeczy ruchomej nabywa ex lege właściciel nieruchomości prawem przyrostu. Jest to pierwotny sposób nabycia własności. Nie ma znaczenia, która z rzeczy była cenniejsza, zawsze własność nieruchomości pochłania własność ruchomości. (…) Przepis art. 191 KC ma charakter bezwzględnie obowiązujący i strony nie mogą w umowie postanowić inaczej (por. wyr. SA w Katowicach z 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt I ACa 1170/02, OSA/Kat. 2004, Nr 2, poz. 14). (…) Skutek z art. 191 KC jest nieodwracalny. Prawa do rzeczy ruchomej wygasają i ewentualne oddzielenie tej części składowej od nieruchomości nie powoduje, że odżywają.”. Ponadto w komentarzu red. Załucki 2020, wyd. 2 Wrzecionek znajdziemy potwierdzenie, że: „Wszystko, co zostaje z nieruchomością w sposób trwały połączone, w tym wzniesione, zasadzone, zasiane itp., staje się częścią składową gruntu i jednocześnie własnością właściciela tego gruntu (nieruchomości). Ustawodawca w komentowanym przepisie nawiązał do pojęcia części składowej, o którym mowa w art. 47 § 2–3 KC oraz art. 48–49 KC. Zatem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (…).”.

Jednocześnie rozważając kwestie opodatkowania w Polsce sprzedaży SPV, należy wziąć pod uwagę również treść art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie z którym za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 (tj. podatników, niemających na terytorium Polski siedziby lub zarządu, którzy podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski), uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. Innymi słowy, opodatkowaniu w Polsce będzie podlegać sprzedaż udziałów w spółce bądź innych praw do spółki osobowej, w której co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z przepisami KC poszczególne elementy farmy fotowoltaicznej skonstruowane na cudzym gruncie i trwale związane z tym gruntem (budynki i budowle) mogą stanowić alternatywnie część nieruchomości gruntowej stanowiącej własność osoby trzeciej (wydzierżawiającego, wynajmującego lub innej osoby, której przysługuje prawo własności gruntu) lub też w przypadku braku trwałego związania z gruntem mogą stanowić ruchomości, to tym samym nie będą stanowiły nieruchomości (majątku nieruchomego) należącego do SPV.

Dodatkowo, należy również uwzględnić wprowadzone 1 stycznia 2021 r. zmiany w polskiej ustawie o CIT, które nakładają dodatkowe obowiązki podatkowe na firmy działające w branży nieruchomości (spółki nieruchomościowe). Jedną z tych zmian było wprowadzenie nie funkcjonującej dotychczas w polskim ustawodawstwie definicji „spółki nieruchomościowej”. Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej, oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Innymi słowy, w przypadku podmiotów kontynuujących działalność (jak ma to miejsce w przypadku Spółek Celowych), za spółkę nieruchomością uważa się podmiot inny niż osoba fizyczna, zobowiązany do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w odniesieniu do którego zostały spełnione następujące przesłanki:

1) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do tych nieruchomości,

2) wartość bilansowa tych nieruchomości przekroczyła 10 mln zł, oraz

3) w roku poprzedzającym rok podatkowy wpływy podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze lub z tytułu przeniesienia własności nieruchomości (lub praw do nich) oraz udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% wszystkich wpływów podatkowych.

Analizując powyższe regulacje oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy w szczególności zwrócić uwagę, że:

- inwestycje w postaci farm fotowoltaicznych Spółek Celowych są realizowane na gruntach nienależących do SPV, tj. na gruntach będących w ich posiadaniu na podstawie umowy dzierżawy, lecz do których prawo własności przysługuje innym podmiotom i zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami nie stanowią nieruchomości (majątku nieruchomego) należącego do SPV; oraz

- w roku poprzedzającym rok podatkowy, wpływy podatkowe z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze lub z tytułu przeniesienia własności nieruchomości (lub praw do nich) oraz udziałów w innych spółkach nieruchomościowych nie stanowiły co najmniej 60% wszystkich wpływów podatkowych SPV.

W świetle powyższego, Spółki Celowe nie spełniają definicji spółki nieruchomościowej a tym samym nie sposób uznać, że ciążą na nich z tego tytułu dodatkowe obowiązki podatkowe, a w szczególności jako płatnika, tj. obowiązek zapłaty zaliczki na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19% w sytuacji, w której stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Polski a przedmiotem transakcji są udziały dające co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej. Należy zauważyć, że SPV posiadająca farmę fotowoltaiczną nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej w rozumieniu nowelizacji ustawy o CIT, ponieważ spółka ani nie jest prawnym właścicielem nieruchomości, na której farma fotowoltaiczna jest położona, a elementy farmy fotowoltaicznej nie będą uważane za nieruchomość (majątek nieruchomy) należącą do SPV, ani nie zostało spełnione określone w ustawie o CIT kryterium określonego źródła wpływów podatkowych.

W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy, w każdym przypadku zbycia przez niego udziałów w Spółkach Celowych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 6 UPO, a konsekwencji, czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa własności udziałów w Spółkach Celowych nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym elementy farmy fotowoltaicznej nie stanowią majątku nieruchomego (nieruchomości) a tym samym sprzedaż przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym w Polsce na którym nie ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, udziałów w spółce będącej operatorem farmy fotowoltaicznej nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, znajduje potwierdzenie w dotychczasowym stanowisku prezentowanym w wydawanych interpretacjach podatkowych. Interpretacje te zostały wydane w ramach analogicznych stanów faktycznych, tym niemniej jednak konkluzje w nich zawarte powinny mieć również zastosowanie do oceny konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy planowanej sprzedaży udziałów w Spółkach Celowych:

- interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC, w której za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym „W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że Spółki Zależne nie posiadają praw własności w stosunku do nieruchomości gruntowych użytkowanych przez Spółki Zależne na podstawie umów o czasowe użytkowanie gruntu (w tym najmu lub dzierżawy). W związku z tym, w myśl przywołanych powyżej przepisów KC, poszczególne elementy farm wiatrowych posadowionych na takich nieruchomościach gruntowych i trwale z nimi związane nie mogą stanowić mienia nieruchomego Spółek Zależnych, ponieważ stanowią one mienie osoby trzeciej będącej właścicielem gruntu, jako składowe części tego gruntu. Jednocześnie, z perspektywy Spółek Zależnych takie elementy farm wiatrowych stanowią ruchomości. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, składnikami majątku trwale związanymi z gruntem są fundamenty i drogi, które to składniki majątku w myśli zasady superficies solo cedit stanowią majątek (własność) nieruchomy osoby trzeciej, z której gruntem są trwale związane.”; „Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym poszczególne elementy farmy wiatrowej trwale związane z gruntami będącymi własnością osób trzecich nie stanowią majątku nieruchomego Spółek Zależnych, co w konsekwencji oznacza, że nie spełniają definicji „nieruchomości” w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT i definicji „majątku nieruchomego” w myśl art. 13 ust. 2 UPO niemiecko-polskiej rozumianych zgodnie z art. 46 i 48 KC.”;

- interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.511.2019.1.BKD, w której za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: „Jednocześnie, w świetle przepisów polskiego k.c., do mienia nieruchomego należącego do SPV nie zaliczają się również elementy farmy wiatrowej zbudowanej na gruncie, które stanowią części składowe nieruchomości, a zatem z tej perspektywy są mieniem należącym do właściciela gruntu, a z perspektywy SPV są ruchomościami. Natomiast jak zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, na podstawie art. 13 ust. 5 Konwencji, zyski osiągane przez Wnioskodawcę z siedzibą w Danii z tytułu przeniesienia własności udziałów mogą być opodatkowane w Polsce tylko wówczas, gdy wartość tych udziałów (akcji) w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacji z dnia 6 czerwca 2022 roku, o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.456.2022.3.IZ, która została wydana w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku CIT na podstawie art. 24o ust. 1, tj. zwolnienia z opodatkowania dochodów osiągniętych przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego. Organ potwierdził prawo do zastosowania zwolnienia z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT dla wskazanego stanu faktycznego: „Spółki zależne, w odniesieniu do których Wnioskodawca złoży oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia w rozumieniu art. 24o ust. 2 ustawy CIT nie będą stanowiły spółek, wskazanych w art. 24o ust. 3, tj. których co najmniej 50% wartości aktywów bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. Aczkolwiek podkreślenia wymaga okoliczność, że w każdej spółce celowej inwestycja farmy fotowoltaicznej realizowana jest na obcym gruncie udostępnionym spółce na podstawie zawartej z właścicielem, długoterminowej umowy dzierżawy działki gruntu na okres 29 lat.”. Mając na uwadze, iż w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT wskazane zostało wyłączenie z możliwości stosowania zwolnienia do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio, w ocenie Wnioskodawcy, Organ przyznał rację Wnioskodawcy iż dzierżawione grunty nie stanowią nieruchomości lub praw do nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o CIT. Pomimo, iż powyżej wskazana interpretacja została wydana w oparciu o inne przepisy podatkowe oraz stan faktyczny to w ocenie Wnioskodawcy, organ dokonał właściwej oceny prawnej dla dzierżawionych gruntów jako niestanowiących nieruchomości lub praw do nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.